（一）稅式支出概念的國內外觀點考辯

稅收具有財政收入職能、經濟調控職能和社會穩定職能，稅收優惠特別措施是國家宏觀經濟調控、促進社會穩定的重要工具。稅收優惠是伴隨著稅收的發展而發展的。中國戰國時期商鞅變法曾規定，對“耕織致粟帛多者復其身”，所謂復其身，就是免除其徭役。這個免除徭役的稅收優惠政策，可能是中國最早的稅收優惠政策實踐。漢代曾有規定，“產子者可免3年算賦；女懷孕，其夫可免1年算賦。西晉時期頒布了蔭親屬制、蔭客制，士族地主的親屬可受蔭而免除勞役，對官員按官品的高低規定蔭庇數。唐代實行的兩稅法中的戶稅規定，“鰥寡孤獨不支濟者，準制放免”。中華民國時期，學校、機關、公園、公用體育場、公共醫院等及其他公益事業用地，可核準減免地價稅；。對進口貨物中的國內必需品減免進口稅、國產的人民生活必需品（如米、麥、鮮果、柴炭等）免征戰時消費稅；因公征用土地房屋，一概免征契稅。中華人民共和國建國初期，1950年政務院公布的《新解放區農業稅暫行條例》規定，對貧農按8%、中農按13%、地主按30—50%征收農業稅，在稅率設計上充分體現了稅收優惠的階級性。荷蘭的稅收學教授格萊帕霍斯在《1800-2000年的荷蘭稅收政策》中寫到，為了刺激經濟發展，荷蘭1805年至1893年實施的專利稅已經包含了對水手和漁民的免稅政策。

站在納稅人的角度，稅收優惠一直被當作政府給予的恩賜和照顧。而站在政府的角度，可以將稅收優惠視為政府收入的抵減，進而將其視為一種特殊的財政支出，于是就引出了稅式支出的概念。從這個角度來講，稅收優惠和稅式支出可以說是一枚硬幣的兩個方面。但是，從支出角度來審視稅收體系的視角的變化，以及稅式支出制度的引入，對于稅收優惠的認識和管理發生了根本性的變化。

稅式支出（Tax Expenditure）概念源于20世紀60年代末的美國，并由美國和前聯邦德國財政部門最早將其納入財政預算管理體系。稅式支出制度為稅收優惠的管理提供了新的思路和方法，并作為一種財政分析工具而為大多數國家所采用。從稅收優惠到稅式支出概念的轉換，是理論認識的質的飛躍，這意味著稅收不僅被作為政府取得財政收入的工具而存在，而且還可以作為政府的一項支出計劃，作為政府直接支出、信貸或其他政策工具的替代方案而存在。

1.國外對稅式支出的經濟學定義

西方國家的學者、政府和有關國際組織在定義稅式支出時的具體表述各有不同，各個國家甚至不同時期的同一國家并沒有一致的定義。但是，稅式支出的概念，基本上都遵循了Stanley S.Surrey采取的邏輯和方法，也都是圍繞著其與“基準的”、“正規的”、“正常的”、“基點的”、“基本的”、“標準的”或者“廣為接受的”、“普遍可接受的”稅制結構的區別，以及與政府直接支出計劃的相同性質的兩條基本線索來定義和闡述的。吸收目前國內普遍的翻譯，本書后面主要采用“基準稅制”的說法。

稅式支出概念是由美國財政部負責稅收政策的部長助理Stanley S.Surrey在1967年11月15日的一次演講中提出的。1973年，Stanley S.Surrey在其著作《稅制改革的進路——稅式支出概念》（Pathways to Tax Reform：The Concept of Tax Expenditures）一書中對稅式支出作了理論上的探討和闡述，他認為，任何一種稅收制度都包含了兩部分內容，一部分為實施正常稅收結構所必需的條款，包括各個稅種的征稅對象、稅率、納稅期限及征收管理等一些基本要素的規定，這些條款構成稅收的財政收入功能；另一部分為減免稅優惠等一些偏離正常稅收結構的特別條款，這些特別條款構成了稅收的支出功能。據此，Stanley S.Surrey給出了稅式支出的基本定義：在稅制正常結構之外，凡不以取得收入為目的而是放棄一些收入的各種減免稅優惠的特殊條款即為稅式支出。

S.詹姆斯和C.諾布斯認為，“稅式支出，主要是指通過減少納稅人的納稅義務，而不是用現金補助的方式，把財政上的利益給予某些人或某些行為。”

Michael Veseth認為，“稅式支出說明統一的稅基和稅率制定的一種例外情況，即某些項目部分的或全部的劃出稅種之外，課征比其他項目較低的稅收。稅式支出結果使某種收入來源或作用的個人與企業得到較低的稅收負擔”。

美國在《1974年國會預算與扣留控制法》中把稅式支出定義為：根據聯邦稅收法律所特別規定的對總收入的不予計列、免除或抵扣，以及抵免、優惠稅率或延期納稅等內容而造成的稅收的減少。美國在1982年財政部長稅式支出報告中，把稅式支出定義進一步補充說明為：“與現行稅法的基本結構相背離的而通過稅收制度實踐的支出計劃，它適用的范圍有限，僅僅適用于很少一部分交易和納稅人，因此，它對特定的市場的不同影響可以鑒定和衡量”。

法國財政部把稅式支出定義為：“與在正規稅制即法國稅法的一般原則之下所產生的結果相比較，如果某項法律或管理措施的應用會導致政府收入的損失和納稅人負擔的減輕，就可以稱為稅式支出”。

德國財政部在財政補貼報告中使用的定義是：“稅收鼓勵是對主要稅收準則概念的特殊偏離，從而減少收入。這些稅收鼓勵在于維護或適應新情況，促進私人企業的生產和增長，降低某些商品和勞務的價格或鼓勵儲蓄”。

奧地利財政部把稅式支出定義為：“稅式支出是為了個人或法人的受益，偏離基準稅制而引起的聯邦政府收入損失。”

荷蘭財政部把稅式支出定義為：“稅式支出是偏離法律規定的基本征收條款而導致政府支出，這種支出可以是稅收收入的損失或延遲。”

西班牙財政部把稅式支出定義為：“與基準稅制結構相背離的任何稅收鼓勵或者補貼。”

澳大利亞《稅式支出報告2008年度》將稅式支出定義為：“稅式支出是一種稅收讓與，它是國家給予特殊團體或納稅階層的一種優惠。”

OECD財政事務委員會1984年的專題研究報告中把稅式支出定義為：“為了實現一定的經濟和社會目標，通過稅收制度發生的政府支出”。

世界銀行專家Zhicheng Li Swift將稅式支出定義為，稅式支出通常是指超過稅收標準（norm）或基準（benchmark）以外的減免。稅式支出可以有各種形式：免稅、寬免、抵免、優惠稅率和遞延納稅等形式。

2010年OECD出版的《經濟合作發展組織國家的稅式支出》（Tax Expenditures in OECD Countries）介紹了幾種新的稅式支出定義，一是Barrya Anderson認為，稅式支出是“相對于基準稅制減少或推遲了部分納稅人的稅收收入的稅收法律法規條款或實踐”。二是Edward Whitehouse認為，在實踐中，稅式支出的定義是困難的，因為“一些稅收措施可能無法輕易地歸類為基準的一部分，或給它例外”。這個問題首先界定“基本稅制結構”。大多數專家都同意一個稅制的結構性元素不應被認定為稅式支出。三是Dirk-Jan Kraan認為，“基準稅制包括：稅率結構、會計制度、對必要的付款項目的扣除、便利征管的條款以及與國際財政義務相關的內容”。OECD并認為，由于稅式支出不是實際支出的，支出金額是名義上的，也就是說，它們是基于假設和估計納稅人在特定條件下如何行事。

2.國內學者對稅式支出的經濟學定義

國內財政學者對稅式支出也給出了諸多定義。共認為，“稅式支出是以特殊的法律條款規定的、給予特定類型的活動或納稅人以各種稅收優惠待遇而形成的收入損失或放棄的收入”。

鄧子基將稅式支出定義為：“為實現特定的政策目標，通過制訂與執行特殊稅收政策、法規，給予特定納稅人與納稅項目的各種稅收優惠待遇，使納稅人減輕稅收負擔，促進和扶持經濟發展的一種特殊的政府支出”。

解學智認為，“稅式支出是一般性稅法條款的例外規定，是政府財政支出的一種形式。”

史耀斌認為，“稅式支出這一概念的基本涵義是政府為實現一定的社會經濟政策目標，通過對基準稅制的背離，給予納稅人的優惠安排。稅式支出制度則是實現這種優惠安排的制度和相應的管理制度。”

劉心一將稅式支出概括為：“不屬于某稅的基本結構的稅收放棄”。

劉蓉認為，“稅式支出是國家為實現社會經濟目標而放棄征稅給納稅人帶來的經濟收益”。

劉佐認為，“稅收支出實質上是一種特殊的政府支出，即以稅收優惠形式實現的財政支出，相當于納稅人從國庫里領錢，或者國庫向納稅人撥款。這是政府實現特定的政治、經濟、社會政策的一種方式。”

張晉武將稅式支出定義為，“政府為達到一定的社會經濟政策目標，通過稅收制度及其執行中規定的某些與基準稅制相背離的條款，以有意識的放棄一部分稅收收入的形式實現的一種旨在優待一部分納稅人和特定社會經濟活動的特殊財政支出，其具有與直接支出相同或相似的預算管理和控制程序。”

3.稅式支出經濟學定義的內涵透視

盡管國內外對稅式支出的具體定義不盡一致，但其中依然存在著大家共同認可的部分，即把稅式支出定義為“對基準稅制的一種偏離方式，且這種偏離減少了政府的收入或構成政府的支出。”綜合來看，稅式支出定義應包涵以下幾方面基本涵義：

首先，稅式支出是對基準稅制的一種背離，其結果是造成政府財政收入的減少或延遲。從稅收來看，稅收法律制度是由兩類不同性質并相互對立的規范性條款組成：一類是標準性條款，稱為基準稅制，它明確了稅基、稅率、納稅人、納稅期限及統一的稅收政策等，并以此有效地取得收入；另一類是與基準稅制相背離的特殊條款，即政府為特定目的而制定的意在給予特定行業、特定活動或特定納稅人的各種稅收優惠減免措施，這些條款將導致稅收收入的減少或延遲。

其次，稅式支出是一項特殊的政府支出或財政支出，在一定情況下可以與財政直接支出相互替代。政府的支出方式有二種：一是通過國家預算的財政直接支出，表現為預算撥款和現金支付，通常稱為顯性支出；而另一種是通過稅收制度規定的各種減免條款，即稅式支出，表現為對稅收收入的放棄，這是一種特殊形式的間接的財政支出，常常稱為隱性支出。這兩類支出具有相類似的性質，并在一定情況下可以互相替代。

再次，稅式支出有具體的經濟社會政策目標。稅式支出的目的就是激勵特定的經濟行為，即通過減少納稅人的部分稅收負擔來影響其經濟行為，從而對社會經濟活動起到特殊的調節作用。

最后，稅式支出僅限于有限的納稅人受益。這是與稅式支出的功能密切相關的，由于是在普遍征稅的情況下，對部分納稅人或項目的稅收優惠才能發揮有效的政策目標。

比較各種稅式支出定義，前兩點是一致認可的基本內涵。同時，由于不同國家有著不同的政治、經濟環境和制度，所以對什么是基準稅制以及稅式支出的組成部分的具體界定存在著爭議。因此，不同的國家對基準稅制和稅式支出的分類差異較大。

綜合以上定義，筆者給出稅式支出的經濟學定義：國家為實現特定的經濟社會政策目標，通過制定與執行特殊的稅收法律法規條款，給予特定納稅人與納稅項目稅收優惠待遇，使其減少稅收負擔的一種特殊的政府支出。我們可以將整個稅收法律制度分為兩部分：基準稅制和一系列背離基準稅制的規定。其中，稅式支出就是背離基準稅制的那些規定。從其形式來看，主要表現為各種稅收優惠項目；從其內容來看，主要是指政府放棄的稅收收入額。

4.稅式支出制度內涵的簡要分析

稅式支出制度就其本質來說，主要是一種在稅式支出概念基礎上對各種稅收優惠所減少或延遲的稅收收入進行統計、測算、分析、評估、報告和預算管理的法律制度體系。一個完整的稅式支出制度包括兩個方面，一是政府為實現一定的社會經濟目標在稅收法律法規上規定的或實際操作中實施的各種稅收優惠項目條款，二是從支出的角度管理和控制已有的稅收優惠采取的各種制度措施。這些稅收優惠措施實際上就是稅式支出的具體表現形式。不同的稅收優惠措施具有不同的政策功能和不同的適用對象，具有不同的與基準稅制背離方式，亦具有不同的支出目標和功能，其相互配合，共同組成國家的稅式支出政策體系和稅式支出預算管理控制對象。

5.與稅式支出相關的重要概念解析

（1）基準稅制。按照稅式支出理論，稅式支出是對基準稅制的一種偏離，界定基準稅制是建立稅式支出項目的前提和基礎。基準稅制是稅法規范的標準性條款，它們明確了稅基、稅率、納稅人、納稅期限及統一的稅收政策等，并據此有效地取得收入。世界銀行專家和OECD共同采取了這樣的界定，基準稅制包括稅率結構、會計制度、對必要的付款項目的扣除、便利征管的條款以及與國際財政義務相關的內容。由于基準稅制的界區有一定的模糊性，因此，稅式支出項目與基準稅制的區分也并非僅憑稅式支出的一般定義就能簡單判斷。這就要求在稅式支出的一般定義確定之后，還須有一定的確定辦法和準則，才能把稅式支出項目與基準稅制區分開來。稅式支出項目的確定因不同的觀點、主張、目的及對稅式支出定義的具體角度方面的差異而不同，在這方面，各國做法不盡相同且爭議較大。但由于基準稅制本身就不是一個清晰而準確的概念，到目前為止，國際上對基準稅制還沒有形成廣泛的共識，基本上是一國一種定義，沒有絕對的國際通行的統一標準，各國大多根據本國的歷史、文化、政治及稅制目的與結構，對稅式支出進行探索。因此，各國的稅式支出概念及基準的確定、稅式支出項目及報告方式都存在一定差異。

（2）稅收優惠特別措施。稅收優惠特別措施即稅收優惠，簡而言之，是稅法規定的減少、免除或延遲納稅人應付稅款的措施。稅收優惠是國家利用稅收杠桿對經濟運行實施調控的一種手段，是國家為實現一定的經濟社會政策目的，通過制定傾斜性的稅收法律、法規、政策來豁免或減少經濟行為或經濟成果的稅收負擔的行為。

（3）減免稅。減免稅是指按照稅法及有關規定減免全部或部分應納稅款，對某些納稅人或征稅對象給予鼓勵、扶持或照顧的特殊規定。減免稅是最常用的稅收優惠特別措施。在實際工作中，也泛指各種具有減少或免除納稅義務的稅收優惠措施。減免稅分為法定減免稅和特案（專項）減免稅。

（4）財政補貼。財政補貼是政府為實現一定的經濟社會目標，對符合條件的企業、居民或社會團體等市場主體給予的直接的財政資金。財政補貼主要包括價格補貼，即在一定時期內對生產或經營某些銷售價格低于成本的企業或因提高商品銷售價格而給予企業和消費者的經濟補償。運用財政補貼特別是價格補貼，能夠保持市場銷售價格的基本穩定，保障城鄉居民的基本生活水平。但是，補貼范圍過廣，項目過多也會扭曲市場價格信息和商品間的比價關系，削弱價格作為經濟杠桿的作用，掩蓋企業的經營性虧損，不利于促使企業改善經營管理，進而影響市場的資源配置效率。

（5）財政補助收入。財政補助收入是指事業單位按核定的預算和經費領報關系從財政部門取得的各類事業經費。