1.5　工業企業產品成本計算方法簡介

如同前面所講，當產品完工后，實物產品將從生產車間轉入成品倉庫，而與這些完工產品對應的生產加工成本也需要在月末計算出來并相應結轉入“庫存商品”科目中。那么，如何計算產品成本？

工業企業計算產品成本的方法較多，一般包括品種法、分批法（含簡化的分批法）、分步法、分類法、定額法等，具體采用哪些方法，應根據企業實際的生產特點和管理要求進行選擇。

1.品種法

品種法是所有產品成本計算方法中最簡單也最基礎的計算方法。它要求企業按照具體產品的品種設置明細分類賬，進行日常產品生產費用的歸集和整理。如果發生的一筆生產費用是為某種產品而產生的，直接計入該產品成本明細賬中；如果發生的生產費用是為某幾種產品共同產生的，則需要按照一定的分配標準（如耗用時間、耗用數量、產品體積或價值等）分配計入各產品的成本明細賬中。

【例1-1】假設企業某車間生產工人當月同時加工生產A、B、C三種產品。該車間生產工人當月薪酬金額為36000元，應由A、B、C三種產品共同承擔。由于各種產品加工時間及加工難度大致相同，因此采用產量作為分配標準。假設該車間當月加工生產A產品200件、B產品180件、C產品220件，三種產品各自應承擔的人工薪酬費用為：

A產品應承擔人工費=36000×（200÷600）=12000（元）

B產品應承擔人工費=36000×（180÷600）=10800（元）

C產品應承擔人工費=36000×（220÷600）=13200（元）

會計分錄為：

借：基本生產成本——A產品　12000

——B產品　10800

——C產品　13200

貸：應付職工薪酬　36000

以品種法計算產品成本，由于平時已經將相應費用分門別類匯總分配計入各具體產品的明細賬中，因此，期末只需要將該明細賬中歸集的全部生產費用在完工產品與在產品之間合理分配，即可計算出該種產品的單位生產成本以及完工產品的總生產成本。如果期末沒有在產品，或在產品數量極少，耗費可以忽略不計的話，那么當期產品成本明細賬中歸集的全部生產費用，就是當期該種完工產品的總生產成本。

品種法核算相對簡單，一般適用于大批量、單步驟生產（或者雖然是多步驟生產，但在管理上不要求提供分步驟的成本信息）的產品核算。這種方法的關鍵在于對各相關費用歸集的全面性，通常應考慮如下幾方面內容：一是直接的生產耗費如材料、直接人工和其他直接費用；二是生產中出現的停工損失、廢品損失、盤盈盤虧損益中需要承擔的部分；三是分配承擔的輔助車間生產費用；四是分配承擔的本部門折舊、攤銷等其他間接的制造費用。在將這些相關費用完整記錄的前提下，品種法核算實際上相當于會計核算中對生產部門成本費用的明細核算過程。

2.分批法

所謂分批法，是指在區別不同品種的基礎上，按照產品的生產批別歸集生產費用、計算產品成本的方法。它一般適用于單件、小批量或訂單式生產的產品核算。

由于小批量、訂單式生產方式下，同一批次或同一訂單的生產大多步調一致，期末（月末）或者都沒有完工，或者都已經完工，因此不太需要在月末考慮完工產品與在產品之間生產費用的劃分問題：在該批產品完工前，產品成本明細賬中歸集的全部生產費用都是該批在產品的生產成本；在該批產品完工后，產品明細賬中歸集的全部生產費用就是該批完工產品的總生產成本，只要與產品數量相除，即可計算出該批完工產品的單位生產成本。

有些時候，如果訂單式生產的批量較多，也會出現月末部分完工、部分未完工的情況，這時就有必要將當期歸集的生產費用在完工產品與在產品之間進行分配，以計算出完工產品的生產成本。不過，為了避免這種情況所造成的核算工作量增加，企業在采用分批法核算時，還是應該盡可能合理組織生產，合理調節每一批次或每一訂單的批量。

以分批法計算產品成本，遇到應由幾個批次產品共同承擔的間接生產費用，依然需要按照一定的分配標準在各個批次產品中進行分配。如果一個會計核算期間內涉及同一產品的很多批次，由于各批次開始和完工的時間各不相同，那么對共同間接生產費用的分配也是一件很煩瑣的工作。為了簡化這項工作，實務中也可以采用簡化的分批法進行成本計算。

簡化的分批法，是在按照產品品種及產品批別設置成本明細賬的基礎上，又增設了基本生產成本的二級明細分類賬——“基本生產成本——共同間接費用”。其中，按照產品品種及批別設置的成本明細賬，平時只記錄該批別產品生產中發生的直接耗費和所耗用的工時等資料，而數個批次產品共同產生的待分配的間接費用，則在發生時計入專門設置的基本生產成本二級明細賬中，不需要一定按月分配到各批次產品成本賬簿中，只有在某個月有產品完工時，才按照累計工時的比例進行間接費用的分配，以便計算完工產品應該分攤的間接費用和總的生產成本。完工產品應該分攤的間接費用從基本生產成本二級明細賬中轉出，但未完工產品（即在產品）所應承擔的間接費用，仍然留在基本生產成本二級明細賬中。

【例1-2】假設企業某車間生產A產品，采用簡化的分批法進行核算。該車間5月A產品共分三個批次投入生產。各批次直接耗費和所耗用工時以及共同產生的間接費用等資料如表1-1所示。

表1-1　某車間5月A產品生產資料（金額單位：元）

假設當月沒有產品完工，則共同間接費用無須進行各批次之間的分配。

假設6月又投入第四批A產品的生產。同時第一批產品6月全部完工入庫。各批次累計直接耗費和所耗用工時以及共同產生的間接費用等資料如表1-2所示。

表1-2　某車間6月A產品生產資料（金額單位：元）

由于6月第一批產品全部完工，因此需要將共同間接費用在各批次之間進行分配。假設按照累計工時的比例進行分配，則：

共同間接費用分配率=9360÷（2410+2948+1992+650）=1.17（元/工時）

第一批產品應承擔間接費用=2410×1.17=2819.7（元）

其余三批產品應承擔間接費用=9360-2819.7=6540.3（元）

將第一批產品應承擔的間接費用從基本生產成本二級明細賬中轉入第一批產品的生產成本中，會計分錄為：

借：基本生產成本——A產品——第一批（制造費用）　2819.7

貸：基本生產成本——A產品共同間接費用　2819.7

由此可以計算出第一批A產品的實際生產成本，如表1-3所示。

表1-3　第一批A產品的實際生產成本（金額單位：元）

即第一批產品的實際生產總成本為14220.7元，平均單位成本為54.695元。

為減少初學者實際操練的難度，本書實例部分將采用簡化的分批法進行演示。

3.分步法

所謂分步法，是指在區別不同品種的基礎上，按照產品的生產步驟歸集生產費用、計算產品成本的方法。它一般適用于大批量、多步驟生產的產品核算。這類產品的生產，需要經過若干個有明顯區別的生產步驟才能完成；每個步驟所完工的半成品便是下一個步驟所需要的主要原料；只有在全部工序都完成時，才形成企業的完工產品。然而，一方面出于成本控制與管理的需要，另一方面由于在特殊情況下，甚至半成品也可能對外出售（此時半成品便也成了完工產品），因此在管理上需要獲得每一步驟在產品及半成品的生產成本，這就提出了分步法的成本核算要求。

分步法將成本核算對象具體到每一品種的各個生產步驟，按品種按步驟設置產品成本明細賬。屬于具體產品、具體步驟的直接生產耗費，直接計入該具體品種相應步驟的產品成本明細賬中；屬于幾個共同產品或步驟的共同耗費，則采用適當的分配方法進行分配，然后計入相應產品成本明細賬中。對于前后步驟之間半成品成本的計算與結轉，考慮到實際生產中各企業生產工藝流程的區別與特點以及管理上的不同需要，實務中一般存在著兩種結轉方法：逐步結轉法和平行結轉法。

（1）逐步結轉法

逐步結轉即將上一步驟完工轉入本步驟的半成品成本作為本步驟的原材料或“半成品”的主要構成內容，加上本步驟發生的各項生產耗費，共同構成本步驟全部的生產成本，然后按照一定的方法計算出本步驟完工產品應該承擔的成本，一并結轉到下一步驟產品生產中，形成下一步驟的原材料或“半成品”的主要構成內容。

【例1-3】假設企業生產A產品需要分三個獨立的步驟，分別由三個車間完成。各車間完工的半成品經由半成品庫收發。各步驟所需材料或半成品均在生產初始一次性投入。完工產品與在產品之間采用約當產量法分配其他各項費用（含直接人工和制造費用），各車間及步驟有關資料如下。

第1步：一車間期初在產品166件，本月投產904件，本月完工800件（成本見表1-4）。

表1-4　一車間本月完工產品成本（金額單位：元）

當月完工轉出半成品一的會計分錄為：

借：自制半成品——半成品一　52000

貸：基本生產成本——一車間　52000

第2步：二車間當月領用自制半成品一780件投入生產（單位成本65元/件）。會計分錄為：

借：基本生產成本——二車間　50700

貸：自制半成品——半成品一　50700

二車間期初在產品106件，本月投產780件，本月完工750件（成本見表1-5）。

表1-5　二車間本月完工產品成本（金額單位：元）

當月完工轉出半成品二的會計分錄為：

借：自制半成品——半成品二　74250

貸：基本生產成本——二車間　74250

我們以第3步（三車間）為例詳細說明逐步結轉法的做法。

假設第3步三車間當月領用自制半成品二共790件投入生產（加權平均單位成本100元/件），會計分錄為：

借：基本生產成本——三車間　79000

貸：自制半成品——半成品二　79000

三車間期初在產品110件，本月投產790件，本月完工805件。相關各項成本明細賬如表1-6所示（期初數據及人工耗費等為假設數據）。

表1-6　三車間相關各項成本明細賬（金額單位：元）

假設月末在產品完工程度約為60%，則表1-6中后三行“完工轉出產成品”“平均單位產品成本”（相當于相應項目的分配率）以及“月末在產品”的數據計算如下：

月末在產品約當產量=95×60%=57（件）

本月半成品費用分配率=（10890+79000）÷（110+790）=99.88

本月完工產品應承擔半成品費用=805×99.88=80403.4（元）

本月直接人工費用分配率=（1688+14259）÷（805+57）=18.5

本月完工產品應承擔直接人工費用=805×18.5=14892.5（元）

本月制造費用分配率=（709+9635）÷（805+57）=12

本月完工產品應承擔制造費用=805×12=9660（元）

本月完工轉出產品的總成本=80403.4+14892.5+9660=104955.9（元）

當月完工轉出產成品的會計分錄為：

借：庫存商品——A產品　104955.9

貸：基本生產成本——三車間　104955.9

采用逐步結轉法時，中間步驟的“半成品”其實包含了上一步驟的“直接人工”和“制造費用”，因此第3步產品完工所計算出來的產品各構成項目“半成品”“直接人工”和“制造費用”的金額并非完整、純粹的確切數據，還需要將“半成品”中所包含的“直接人工”和“制造費用”分離出來，即進行成本還原，以便得出真實的人工、制造費用等成本構成信息。

進行成本還原，需要從最后一個步驟開始倒推，將所耗用的上一個步驟半成品的綜合成本分解為具體的“原材料”“直接人工”和“制造費用”。具體分解的辦法一般是按照上一個步驟半成品成本中各個成本構成項目在總成本中所占的比重進行計算。如例1-3中，第3步完工產品中的半成品二的成本為80403.4元。根據第2步完工半成品的各項成本構成可以得出各成本構成比例，如表1-7所示。

表1-7　第2步完工半成品二的各項成本構成（金額單位：元）

則第3步完工產品中半成品二的綜合成本80403.4元可以分解為：

綜合成本80403.4元中的半成品一成本=80403.4×66.7%=53629.07（元）

綜合成本80403.4元中的直接人工費用=80403.4×24.8%=19940.04（元）

綜合成本80403.4元中的制造費用=80403.4×8.5%=6834.29（元）

再根據第1步完工半成品的各項成本構成可以得出半成品一中各成本構成比例，如表1-8所示。

表1-8　第1步完工半成品一的各項成本構成（金額單位：元）

則第2步完工半成品中包含的53629.07元半成品一可以分解為：

53629.07元半成品一中的原材料成本=53629.07×56.9%=30514.94（元）

53629.07元半成品一中的直接人工費用=53629.07×30.5%=16356.87（元）

53629.07元半成品一中的制造費用=53629.07×12.6%=6757.26（元）

將上述分解后的各同類要素相加，即得出第3步完工產品的各項成本最終直接構成，如表1-9所示。

表1-9　完工產品的各項成本構成（金額單位：元）

（2）平行結轉法

平行結轉法一般在以組裝為主的多步驟生產企業中，或經營和管理上不需要計算各步驟完工的“半成品”成本的情況下才使用。

使用平行結轉法，不需要將每一步驟完工的半成品成本轉入下一步驟產品生產成本中，因此也就不需要設置“半成品”核算項目。只需要在當月有產品真正完工時，對各個步驟發生的各項生產耗費，根據完工百分比法或約當產量法等合理、恰當的方法分配計算到最終完工和廣義的未完工在產品上。將屬于最終完工產品成本的部分，從各個步驟中同時轉入“庫存商品——××產品”項目，然后分項目匯總，即可得出最終完工產品應該承擔的“料、工、費”的具體成本。

【例1-4】假設某企業生產丙產品需要分三個步驟，分別由三個車間完成。上一步驟完成的半成品直接轉入下一步驟繼續加工，各步驟所需材料均在加工初始一次性投入。完工產品與在產品之間采用定額法，按照定額工時分配其他各項費用。

各步驟有關數量與定額資料如表1-10所示。

表1-10　各步驟有關數量與定額資料

表1-11是各步驟有關費用的相關資料。

表1-11　各步驟有關費用的相關資料（金額單位：元）

由于各步驟所需材料均在加工初始一次性投入，而平行結轉法下“廣義的未完工在產品”包括了前面各步驟雖然已經完工但最后一個步驟尚未完工的半成品，因此具體步驟如下。

1）第1步：

廣義的未完工在產品=本步驟及后續各步驟期末在產品數量之和=250+380+340=970（件）

而各步驟完工產品均為最后一步已完工的產成品1150件。

原材料費用分配率=（5860+7284）÷（1150+970）=6.2（元/件）

應轉入最終完工產品的原材料費用=1150×6.2=7130（元）

月末在產品原材料費用=970×6.2=6014（元）

直接人工費用分配率=本步驟直接人工費用總額÷（在產品定額工時×本步驟期末在產品數量+產成品定額工時×本步驟后續各步驟期末在產品數量與最終完工產成品數量之和）=（134485+204500）÷[0.5×340+4×（250+380+1150）]=46.5（元/工時）

應轉入最終完工產品的直接人工費=1150×4×46.5=213900（元）

月末在產品直接人工費=[0.5×340+4×（250+380）]×46.5=125085（元）

制造費用分配率=本步驟制造費用總額÷（在產品定額工時×本步驟期末在產品數量+產成品定額工時×本步驟后續各步驟期末在產品數量與最終完工產成品數量之和）=（19771+52400）÷[0.5×340+4×（250+380+1150）]=9.9（元/工時）

應轉入最終完工產品的制造費用=1150×4×9.9=45540（元）

月末在產品制造費用=[0.5×340+4×（250+380）]×9.9=26631（元）

2）第2步的計算原理和方法與第1步類同：

第2步廣義的未完工在產品=250＋380=630（件）

原材料費用分配率=（5840+13740）÷（1150+630）=11（元/件）

應轉入最終完工產品的原材料費用=1150×11=12650（元）

月末在產品原材料費用=630×11=6930（元）

直接人工費用分配率=（67940+398500）÷[1.5×380+6×（250+1150）]=52（元/工時）

應轉入最終完工產品的直接人工費用=1150×6×52=358800（元）

月末在產品直接人工費用=（1.5×380+6×250）×52=107640（元）

制造費用分配率=（21860+49900）÷[1.5×380+6×（250+1150）]=8（元/工時）

應轉入最終完工產品的制造費用=1150×6×8=55200（元）

月末在產品制造費用=（1.5×380+6×250）×8=16560（元）

3）第3步的計算原理和方法也與第1步類同：

第3步在產品=250（件）

原材料費用分配率=（1006+3894）÷（1150+250）=3.5（元/件）

應轉入最終完工產品的原材料費用=1150×3.5=4025（元）

月末在產品原材料費用=250×3.5=875（元）

直接人工費用分配率=（66500+199900）÷（2×250+6×1150）=36（元/工時）

應轉入最終完工產品的直接人工費用=1150×6×36=248400（元）

月末在產品直接人工費用=250×2×36=18000（元）

制造費用分配率=（8010+28990）÷（2×250+6×1150）=5（元/工時）

應轉入最終完工產品的制造費用=1150×6×5=34500（元）

月末在產品制造費用=250×2×5=2500（元）

根據上面的計算結果，可以得出各步驟轉入最終1150件完工產品的有關費用及期末在產品成本的相關資料，如表1-12所示。

表1-12　完工產品的有關費用及期末在產品的成本（金額單位：元）

各步驟轉出最終完工產品成本的會計分錄為：

借：庫存商品——丙產品　980145

貸：基本生產成本——1車間　266570

——2車間　426650

——3車間　286925

4.分類法

分類法是先根據產品生產工藝、規格型號或材料構成等的不同，將差別不是很大的產品歸為一類，差別明顯的產品歸為不同的其他各類。每一類內的產品都當作廣義的一種產品，然后依照“品種法”的做法，按照產品大類進行日常生產費用的歸集、整理和分配；期末也完全按照“品種法”的做法，將廣義的“一種產品——產品大類”上歸集的全部生產費用在完工產品與在產品之間做合理分配，計算出該產品大類完工產品的總生產成本，然后再按照一定的分配標準（如類內各具體產品品種的數量、產品體積或價值等）分配計算各具體產品的生產成本。

分類法一般適用于企業產品品種或規格繁多，但各大類內的具體產品品種之間差別不大的情況。其做法基本等同于品種法，一定程度上可以說是對品種法的分級運用，因此屬于產品成本核算的一種輔助方法，限于本書篇幅，此處不再舉例。如有需要，讀者可參考各類“成本會計學”教材的相關章節內容。

5.定額法

定額法是指事先確定產品生產過程中的各項定額，然后在日常成本費用核算時，將符合定額的耗費和超過（或低于）定額的費用差異分別核算，設置“脫離定額差異”和“定額變動差異”明細賬，以便在提供產品實際生產成本資料的同時，也能夠提供有關生產中“脫離定額差異”或“定額變動差異”等信息，為成本控制與評價提供依據。

采用定額法的基本做法是：首先，確定各類原材料、人工、動力燃料等的消耗量定額和計劃單價（或人工、費用的單位消耗費用率），在此基礎上計算出產品的各項生產費用定額和單位產品定額成本；其次，在生產過程中，發生生產耗費時，通過編制定額憑證和差異憑證，將符合定額的耗費和超過（或低于）定額的費用差異（包括“脫離定額差異”和“定額變動差異”）分別核算，記入相應費用明細賬中，為差異分析與考核提供依據，以便控制超支，避免和杜絕浪費；最后，在月末或期末，將“脫離定額差異”和“定額變動差異”上記錄的差異匯總額，按照一定的分配標準（一般是按照定額成本比例）在完工產品與在產品之間進行合理分配，計算出完工產品實際應承擔的材料計劃成本，即：

完工產品實際應承擔的計劃成本=完工產品的定額成本±完工產品應承擔的脫離定額差異±完工產品應承擔的定額變動差異

此外，如果企業日常在材料獲得時存在著實際采購成本與計劃成本之間的差額，那么期末還應該同時將“材料成本差異”上記錄的期初成本差異余額與本期發生的成本差異額合計數，除以本期領用材料與庫存材料的計劃成本合計數，計算出材料成本差異分配率；再將此分配率乘以當期完工產品實際承擔的材料計劃成本，計算出完工產品實際應承擔的材料成本差異，一并計入完工產品的總生產成本，即：

完工產品應承擔的材料成本差異=（完工產品的定額材料成本±完工產品應承擔的材料脫離定額差異±完工產品應承擔的材料定額變動差異）×材料成本差異分配率

完工產品實際的總生產成本=完工產品的定額成本±完工產品應承擔的脫離定額差異±完工產品應承擔的定額變動差異±完工產品應承擔的材料成本差異

定額法與前面所述各類方法之間的最大不同在于：無論是品種法、分批法、分步法還是分類法，其成本費用的計算都是基于實際發生的耗費。從成本控制的角度來說，不利于了解產品生產過程中成本費用的節約或浪費，也就不利于獲取成本控制所需要的相關信息；定額法則不同，它是基于產品生產過程中的各項定額進行核算，一般適用于管理要求比較高，定額管理制度健全，定額的確定相對科學、合理穩定的成本核算。限于本書重心與篇幅，此處也不再舉例。如有需要，讀者也可以參考各類“成本會計學”教材中的相關章節。

[1] 此處“廣義的未完工在產品”包括了前面各步驟雖然已經完工但最后一個步驟尚未完工的全部半成品。