任務(wù)二 物流作業(yè)成本核算

現(xiàn)行物流成本在核算上存在許多問題，如計(jì)算方法上沒有切實(shí)掌握公司內(nèi)部的物流成本，弄不清物流成本與制造成本、物流成本與促銷費(fèi)用的關(guān)系，物流成本中混有物流部門根本無法控制的成本，企業(yè)不同物流成本的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)也不同，企業(yè)內(nèi)部計(jì)算物流成本的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)常改變。物流成本核算和評價(jià)所存在的問題，顯然為利用物流成本進(jìn)行物流管理增加了難度。新興的物流作業(yè)成本法從作業(yè)與成本之間的因果關(guān)系出發(fā)計(jì)算物流成本，結(jié)果更為準(zhǔn)確、科學(xué)，是最有發(fā)展前途的物流成本計(jì)算方法。

知識鏈接

作業(yè)成本法的興起和應(yīng)用

20世紀(jì)80年代以來，制造環(huán)境發(fā)生了巨大變化，以電子計(jì)算機(jī)應(yīng)用為主要特征的自動化生產(chǎn)程度進(jìn)一步提高，直接工資在產(chǎn)品成本中所占比重迅速下降，制造費(fèi)用 (如新產(chǎn)品開發(fā)與試制費(fèi)用、折舊費(fèi)用、設(shè)備維護(hù)費(fèi)用等)所占比重明顯上升。傳統(tǒng)的以機(jī)器工時(shí)、生產(chǎn)工人工時(shí)或生產(chǎn)工人工資為標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用的成本核算方法，以成本與產(chǎn)量的關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)劃分固定成本和變動成本的成本分析方法已經(jīng)不能滿足新時(shí)期下成本控制的信息需求，于是作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。

作業(yè)與作業(yè)會計(jì)的概念早在20世紀(jì)30年代末40年代初就已經(jīng)提出。1952年，美國會計(jì)大師埃里克·科勒在他編著的《會計(jì)師詞典》(Dictionary for Accountants)中提到了“作業(yè)”、“作業(yè)賬戶”、“作業(yè)會計(jì)”等概念，系統(tǒng)闡述了作業(yè)會計(jì)的思想。1971年，喬治·斯托布斯教授在《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會計(jì)》中對“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)會計(jì)”、“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念作了全面、系統(tǒng)的討論。20世紀(jì)80年代初期和中期，西方會計(jì)學(xué)者開始對傳統(tǒng)的成本會計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行全面的反思。1988年，美國芝加哥大學(xué)的青年學(xué)者羅賓·庫伯和哈佛大學(xué)教授羅伯特·卡普蘭在對美國公司調(diào)查研究之后，提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法，即作業(yè)成本法。他們認(rèn)為，成本計(jì)算的基本對象是作業(yè)而非資源，作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。

作業(yè)成本法是以企業(yè)制造產(chǎn)品過程中的“作業(yè)”為對象分配制造費(fèi)用，進(jìn)而計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本的一種計(jì)算方法。其他的產(chǎn)品生產(chǎn)成本計(jì)算方法一般以“生產(chǎn)車間”為對象歸集和分配制造費(fèi)用；“作業(yè)”則是與制造費(fèi)用形成直接相關(guān)的活動、方法、步驟或服務(wù)，它可能是一個車間，更經(jīng)常的情況則可能是一個車間內(nèi)與生產(chǎn)有關(guān)的活動。在作業(yè)成本法下，把制造費(fèi)用分配給各個作業(yè)，按各產(chǎn)品耗用的作業(yè)量計(jì)算應(yīng)分配的制造費(fèi)用，再加上按工時(shí)和單價(jià)計(jì)算的直接工資以及按產(chǎn)品歸集的直接材料費(fèi)用，可以比較真實(shí)地計(jì)算出產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

目前，作業(yè)成本法已在各國企業(yè)管理實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用，其應(yīng)用的領(lǐng)域包括制造業(yè)、商品批發(fā)零售業(yè)、金融業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、物流業(yè)以及醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、會計(jì)師事務(wù)所、咨詢類社會中介機(jī)構(gòu)等。

一、作業(yè)成本法的內(nèi)涵、特點(diǎn)與作用

（一）作業(yè)成本法的內(nèi)涵

作業(yè)成本法 (Activity-Based Costing, ABC)是一種通過對所有作業(yè)活動進(jìn)行追蹤、動態(tài)反映，計(jì)量作業(yè)和成本對象的成本，評價(jià)作業(yè)業(yè)績和資源的利用情況的成本計(jì)算和管理方法。它以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對資源耗費(fèi)的情況將資源的成本分配到作業(yè)中，然后根據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)所耗用的作業(yè)量，最終將成本分配到產(chǎn)品與服務(wù)中。

作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動因理論。這種理論認(rèn)為，費(fèi)用的分配應(yīng)著眼于費(fèi)用發(fā)生的原因，把費(fèi)用的分配與導(dǎo)致這些費(fèi)用發(fā)生的原因聯(lián)系起來，按照費(fèi)用發(fā)生的原因分配。作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心的，把作業(yè)分為四個層次：單位作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)、支持作業(yè)。顯然，不同層次的作業(yè)具有不同的成本動因。

作業(yè)成本核算的運(yùn)行需要先確定資源、作業(yè)、成本對象以及資源動因和作業(yè)動因，并根據(jù)實(shí)際的消耗關(guān)系建立資源向作業(yè)的分配和作業(yè)向產(chǎn)品的分配。資源就是各項(xiàng)費(fèi)用，來自企業(yè)總分類賬戶，成本對象通常是各種產(chǎn)品，作業(yè)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況確定。作業(yè)成本采用二階段分配實(shí)現(xiàn)成本計(jì)算，即資源成本按資源動因分配到各作業(yè)，歸集到作業(yè)的成本按作業(yè)動因分配到各產(chǎn)品。

想一想：作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)和異同點(diǎn)分別是什么？

案例共享

B公司基于作業(yè)成本法的物流成本優(yōu)化

B公司是一家國際性的大型金融機(jī)構(gòu)。由于成本信息不明確，公司內(nèi)部無法明確分配的間接費(fèi)用高達(dá)2.5億美元，直接影響了公司的整體收益狀況。為了有效地控制、降低成本，項(xiàng)目組決定引入以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的“內(nèi)部服務(wù)收費(fèi)制度”，即為公司內(nèi)部各部門之間提供服務(wù)設(shè)定價(jià)格，使用服務(wù)的部門要向提供該服務(wù)的部門購買服務(wù)。同時(shí)以作業(yè)成本信息為依據(jù)，同樣可以進(jìn)行業(yè)務(wù)決策，如制定對外服務(wù)的價(jià)格，考核各個部門的績效。B公司通過“內(nèi)部服務(wù)收費(fèi)制度”的推行，在企業(yè)內(nèi)部引入市場運(yùn)作機(jī)制，增強(qiáng)了成本核算觀念，有效地引導(dǎo)員工避免浪費(fèi)，控制并降低了成本。其結(jié)果是，IT技術(shù)投入與營業(yè)相關(guān)費(fèi)用第二年降低了5 000萬美元，證券自營業(yè)務(wù)成本第二年降低了3 000萬美元。

（二）作業(yè)成本法的特點(diǎn)

1．以制造費(fèi)用發(fā)生的成本動因分別設(shè)立作業(yè)中心，按作業(yè)中心建立制造費(fèi)用成本庫

成本動因是發(fā)生某項(xiàng)制造費(fèi)用的直接原因，整個車間發(fā)生的制造費(fèi)用按成本動因細(xì)分，就分到每個作業(yè)中心。在每個作業(yè)中心歸集所發(fā)生的制造費(fèi)用并分配到需要該項(xiàng)作業(yè)的產(chǎn)品中去，使每個作業(yè)中心成為一個成本庫。這與傳統(tǒng)的按整個車間歸集、分配制造費(fèi)用的主要區(qū)別在于，制造費(fèi)用對象化于產(chǎn)品的過程細(xì)分為許多明細(xì)過程，對象化的金額更精確了。

2．制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)由單標(biāo)準(zhǔn)改為多標(biāo)準(zhǔn)，提高了產(chǎn)品成本中制造費(fèi)用項(xiàng)目的準(zhǔn)確性

在作業(yè)成本法下，一個車間發(fā)生的制造費(fèi)用細(xì)分為各個成本動因的費(fèi)用，后者就按各自的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。如質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)以送檢數(shù)量和次數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)分配，設(shè)備調(diào)整、維修費(fèi)用以調(diào)整、維修的工時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)分配，設(shè)備耗用電費(fèi)、機(jī)油等則以機(jī)器工時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)分配。

3．作業(yè)成本法是更廣泛的完全成本法，在這種方法下所有的成本均是變動的

在作業(yè)成本法下，對于營銷、產(chǎn)品設(shè)計(jì)等領(lǐng)域發(fā)生的成本，只要與特定產(chǎn)品相關(guān)就可通過有關(guān)作業(yè)分配至有關(guān)產(chǎn)品 (或其他成本對象)中，而不同于傳統(tǒng)的完全成本法將其列為期間費(fèi)用，一次性扣除。同時(shí)，某些原先被視為固定成本的成本，在作業(yè)成本法的觀點(diǎn)下，它們雖然不隨產(chǎn)量增加而增加，但會隨其他因素的變化而改變，因此均被視為變動成本。

4．根據(jù)生產(chǎn)技術(shù)和生產(chǎn)組織的不同特點(diǎn)，在采用品種法、分批法、分步法時(shí)結(jié)合使用作業(yè)成本法

由于作業(yè)成本法僅僅是更準(zhǔn)確地分配制造費(fèi)用，對于直接材料和直接人工項(xiàng)目仍要以產(chǎn)品為對象歸集；對于多步驟生產(chǎn)，仍要在全廠范圍內(nèi)采用其他的成本計(jì)算方法，才能計(jì)算出產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。因此成本計(jì)算對象從全廠范圍來講，仍是最終的完工產(chǎn)品或半成品，只是制造費(fèi)用分配的對象是作業(yè)中心。成本計(jì)算期和是否計(jì)算在產(chǎn)品成本、半成品成本也依所采用的全廠成本計(jì)算方法而定。

（三）作業(yè)成本法的作用

1．作業(yè)成本法可以為管理者提供更加準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，能夠幫助企業(yè)進(jìn)行正確的存貨評價(jià)，解決了成本信息失真問題

現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品品種的多樣化、企業(yè)生產(chǎn)的自動化與信息化水平的提高，大大減少了工人的手工勞動，因而直接人工成本在制造成本中所占比重相對降低，間接制造費(fèi)用所占比重日益增大，包括生產(chǎn)準(zhǔn)備成本、生產(chǎn)計(jì)劃成本、質(zhì)量檢查成本等。這些間接成本與生產(chǎn)的產(chǎn)量不一定有必然的聯(lián)系，如生產(chǎn)線生產(chǎn)每一批產(chǎn)品的準(zhǔn)備成本，是與生產(chǎn)的批次相關(guān)的，而與生產(chǎn)的產(chǎn)量沒有直接關(guān)系。例如：生產(chǎn)20個批次、每批次生產(chǎn)100個產(chǎn)品所耗用的準(zhǔn)備成本，會高于生產(chǎn)10個批次、每批次生產(chǎn)200個產(chǎn)品所耗用的準(zhǔn)備成本，雖然兩種情況下產(chǎn)品的總產(chǎn)量是相等的 (20批×100個=10批×200個)。在這種情況下，如果企業(yè)依然按照產(chǎn)品產(chǎn)量或直接人工工時(shí)來分配企業(yè)的所有制造費(fèi)用，必然會扭曲不同產(chǎn)品的真實(shí)成本，進(jìn)而不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)的存貨成本，也不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)利潤水平。采用作業(yè)成本法可更合理地分配各種間接費(fèi)用，相對準(zhǔn)確地確定各種產(chǎn)品的成本，使企業(yè)管理者能夠了解企業(yè)真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，從而有的放矢地加強(qiáng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理，以適應(yīng)企業(yè)未來的發(fā)展。

2．作業(yè)成本法可以使企業(yè)的決策更加合理，幫助企業(yè)優(yōu)化資源配置，專注于發(fā)展獲利的產(chǎn)品或有價(jià)值的客戶

在現(xiàn)代的生產(chǎn)技術(shù)環(huán)境下，企業(yè)的生產(chǎn)制造由連續(xù)的大批量生產(chǎn)日益轉(zhuǎn)向小規(guī)模、客戶化的生產(chǎn)，進(jìn)而產(chǎn)生了日益增多的“支持性”或“服務(wù)性”的間接制造成本。企業(yè)采用作業(yè)成本法后，可以相對準(zhǔn)確地計(jì)量各種產(chǎn)品的成本，使成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使企業(yè)的定價(jià)決策、產(chǎn)品組合決策等更加合理，進(jìn)而幫助企業(yè)進(jìn)一步優(yōu)化資源配置，專注于發(fā)展獲利的產(chǎn)品或有價(jià)值的客戶，以便在激烈的市場競爭中獲得長足的發(fā)展。

3．作業(yè)成本法擴(kuò)展了成本性態(tài)分析，體現(xiàn)了戰(zhàn)略成本的管理思想

隨著規(guī)模化和全球化經(jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的。基于作業(yè)成本的管理會計(jì)分析，超越了把成本簡單地分為固定成本和變動成本的弊端，而以作業(yè)這一流量作為劃分成本性態(tài)的依據(jù)，使許多不隨產(chǎn)量變動的間接成本可以明確地歸屬于各產(chǎn)品。產(chǎn)品成本不僅隨產(chǎn)量變動，而且隨相關(guān)作業(yè)變動，并由此進(jìn)行的動態(tài)價(jià)值鏈分析，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。而且以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對市場風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。

4．作業(yè)成本法可以幫助企業(yè)區(qū)分增值成本與非增值成本，以便有效地消除非增值成本

作業(yè)成本法的核心是把成本看作“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價(jià)值”作為衡量增加價(jià)值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)一步把“不增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無效作業(yè)”。通過作業(yè)成本信息分析，有助于進(jìn)行業(yè)績計(jì)量和評價(jià)、預(yù)算制定、作業(yè)管理、過程管理以及顧客和市場盈利率分析等，最終達(dá)到全面控制、降低成本的目標(biāo)。成本管理者的任務(wù)就是實(shí)現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是“無效作業(yè)”；提高有效作業(yè)和整個作業(yè)鏈的投入產(chǎn)出比，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。

二、作業(yè)成本法的相關(guān)概念

作業(yè)成本法根據(jù)實(shí)際作業(yè)流程所耗費(fèi)的資源分?jǐn)偝杀荆瑢㈤g接成本直接、準(zhǔn)確地分?jǐn)偟矫恳划a(chǎn)品或服務(wù)上。作業(yè)成本法的使用可以幫助企業(yè)管理者弄清每件產(chǎn)品、每個訂單的成本和利潤，從而作出正確的決策。

作業(yè)成本法涉及的概念包括資源 (Resources)、作業(yè) (Activity)、作業(yè)中心(Activity Centre)、成本成因 (Cost Driver)、成本對象 (Cost Obj ects)和成本要素(Cost Element)等，其內(nèi)在聯(lián)系如圖2—3所示。

（一）資源

資源是指費(fèi)用的總支出。一個企業(yè)的資源 (即總支出)包括直接人工、直接材料、間接制造費(fèi)用、物流成本、營銷成本等。資源成本信息的主要來源是總賬、分類賬，它們提供諸如企業(yè)支付的工資總額、計(jì)提折舊總額、支付的稅負(fù)總額等信息。

圖2—3 作業(yè)成本法相關(guān)概念內(nèi)在聯(lián)系圖

（二）作業(yè)

簡單地講，作業(yè)是企業(yè)為提供一定的產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的、以消耗資源為重要特征的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動的統(tǒng)稱。企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動都是作業(yè)，一個企業(yè)實(shí)質(zhì)上是一系列作業(yè)的集合體。由于在作業(yè)的進(jìn)行過程中會產(chǎn)生資源消耗、出現(xiàn)作業(yè)耗費(fèi)，因此在作業(yè)成本法下，企業(yè)全部的經(jīng)營資源都被認(rèn)為是由各種作業(yè)消耗的，而產(chǎn)品生產(chǎn)不過是對各種作業(yè)的消耗。

作業(yè)可以從不同的角度進(jìn)行分類。庫伯和卡普蘭將作業(yè)分為以下四類：

(1)單位作業(yè)：使單位產(chǎn)品或服務(wù)受益的作業(yè)。它對資源的消耗量往往與產(chǎn)品的產(chǎn)量或銷量成正比。常見的單位作業(yè)如加工零件、對每件產(chǎn)品進(jìn)行檢驗(yàn)等。

(2)批別作業(yè)：使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。批別作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批次成正比。常見的批別作業(yè)如設(shè)備調(diào)試、生產(chǎn)準(zhǔn)備等。

(3)產(chǎn)品作業(yè)：使某種產(chǎn)品的每個單位都受益的作業(yè)。如零件數(shù)控代碼編制、產(chǎn)品工藝設(shè)計(jì)作業(yè)等。

(4)支持作業(yè)：為維持企業(yè)正常生產(chǎn)而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè)。支持作業(yè)的成本與產(chǎn)品的數(shù)量無相關(guān)關(guān)系，如廠房維修、管理作業(yè)等。通常認(rèn)為前三類以外的所有作業(yè)均是支持作業(yè)。

想一想：你熟知的某一資源由哪些作業(yè)構(gòu)成？

（三）成本動因

一般而言，成本動因是指導(dǎo)致企業(yè)成本發(fā)生的任何因素，也就是成本驅(qū)動因素。它是引起成本發(fā)生和變動的原因，或者說是決定成本發(fā)生額與作業(yè)消耗量之間內(nèi)在數(shù)量關(guān)系的根本因素。成本動因是作業(yè)成本法的著眼點(diǎn)，是作業(yè)成本理論下分配成本的依據(jù)，因而決定著成本、費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入哪個對象以及計(jì)入多少的問題。出于可操作性考慮，成本動因必須能夠量化，可量化的成本動因包括生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)、零部件數(shù)、不同的批量規(guī)模數(shù)、工程小時(shí)數(shù)等。成本動因可分為資源動因和作業(yè)動因。

1．資源動因

資源動因反映了作業(yè)中心對資源的消耗情況，是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。在分配過程中，由于資源是一項(xiàng)一項(xiàng)地分配到作業(yè)中去的，于是就產(chǎn)生了作業(yè)成本要素。將每個作業(yè)成本要素相加就形成了作業(yè)成本庫。作業(yè)成本計(jì)算要觀察、分析物流資源，為每項(xiàng)物流資源確定動因。如倉庫面積是倉庫折舊的資源動因。

2．作業(yè)動因

作業(yè)動因是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品、勞務(wù)或顧客中的標(biāo)準(zhǔn)，也是資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介，反映成本對象使用物流作業(yè)的頻度和強(qiáng)度。如商品檢驗(yàn)活動的作業(yè)動因是商品檢驗(yàn)的次數(shù)，它是分配、計(jì)算商品檢驗(yàn)成本的依據(jù)。通過實(shí)際分析，可以揭示哪些作業(yè)是多余的，整體成本應(yīng)該如何改善、降低。

（四）作業(yè)中心與作業(yè)成本庫

作業(yè)中心是成本歸集的基本單位，它由一項(xiàng)作業(yè)或一組作業(yè)組成。一個作業(yè)中心就是生產(chǎn)流程的一個組成部分，作業(yè)中心的設(shè)立以同質(zhì)作業(yè)為原則，是相同的成本動因引起的作業(yè)的集合。由于作業(yè)消耗資源，所以伴隨作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)中心也就成為一個資源成本庫，即作業(yè)成本庫。應(yīng)按照資源動因?qū)⒆鳂I(yè)所耗費(fèi)的資源歸集到作業(yè)成本庫，按照作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本庫中的作業(yè)成本在不同產(chǎn)品間進(jìn)行分配，從而確定最終產(chǎn)品成本。

（五）成本對象

成本對象是企業(yè)執(zhí)行各項(xiàng)作業(yè)的原因，是歸集成本的最終點(diǎn)。

成本按其計(jì)入成本對象的方式，可分為直接成本和間接成本。

(1)直接成本是與成本對象直接相關(guān)的那一部分成本。所謂“與成本對象直接相關(guān)”，是指該成本與某一特定的成本對象存在直接關(guān)系，即它們之間存在明顯的因果或受益關(guān)系。

(2)間接成本是與直接成本相對應(yīng)的，指與成本對象相關(guān)聯(lián)的成本中不能用一種經(jīng)濟(jì)合理方式追溯到成本對象的那一部分成本。

一項(xiàng)成本可能是直接成本，也可能是間接成本，要根據(jù)成本對象的選擇而定。

上述幾個概念表明，作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，設(shè)立作業(yè)中心，根據(jù)資源動因進(jìn)行資源成本歸集，形成作業(yè)成本庫，再根據(jù)作業(yè)動因，把作業(yè)成本精確地分配至最終產(chǎn)品的成本計(jì)算方法。

案例共享

某農(nóng)機(jī)廠作業(yè)成本法的應(yīng)用

某農(nóng)機(jī)廠是典型的國有企業(yè)，實(shí)行以銷定產(chǎn)、多品種小批量生產(chǎn)模式。傳統(tǒng)成本法下，制造費(fèi)用超過人工費(fèi)用200%，成本控制不力。為此，該廠決定實(shí)施作業(yè)成本法。

該廠根據(jù)工藝流程，確定了32個作業(yè)以及各作業(yè)的作業(yè)動因。作業(yè)動因主要是人工工時(shí)，其他作業(yè)動因有運(yùn)輸距離、準(zhǔn)備次數(shù)、零件種類數(shù)、訂單數(shù)、機(jī)器小時(shí)、客戶數(shù)等。

通過計(jì)算，發(fā)現(xiàn)了傳統(tǒng)成本法的成本扭曲：最大差異率達(dá)到46.5%。根據(jù)作業(yè)成本法提供的信息，為加強(qiáng)成本控制，針對每個作業(yè)制定目標(biāo)成本，使得目標(biāo)成本可以細(xì)化到班組，增加了成本控制的有效性。

通過對成本信息的分析，發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)協(xié)調(diào)、檢測、修理和運(yùn)輸作業(yè)不增加顧客價(jià)值，這些作業(yè)的執(zhí)行人員歸屬一個分廠管理，但是人員分布在各個車間。通過作業(yè)分析，發(fā)現(xiàn)大量的人力資源冗余，可以裁減一半的人員，并減少相關(guān)的資源支出。分析還顯示，運(yùn)輸作業(yè)由各個車間分別提供，但是都存在能力剩余，將運(yùn)輸作業(yè)集中管理，可以減少三四臺叉車。此外，正確的成本信息對于銷售決策也有重要影響。根據(jù)作業(yè)成本信息及市場行情，該廠修訂了部分產(chǎn)品的價(jià)格。修訂后的產(chǎn)品價(jià)格更加真實(shí)地反映了產(chǎn)品的成本，具有更強(qiáng)的競爭力。

資料來源：中華會計(jì)網(wǎng)校。

三、作業(yè)成本法的計(jì)算步驟

作業(yè)成本法最初作為一種正確分配制造費(fèi)用、計(jì)算產(chǎn)品制造成本的方法被提出，其基本思想是在資源和產(chǎn)品之間引入一個中介——作業(yè)，在資源耗費(fèi)與產(chǎn)品耗費(fèi)之間借助作業(yè)這一“橋梁”來分離、歸納、組合，然后形成各種產(chǎn)品成本，如圖2—4所示。

圖2—4 作業(yè)成本法的基本原理

物流作業(yè)成本計(jì)算是以作業(yè)成本計(jì)算為指導(dǎo)，將物流間接成本更為準(zhǔn)確地分配到物流作業(yè)、運(yùn)作過程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本計(jì)算方法。由于它立足于成本對象與物流作業(yè)耗費(fèi)的因果關(guān)系，因此是一種更準(zhǔn)確也更有發(fā)展前途的物流成本計(jì)算方法。圖2—5顯示了物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的技術(shù)路線。

圖2—5 物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的技術(shù)路線

物流作業(yè)成本法的計(jì)算步驟如下：

（一）確認(rèn)資源，劃分直接成本

直接成本就是那些易于追溯到成本對象上的成本，一般包括直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)和其他直接費(fèi)用。直接成本無須先按資源動因后按作業(yè)動因進(jìn)行分配，可以直接將它們分配到成本目標(biāo)。

（二）確認(rèn)主要作業(yè)和作業(yè)中心

作業(yè)是基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源的特定范圍內(nèi)的工作，是構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的部分。實(shí)際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類型一般有啟動準(zhǔn)備、購貨訂單、材料采購、物料處理、設(shè)備維修、質(zhì)量控制、生產(chǎn)計(jì)劃、工程處理、動力消耗、存貨移動、裝運(yùn)發(fā)貨、管理協(xié)調(diào)等。

一個作業(yè)中心就是生產(chǎn)程序的一部分。例如：檢驗(yàn)中心就是一個作業(yè)中心。由于生產(chǎn)經(jīng)營的范圍擴(kuò)大、復(fù)雜性提高，構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的作業(yè)也大量增加，為每項(xiàng)作業(yè)單獨(dú)設(shè)置作業(yè)成本庫往往并不可行。于是，將有共同資源動因的作業(yè)確認(rèn)為同質(zhì)作業(yè)，將同質(zhì)作業(yè)引發(fā)的成本歸集到同質(zhì)作業(yè)成本庫中予以合并分配。按同質(zhì)作業(yè)成本庫歸集間接費(fèi)用，不但提高了作業(yè)成本計(jì)算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。

（三）依據(jù)資源動因歸集作業(yè)成本庫

在對企業(yè)作業(yè)和資源動因進(jìn)行全面分析的理論基礎(chǔ)上，依據(jù)各項(xiàng)資源耗費(fèi)結(jié)果、資源動因作業(yè)之間的相關(guān)性，將當(dāng)期發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用按不同作業(yè)中心進(jìn)行歸集，即按各作業(yè)中心的作業(yè)成本庫歸集作業(yè)成本，并計(jì)算各作業(yè)成本庫中的成本總和。

（四）以作業(yè)動因?yàn)榛A(chǔ)分配作業(yè)成本

這一步驟包括以下兩個方面：

(1)確認(rèn)各作業(yè)的作業(yè)動因，并統(tǒng)計(jì)作業(yè)動因的總數(shù)，據(jù)此分別計(jì)算各作業(yè)的單位作業(yè)動因的作業(yè)中心成本動因率。作業(yè)中心成本動因率的計(jì)算公式為：

(2)統(tǒng)計(jì)各產(chǎn)品所耗作業(yè)量 (或作業(yè)動因數(shù))，計(jì)算產(chǎn)品承擔(dān)的作業(yè)成本，開列產(chǎn)品成本單。某項(xiàng)產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的某項(xiàng)作業(yè)成本分配額計(jì)算公式為：

知識鏈接

常見的物流作業(yè)成本動因

常見的物流作業(yè)成本動因如表2—5所示。

表2—5 常見的物流作業(yè)成本動因

（五）計(jì)算產(chǎn)品或服務(wù)的物流總成本

根據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)對作業(yè)的消耗，將間接成本分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)，再加上直接追溯到成本對象上的直接成本，就可以得到成本對象的物流總成本。其計(jì)算公式為：

分配給成本對象的物流總成本=產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的作業(yè)成本分配額+直接成本

四、作業(yè)成本法的計(jì)算實(shí)例

東方公司是一家中央工廠位于上海的食品生產(chǎn)連鎖企業(yè)，主要生產(chǎn)蛋糕、西點(diǎn)、面包、月餅及干點(diǎn)，所有的產(chǎn)品通過中央工廠向各門店直接配送。由于上海的市場逐漸飽和，東方公司開始向經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)的浙江、江蘇擴(kuò)張，目前已在兩省7個城市開店43家。蛋糕是東方公司最具優(yōu)勢的產(chǎn)品之一，但由中央工廠直接運(yùn)到浙江、江蘇很難保證新鮮度，為此，東方公司想通過開設(shè)現(xiàn)裱門店來加以解決。現(xiàn)裱是指中央工廠生產(chǎn)并配送蛋糕胚至門店，門店在此基礎(chǔ)上進(jìn)行上奶油、造型等再加工的生產(chǎn)方式。而中央工廠集中配送是指由中央工廠直接生產(chǎn)并包裝好，然后由物流車直接配送到門店，門店取貨后即可上柜出售的物流配送方式。現(xiàn)裱雖有貨品新鮮、花色品種豐富、可為顧客定制、交貨及時(shí)等優(yōu)勢，但也有執(zhí)照難以辦理、門店租金費(fèi)用高、貨品品質(zhì)和口味難以控制等劣勢。中央工廠集中配送雖有貨品新鮮度不高、運(yùn)輸費(fèi)用高、定制花色品種有限等問題，但可以保證貨品的品質(zhì)和口味，同時(shí)生產(chǎn)成本較低，還節(jié)約了門店租金。兩種方式難分伯仲，但如果用作業(yè)成本法對物流成本進(jìn)行核算，從物流成本的角度來比較，卻可以作出經(jīng)濟(jì)與否的判斷。

（一）作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)

1．前期準(zhǔn)備

前期準(zhǔn)備包括以下四方面的內(nèi)容：

(1)模型設(shè)計(jì)及數(shù)據(jù)收集。根據(jù)作業(yè)成本法的相關(guān)要求并結(jié)合項(xiàng)目的實(shí)際情況，共設(shè)計(jì)7張表單采集數(shù)據(jù)，涉及的部門包括零售部、資訊部、生產(chǎn)部、原輔料倉庫、質(zhì)檢中心、物流中心及財(cái)務(wù)部。

(2)核算期間及成本標(biāo)的的確定。因?yàn)榈案獾纳a(chǎn)、銷售有季節(jié)性的特點(diǎn)，如在節(jié)日期間及冬季賣得更好，所以將2007年8月至2008年7月這一整年作為核算期間。作業(yè)成本法的成本標(biāo)的為不同的物流活動。

(3)項(xiàng)目方案設(shè)計(jì)。從已有的成本核算記錄中可以看出，現(xiàn)裱的毛利可以達(dá)到公司的期望值。如果中央工廠集中配送的毛利可以達(dá)到公司的期望值，那么出于品質(zhì)控制的考慮，東方公司是不會采用品質(zhì)難以控制的現(xiàn)裱方式的。因此，項(xiàng)目方案的核心在于：利用作業(yè)成本法計(jì)算出蛋糕在中央工廠集中配送方式下的單位物流成本，用加成利潤法計(jì)算出各型號蛋糕的理想售價(jià)，并與現(xiàn)行價(jià)格進(jìn)行對比后決定是否在外省市開設(shè)現(xiàn)裱門店。

(4)項(xiàng)目假設(shè)。為將作業(yè)成本法和現(xiàn)實(shí)情況有機(jī)結(jié)合，特作如下假設(shè)：所計(jì)算的蛋糕物流成本是指蛋糕從生產(chǎn)至到達(dá)門店所發(fā)生的活動費(fèi)用的總和。東方公司的蛋糕品種只有一種鮮奶蛋糕，作業(yè) (訂單處理、生產(chǎn)、質(zhì)檢、分揀、配送)能力充足。運(yùn)輸作業(yè)的直接變動成本和間接變動成本根據(jù)不同運(yùn)輸線路來考慮。作業(yè)范圍為：從上海中央工廠到蘇州、杭州，再由蘇州、杭州分撥到無錫、昆山、常熟、太倉、嘉興五地。

2．確定資源

根據(jù)實(shí)際情況，確定資源費(fèi)用及其分類。其中，直接變動成本為燃油費(fèi)、路橋費(fèi)、各類員工工資等；間接變動成本為訂單處理費(fèi)、養(yǎng)路費(fèi)、運(yùn)管費(fèi)、各種折舊、保險(xiǎn)費(fèi)、車輛維修費(fèi)、輪胎費(fèi)、通信費(fèi)、機(jī)動車檢測費(fèi)、年審費(fèi)、管理成本、空駛成本、配送費(fèi)和其他相關(guān)費(fèi)用。因?yàn)榈案馐强焖傧M(fèi)品，從生產(chǎn)到消費(fèi)的倉儲費(fèi)用和資金占壓的機(jī)會成本可以忽略不計(jì)；空駛成本可以折半算，因?yàn)闁|方公司的司機(jī)在返程中會運(yùn)載一些輔料和周轉(zhuǎn)箱。

3．分析定義作業(yè)

根據(jù)作業(yè)成本法的特點(diǎn)，將從生產(chǎn)到最終門店的物流過程分為訂單處理、生產(chǎn)、質(zhì)檢、分揀、首次配送和分撥配送六項(xiàng)作業(yè)。作業(yè)及其相應(yīng)的成本動因如表2—6所示。

表2—6 作業(yè)及其相應(yīng)的成本動因

（二）物流成本的核算

1．各作業(yè)的成本核算

各作業(yè)的成本按照作業(yè)類型分別核算：

(1)計(jì)算訂單處理作業(yè)成本。

東方公司的訂單處理程序如下：門店店員填單→門店店員拋單→資訊部打印訂單并交至裱花車間。訂單處理作業(yè)成本包括三部分：處理蛋糕訂單的門店店員2人，月均工資 (含險(xiǎn)金)1 100元，此類員工有35%的工作時(shí)間用于蛋糕訂單處理；資訊部處理蛋糕訂單的開票組員工2人，月均工資 (含險(xiǎn)金)1 500元；POS 系統(tǒng)的折舊費(fèi)用月均26 587元，用于蛋糕訂單處理程序的折舊為10%。一般來說，平均每份訂單大約訂1.6個蛋糕 (門店的訂貨與要貨通常開在同一單子上)。2007年8月至2008年7月的蛋糕訂購數(shù)為93.5萬個，因而全年訂單數(shù)約為584 375個，月訂單數(shù)約為48 698個。因此，

(2)計(jì)算生產(chǎn)作業(yè)成本。

東方公司的蛋糕生產(chǎn)程序如下：原輔料倉庫配料→生產(chǎn)蛋糕胚 (打料、攪拌、灌漿、烘烤、冷卻)→裱花 (拆胚、割胚、裱花、收尾作業(yè))。生產(chǎn)作業(yè)成本包括：原輔料蛋糕配料工人2人，月均工資 (含險(xiǎn)金)1 000元；蛋糕胚生產(chǎn)工人1 5人，月均工資 (含險(xiǎn)金) 1 500元；裱花工人88人，月均工資 (含險(xiǎn)金)1 600元；生產(chǎn)機(jī)器的折舊費(fèi)用月均7 666元。每月平均生產(chǎn)蛋糕77 917個，每200個為一批次，則月生產(chǎn)蛋糕約390批。因此，

(3)計(jì)算質(zhì)檢作業(yè)成本。

東方公司的質(zhì)檢工作主要包括兩部分：一是全程質(zhì)量控制，即在蛋糕整個生產(chǎn)過程中的質(zhì)量監(jiān)督與管理；二是事后質(zhì)量控制，即蛋糕成品的質(zhì)量檢驗(yàn)。質(zhì)檢作業(yè)成本包括：全程質(zhì)量控制員工2名，月均工資 (含險(xiǎn)金)1 700元；事后質(zhì)量控制員工2名，月均工資 (含險(xiǎn)金)1 700元；檢驗(yàn)設(shè)備的折舊費(fèi)用月均500元。因此，

(4)計(jì)算分揀作業(yè)成本。

東方公司的分揀工作包括對蛋糕的包裝、分類、分組及裝車等從生產(chǎn)車間到公司物流車的所有活動。分揀作業(yè)成本就是員工的人力成本：成品車間員工26名，用于蛋糕分揀作業(yè)的時(shí)間占總工作時(shí)間的90%，月均工資 (含險(xiǎn)金)1 400元。因此，

(5)計(jì)算首次配送作業(yè)成本。

首次配送作業(yè)成本是指將蛋糕從上海的中央工廠運(yùn)送到杭州、蘇州兩大分撥中心的所有與運(yùn)輸相關(guān)的成本。上海至杭州的運(yùn)輸距離為185千米，每月運(yùn)輸30趟，每趟大約運(yùn)輸200個蛋糕。運(yùn)輸作業(yè)成本包括路橋費(fèi)、燃油費(fèi)、工商管理費(fèi)、司機(jī)工資等直接變動成本 (見表2—7)和車輛折舊、車輛維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、通信費(fèi)、輪胎費(fèi)、養(yǎng)路費(fèi)、機(jī)動車檢測費(fèi)、年審費(fèi)、事故成本及其他費(fèi)用等間接變動成本 (見表2—8)。

上海到杭州的里程數(shù)為185千米，則：

因此，

同理可計(jì)算出上海至蘇州的運(yùn)輸作業(yè)成本 (每車每趟)為625.62元。

表2—7 上海至杭州的運(yùn)輸作業(yè)直接變動成本

表2—8 上海至杭州的運(yùn)輸作業(yè)間接變動成本 (每月)

(6)計(jì)算分撥配送作業(yè)成本。

從蘇州、杭州到無錫、昆山、常熟、太倉、嘉興采用分撥配送的方式，分撥配送費(fèi)用如表2—9所示。

表2—9 各區(qū)間分撥配送費(fèi)用

2．各作業(yè)的成本匯總及分配

根據(jù)上述各作業(yè)的成本計(jì)算結(jié)果，可以得出作業(yè)成本核算表，并可根據(jù)該表進(jìn)行不同成本標(biāo)的的物流成本分配，具體如表2—10和表2—11所示。

表2—10 上海至杭州作業(yè)成本分配表

表2—11 上海至杭州單位作業(yè)成本表

因此，

同理可以計(jì)算出從上海至各外省市每趟的物流成本，如表2—12所示。

表2—12 上海至各外省市的物流成本

（三）基于核算結(jié)果的決策

根據(jù)表2—12可以計(jì)算出，每個蛋糕運(yùn)到外省市的平均物流成本為：

上海市內(nèi)配送成本約為2.3元/個，因此，蛋糕從上海的中央工廠到各門店的物流成本為12.03 (=9.73+2.3)元/個。每個蛋糕標(biāo)價(jià)138元，平均折扣9折，因此每個蛋糕的實(shí)際銷售價(jià)格為124.20元。蛋糕物流成本占實(shí)際銷售價(jià)格的比重為9.96% (=12.03÷124.20×100%)。如果采取現(xiàn)裱的形式，則每個蛋糕的物流成本約為中央工廠集中配送的60% (因?yàn)榈案馀叩捏w積約占整個蛋糕體積的55%；其他工序的成本差異小，可估算)。根據(jù)2004年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，若每天每家外省市門店銷售8個蛋糕，則中央工廠集中配送的物流成本比現(xiàn)裱每月高出49 680.40 (=124.20×8×43×30×9.69%× 40%)元 (43為需配送的門店數(shù))。結(jié)合現(xiàn)裱門店的租金考慮，若每個城市配備一個現(xiàn)裱門店，每個現(xiàn)裱場地在門店內(nèi)占地15m2，租金約3 500元 (因現(xiàn)裱場地設(shè)在門店內(nèi)，故租金較高)；申辦手續(xù)費(fèi)為800元/店，則現(xiàn)裱門店的建立費(fèi)用總計(jì)達(dá)30 100 (=(3 500+800)×7)元。中央工廠集中配送和現(xiàn)裱的綜合物流成本差額為：

物流成本差額=49 680.40-30 100=19 580.40(元)

通過以上分析可以看出，若開設(shè)現(xiàn)裱門店，則公司每月可節(jié)約成本19 580.40元，每年可節(jié)約成本234 964.80元。但是，東方公司是一家知名企業(yè)，每年有7億元的銷售收入，為了節(jié)省234 964.80元去承擔(dān)品質(zhì)上的風(fēng)險(xiǎn)非常不值。因此綜合考慮后，建議采用如下策略：在杭州和蘇州分別開設(shè)兩家現(xiàn)裱門店，以應(yīng)對運(yùn)輸風(fēng)險(xiǎn)、特殊顧客需求以及保證節(jié)日充足供貨；其余門店仍然采取中央工廠集中配送方式。

想一想：作業(yè)成本法核算的關(guān)鍵是什么？

五、作業(yè)成本法的優(yōu)劣勢

（一）作業(yè)成本法的優(yōu)勢

作業(yè)成本法通過作業(yè)這一中介，將費(fèi)用發(fā)生與成本形成聯(lián)系起來，形象地揭示了成本形成的動態(tài)過程，使成本的概念更為完整、具體。從成本管理的角度來看，作業(yè)成本法的優(yōu)越性表現(xiàn)在：

1．利用作業(yè)成本法可對企業(yè)產(chǎn)品、服務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確定價(jià)，使收入與成本配比

例如：對于大批量生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，通過作業(yè)成本計(jì)算可以看出，它們的成本比用傳統(tǒng)成本法計(jì)算所得出的成本低，這時(shí)價(jià)格就可以適當(dāng)降低一些；而對于小批量生產(chǎn)的特制產(chǎn)品，通過作業(yè)成本計(jì)算可以看出，它們的成本比用傳統(tǒng)成本法計(jì)算所得出的成本高，這時(shí)價(jià)格就應(yīng)適當(dāng)提高一些，以便使該產(chǎn)品不至于虧損。

2．利用作業(yè)成本法提供的信息，企業(yè)可更好地選擇產(chǎn)品組合

隨著時(shí)代的變遷，顧客對于產(chǎn)品的需求越來越趨于多樣化和個性化，這就使得企業(yè)不得不面對改變產(chǎn)品組合的問題。越來越多的企業(yè)選擇了生產(chǎn)小批量、多樣化產(chǎn)品的戰(zhàn)略。但是在估計(jì)該戰(zhàn)略對企業(yè)成本所造成的影響這個問題上，許多管理者存在錯誤的想法。他們認(rèn)為，許多成本尤其是間接成本是固定的，因此從大批量標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品生產(chǎn)轉(zhuǎn)向小批量特制產(chǎn)品生產(chǎn)并不會引起企業(yè)成本的明顯變化。但是，新的產(chǎn)品組合由于包含許多小批量特制產(chǎn)品，對于批別層次和產(chǎn)品層次的支持作業(yè)將會有較多需求。如果企業(yè)沒有多余的生產(chǎn)能力來實(shí)施這些作業(yè)，則必須負(fù)擔(dān)增加的開銷來購買用于實(shí)施這些作業(yè)的資源。利用作業(yè)成本法，企業(yè)管理者可以預(yù)先比較精確地估計(jì)每一種產(chǎn)品組合的成本，因而可以作出正確的產(chǎn)品組合決策，以增加企業(yè)利潤。當(dāng)然，定價(jià)和產(chǎn)品組合并不是孤立的兩個問題，企業(yè)管理者可以把定價(jià)作為手段，以達(dá)到最佳的產(chǎn)品組合。例如：管理者通過提高小批量特制產(chǎn)品的價(jià)格和降低大批量標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的價(jià)格可以使它們的收入與成本更好地配比，這一舉措還有一項(xiàng)附加成果，就是可以鼓勵顧客多購買大批量標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品而少使用小批量特制產(chǎn)品。同樣，通過提高虧損或低利潤產(chǎn)品的價(jià)格的方法，企業(yè)可以逐漸擠出那些虧損和低利潤產(chǎn)品并調(diào)整自己的產(chǎn)品組合，以達(dá)到利潤最大化。

3．利用作業(yè)成本法能進(jìn)行合理預(yù)測，能使企業(yè)更好地對資源進(jìn)行管理和處置

在作業(yè)成本法所提供信息的幫助下，企業(yè)管理者可以清楚而準(zhǔn)確地看到企業(yè)將來對資源的需求和企業(yè)現(xiàn)在對資源的提供之間的差額，并改進(jìn)企業(yè)將來對資源的提供和提高企業(yè)的利潤。對于那些預(yù)計(jì)供給量小于需求量的資源，需要額外的企業(yè)開銷來得以補(bǔ)充；而對于那些預(yù)計(jì)供給量大于需求量的資源，管理者可以采取措施將對這些資源需求的減少轉(zhuǎn)化為企業(yè)開銷的減少，如將員工從不再有需求的作業(yè)崗位安排到人員緊缺的崗位，或者裁去多余員工。這些行為使企業(yè)能夠用少量的開銷來獲取同樣多的收入，從而增加企業(yè)利潤。從實(shí)質(zhì)上看，作業(yè)成本法就是一種制定更加精確的資源消耗模型的工具，它可以使企業(yè)管理者更加準(zhǔn)確地預(yù)測企業(yè)對資源的消耗，并據(jù)以作出比在傳統(tǒng)成本制度下更加合理的決策。

4．關(guān)注成本發(fā)生的因果關(guān)系

由于產(chǎn)品的技術(shù)要求、項(xiàng)目種類、工藝復(fù)雜程度不同，其耗費(fèi)的間接費(fèi)用也不同，但傳統(tǒng)成本法認(rèn)為，產(chǎn)品是根據(jù)其產(chǎn)量均衡消耗企業(yè)的資源，因此，在傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、生產(chǎn)工藝復(fù)雜的產(chǎn)品的成本往往低于其實(shí)際耗用的成本。作業(yè)成本法則是先確定生產(chǎn)作業(yè)消耗了何種資源，進(jìn)而直接追蹤作業(yè)發(fā)生的決定因素，是根據(jù)作業(yè)動因?qū)w集在作業(yè)成本庫中的間接費(fèi)用分配到產(chǎn)品成本中，不是依據(jù)產(chǎn)量均衡地分配。作業(yè)成本管理把著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上，通過對所有作業(yè)活動進(jìn)行動態(tài)跟蹤和反映，可以更好地發(fā)揮決策、計(jì)劃和控制作用，以促進(jìn)企業(yè)管理水平的不斷提高。

（二）作業(yè)成本法的劣勢

當(dāng)然，在實(shí)施作業(yè)成本法核算物流成本時(shí)也存在一定的問題，具體如下：

(1)作業(yè)中心的劃分有一定難度，與成本動因無直接相關(guān)關(guān)系的制造費(fèi)用還要選擇一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入各作業(yè)中心，在一定程度上影響了作業(yè)成本法的準(zhǔn)確性。

(2)增加了成本核算的工作量，加大了核算成本。

知識鏈接

企業(yè)物流成本核算現(xiàn)狀分析

首先，傳統(tǒng)成本法造成了所謂的物流費(fèi)用“冰山說”。一般情況下，在企業(yè)會計(jì)科目中，只把支付給外部運(yùn)輸、倉儲企業(yè)的費(fèi)用列入成本，實(shí)際上這些費(fèi)用在整個物流費(fèi)用中猶如冰山一角。因?yàn)槠髽I(yè)利用自己的車輛運(yùn)輸，利用自己的倉庫保管貨物和由自己的工人進(jìn)行包裝、裝卸等產(chǎn)生的費(fèi)用一直沒有列入物流費(fèi)用科目內(nèi)。傳統(tǒng)的會計(jì)核算方法沒有全面顯現(xiàn)各項(xiàng)物流費(fèi)用，在確定、分類、分析和控制成本上都存在許多缺陷。

其次，在現(xiàn)代生產(chǎn)的特點(diǎn)下，傳統(tǒng)成本法提供的物流成本信息失真，不利于進(jìn)行科學(xué)的物流控制。現(xiàn)代生產(chǎn)的特點(diǎn)是生產(chǎn)經(jīng)營活動復(fù)雜、產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)多樣、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝多變、經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備，使過去費(fèi)用較少的訂貨作業(yè)、物料搬運(yùn)、物流信息系統(tǒng)的維護(hù)等與產(chǎn)量無關(guān)的物流費(fèi)用大大增加。在傳統(tǒng)成本計(jì)算方法中，間接費(fèi)用普遍采用與產(chǎn)量關(guān)聯(lián)的分?jǐn)偦A(chǔ)——直接工時(shí)、機(jī)器小時(shí)、材料耗用額等。這種計(jì)算方法使現(xiàn)代企業(yè)許多物流活動產(chǎn)生的費(fèi)用處于失控狀態(tài)，造成了大量的成本浪費(fèi)和物流服務(wù)水平的下降。

最后，傳統(tǒng)的會計(jì)實(shí)踐通常不能提供足夠的物流量度。

(1)傳統(tǒng)會計(jì)核算方法不能滿足物流一體化的要求。物流活動及其發(fā)生的許多費(fèi)用常常是跨部門的，而傳統(tǒng)會計(jì)核算方法是將各種物流活動費(fèi)用與其他活動費(fèi)用混在一起歸集為諸如工資、折舊、租金等形態(tài)，這種歸集方法不能確定物流運(yùn)作的責(zé)任。

(2)傳統(tǒng)會計(jì)科目的費(fèi)用分配率存在問題，將傳統(tǒng)成本的各項(xiàng)費(fèi)用剝離出物流費(fèi)用，通常是按物流功能分離的，很難為個別活動細(xì)分。以庫存成本為例：1)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，在庫存成本中不要求確定及分配有關(guān)庫存維持的費(fèi)用，諸如保險(xiǎn)、積壓物降價(jià)處理、呆滯產(chǎn)品成本等未在會計(jì)報(bào)表中體現(xiàn)的隱性庫存成本部分，導(dǎo)致了物流成本的模糊和低估，這是庫存成本的不完整造成的。2)對于投入到原料、生產(chǎn)工藝過程的產(chǎn)品成本，并未從企業(yè)發(fā)生的其他形式的資產(chǎn)成本費(fèi)用中剝離出來，確定為物流成本，這是另一類隱性成本，而這些隱性成本在物流成本中占較大部分。如產(chǎn)品損失、退貨、缺貨損失等都屬于隱性成本。