二、國內外研究述評

（一）國外研究概況述評

國外對稅式支出理論與實踐的研究，始自英、美、前聯邦德國等國家對稅收優惠與財政支出同質性的發現，以及對稅收優惠引起的稅收收入漏洞、稅收負擔不公的關注。最先注意到稅收優惠具有財政支出性質的是英國皇家利潤和所得課稅委員會，1955該委員會在一份報告中指出，許多稅收減免“實際相當于用公共的貨幣提供津貼”。

現在一般認為，規范和通用的稅式支出概念，是由美國前財政部長助理、哈佛大學教授Stanley S.Surrey最早提出來的。他在1967年11月15日的一次演講中這樣說到：“……通過刻意安排的與凈所得通行概念的背離，并且通過各類專門的免稅、扣除和抵免，使我們的稅制可以借助支出來促進私營經濟步入正軌——有效地形成一個用稅收語言描述地支出體系。”同時，他建議對應該對稅式支出進行全面計量和估算。1968年，美國財政部接受了Stanley S.Surrey提出的稅式支出思想，在其指導下編制了第一份以稅式支出方法分析稅法內容的報告，較全面的揭示了現實生活中存在的稅式支出現象，并在年度財政報告中予以發表。

1969年11月，Stanley S.Surrey在《美國稅務學會論文集》中發表了《稅收激勵——鑒別的概念和標準及其與直接支出的比較》。1973年，Stanley S.Surrey出版了《稅制改革的進路——稅式支出概念》（Pathways to Tax Reform：The Concept of Tax Expenditures, Harvard University Press，1973，Cambridge, Massachusetts, United States.），這部書是稅制支出理論與制度系統研究的開山之作，該書結合美國稅收優惠實踐，第一次對稅式支出作了較為全面的理論上的探討和闡述，并正式使用了“稅式支出”一詞，使稅式支出概念作為一種新的科學的財政稅收理論范疇正式出現；同時，該書還對實行稅式支出制度的原因、稅式支出的判別標準等制度層面的技術問題進行了探討。Stanley S.Surrey認為，任何一種稅收制度都包含了兩部分內容，一部分為實施正常稅收結構所必需的條款，包括各個稅種的征稅對象、稅率、納稅期限及征收管理等一些基本要素的規定，這些條款構成稅收的財政收入功能；另一部分為減免稅優惠等一些偏離正常稅收結構的特別條款，這些特別條款構成了稅收的支出功能。稅式支出作為政府的隱性支出，也應該進行計算，加以披露。1974年美國國會新的預算法案接受了Stanley S.Surrey提出的建議，由此產生了美國政府每年一度的稅式支出預算。

此后，Stanley S.Surrey與另一學者Paul R.Mcdaniel，以及來自加拿大、法國、荷蘭、瑞典、英國的專家學者經過四年的共同研究，對部分國家稅式支出進行了比較研究，提出了所得稅、增值稅及財產稅的稅式支出確定的一般原則。1984年、1985年Stanley S.Surrey和Paul R.Mcdaniel合作出版了《稅式支出的國際問題：比較研究》、《稅式支出》兩部代表性著作，對稅式支出的概念、分配效應、美國稅式支出預算的經驗與問題等進行了深入分析，對各國的稅式支出理論和實踐進行了較系統的比較研究。Stanley S.Surrey也由此被譽為稅式支出思想的集大成者和理論奠基人、稅式支出制度的主要設計者和稅式支出國際研究的主要發起者。

在1974年美國新的預算法案引入稅式支出條款之后，稅式支出研究成為國際相關領域的熱點問題。美國專家和學者對稅式支出理論的研究也引起了有關國際組織的關注。1976年國際財政學會耶路撒冷大會首次對稅式支出概念進行國際范圍的討論。1977年在維也納召開的國際財政協會大會，也將稅式支出作為年會議題，對稅式支出進行討論，認為各國應制定完善的、正式的稅式支出預算，提供詳細的稅式支出的信息。之后，稅式支出概念獲得了廣泛的國際認同，并于1980年前后成為西方主要發達國家財稅學界討論和研究的熱點，許多經濟學家和財政學者都對該研究并給予了肯定的評價。

加拿大經濟學家、曾任內閣部長的DE.Kierant明確地將稅式支出概念稱為“近二三十年來財政和稅收上的重要發明”。世界著名財稅學者M.Feldstein在其于1980年發表的論文《對稅式支出的理論貢獻：以慈善捐贈為例》（A Contribution to the Theory of Tax Expenditures：The Case of Charitable Giving, The Economics of Taxation, H.Aaronand M.Boskin Editiors，1980，pp99-122）中，運用比較研究方法，得出稅式支出成本小于直接支出成本的結論，認為政府應該以稅式支出作為重要的政策手段，以便有效而順利實現目標。哈維·S.羅森在其《財政學》（第四版）中引用薩菲爾的研究成果，他從稅收政策透明度的角度揭示了實行稅式支出制度的意義，“讓‘稅收開支’從躲藏處走出來，讓這些優惠戴上價格的帽子，沒有比這種做法讓政府更老老實實的與納稅人相處了”。Michael Veseth在其1984年出版的Public Fiance（Reston, Virginia, Reston Publishing，1984）一書中，站在稅制結構分析的基礎上，從納稅人收益的角度，描述了稅式支出的概念。S.C.Pond和R.Walker在其1980年出版的Taxation&Social Policy（London，1980）一書中闡述了稅收與社會政策的關系，其中稅式支出是其重要的研究內容，特別是對建立稅式支出預算與稅式支出預算控制的必要性予以了較為詳盡的論述。

1980年前后，緊隨學術研討之后，西方國家很快進入建立稅式支出制度的決策性研究。在1978年至1983年，英國、法國、奧地利、西班牙、葡萄牙、加拿大、澳大利亞、愛爾蘭、比利時等一批OECD國家政府相繼提出了自己的稅式支出界定模式，建立了具有本國特色的稅式支出制度。

1984年，在OECD稅收政策和管理中心（Center for Tax Policy and Administration）的工作支撐下，OECD財政事務委員會發布了第一個關于稅式支出的研究報告，即《稅式支出：問題與各國實踐評論》（Tax Expenditures：A Review of Issues and Country Practices, OECD，1984，Paris），該報告認為稅式支出與直接支出一樣要服從預算管理控制程序，分三大部分重點考察了稅式支出制度的一些基本問題，一是討論了建立了稅式支出制度的不同意見和稅式支出與直接支出的優缺點，二是研究了稅式支出概念及有關不同觀點，三是介紹了11個OECD成員國稅式支出實踐的過程與經驗。該報告是第一部涵蓋多國情況的總結性研究文獻，為稅式支出問題的深入研究提供了路徑，也為其他國家建立稅式支出制度提供了多種不同的借鑒模式。

在已有理論和實踐探索的基礎上，自20世紀80年代初，稅式支出研究在國際上進入了一個更加注重實踐、更加針對具體問題、更具科學性和世界性的新時期。美國財政部確立了以現行稅法基本結構為基準稅制的稅式支出界定模式，并采用了專門用于遞延納稅的現值法；荷蘭財政部研究實行了分類控制的預算體系；加拿大、澳大利亞等國在稅式支出成本預測模型設計和應用的研究方面取得了突破性進展。基于理論與實踐的新突破、新進展，1996年OECD財政事務委員會發布了第二個稅式支出研究報告《稅式支出：近期的經驗》（Tax Expenditures：Recent Experiences, OECD，1996，Paris），該報告對以前的研究成果進行了改進，比較了成員國在稅式支出的定義和統計測算方面的做法，從稅式支出賬戶的范圍、公布和用途等方面，總結了澳大利亞、奧地利、比利時、加拿大、芬蘭、法國、德國、愛爾蘭、意大利、荷蘭、葡萄牙、西班牙、英國和美國等14個成員國稅式支出實踐的最新經驗，具體講解了養老金、推定所得、加速折舊等具體項目的鑒別方法與原則。

2004年，世界銀行出版了Hana Polackova Brixi, Christian M.A.Valenduc和Zhicheng Li Swift主編的《稅式支出——通過稅制實現的政府支出：來自發達和轉型經濟體的經驗》（Tax Expenditures——Shedding Light on Government Spending through the Tax System：Lessons from Developed and Transition Economies, The World Bank，2004，Washington, D.C.），該書是國際上較新的稅式支出理論概念和實踐問題的研究報告和論文集，所選11篇文章的作者大都是國際組織專家、各國財稅部門稅式支出工作的負責人。該書在評價發達澳大利亞、比利時、加拿大、荷蘭、美國等國家稅式支出經驗的同時，還加入了中國、波蘭兩個發展中轉型國家的實踐經驗。該書的出版標志著稅式支出的研究和實踐呈現出更加廣泛的國際化趨勢。

OECD稅收政策和管理中心（CTP）組織的高級預算官員工作組（Working Party of Senior Budget Officials）、稅收政策分析與稅收統計第二工作組（Working Party No2 on Tax Policy Analysis and Tax Statistics）持續對稅式支出等問題進行跟蹤研究。稅收政策分析和稅收統計第二工作組參與了與中國財政部合作舉辦了兩次稅式支出國際研討會（2002、2007）。2002年OECD發布的Best Practice for Budget Transparency包含了一些如何處理稅式支出的基本指導意見。2003年OECD稅收政策和管理中心出版了涉及稅式支出的Special Feature for the 2003 Edition of Revenue Statistics：Note by the Secretariat（OECD Publishing，2003，Paris）。2010年，作為高級預算官員工作組與稅收政策分析和稅收統計第二工作組的有效工作成果，OECD出版了《經濟合作發展組織國家的稅式支出》（Tax Expenditures in OECD Countries, OECD Publishing，2010，Paris），該書是國際上最新的稅式支出研究成果，該書聚焦于研究稅式支出應用，重點介紹了主要趨勢和成功經驗，同時也涉及稅收政策制定、稅收和預算效率、財政責任和制度設計等公共財政問題。全書分兩大部分，第一部分是稅式支出概覽，介紹了最新的概念界定、政策背景和實踐情況、稅式支出在預算進程中的作用，并側重從方法、機構和數據等方面介紹了加拿大、法國、德國、日本、韓國、荷蘭、西班牙、瑞典、英國和美國等10個OECD國家的稅式支出情況，該部分有指導性的從稅式支出界定和鑒別方法、報告、政策制定、政策評估、工資薪酬稅式支出（“make work pay”tax expenditures），稅式支出數量、稅式支出總額等方面作了總結；第二部分依據各國官方發布的最新數據，采取分項目、圖表的方式對上述OECD國家的稅式支出占GDP比重、稅式支出數目和金額等情況做了比較研究。該書還刊登了有關國家的稅式支出支出總額、分項目以及總額占GDP比重等較為詳盡的統計測算數據。

近年來，國際上關于稅式支出的研究文獻主要還有，曾供職于世界銀行的Zhicheng Li Swift發表的《稅式支出對國家預算管理的影響》（《國際稅務信息》，2006年3月13日，第41卷，第10期）、《加強稅式支出的管理力度》（《國際稅務信息》，2007年8月20日，第47卷，第8期）；Daniel Shaviro發表在《稅法評論》的“Rethinking Tax Expenditures and Fiscal Language”（Tax Law Review，2004，Vol.57 No.2）；Joint Committee on Taxation的A Reconsideration of Tax Expenditure Analysis（JCX-37-08）（United States Congress，2008，Washington D.C.）；Allen Schick發表在《OECD預算月刊》的“Off-budget Expenditures：An Economic and Political Framework”（OECD Journal on budgeting，2007，Vol.7，No.3，OECD, Paris）；Leonard E.Burman, Christopher Geissler和Eric J.Toder發表在《美國經濟評論》的論文“How Big are Total Individual Income Tax Expenditures and Who Benefits from Them？”（The American Economic Review，2008，Vol.98，No.2，American Economic Association, Nashville，Tennessee, United States.）；巴基斯坦卡拉奇大學Qazi Masood Ahmed的《稅式支出與直接財政支出的相對效力檢驗：一種新古典主義方法》（Journal Of Development Economics，2001，Vol.65，477-489）等。

自20世紀50年代以來，以OECD國家為代表的西方國家的稅式支出研究和實踐取得了豐富的成就。但是，也存在一些不足之處，一是對稅式支出的連帶效應、互相關聯的不同稅式支出數據加總、稅式支出與直接財政支出的對應統籌等技術難題還沒有形成突破；二是稅式支出效益評估方面還沒有形成系統的理論和方法；三是對稅式支出的法律問題、法律分析和法學視角的研究還很少，對稅式支出制度運行的內在規律、稅式支出預算管理的制度機理等問題的研究還不夠深入。目前，有關國際組織、各國學術界和政府部門在繼續對稅式支出基礎問題進行完善的同時，也在探索稅式支出對預算政策、稅收政策和稅務管理的影響。國際上關于稅式支出的研究，還在進一步深入之中。