4.1　自營開發工程成本的核算

為了核算各項自營工程的實際成本，會計部門在接到施工部門的開工報告后，即要根據前述有關成本核算對象的說明，為各單位工程或同類工程開設“合同履約成本”明細分類賬，用以記錄各項工程的成本。同時不論工程施工期限的長短，都須等到工程完工記入各項應計成本以后，“合同履約成本”明細分類賬的記錄方為完整。

采用自營方式進行的基礎設施和建筑安裝（包括裝飾）等工程，如果工程規模不大，在施工過程中發生的各項工程費用，可直接計入有關開發成本的核算對象。

4.1.1　自營工程成本核算流程

由于開發企業基礎設施、建筑安裝等工程具有多樣性和固定性的特點，每一工程幾乎都有它的獨特形式和結構，需要一套單獨的設計圖紙，在建設時，要采用不同的施工方法和施工組織。即使采用相同的標準設計，由于必須在指定的地點建造，以致它們的地形、地質、水文等自然條件和交通、材料資源等社會條件不同，在建造時，往往也需要對設計圖紙以及施工方法、施工組織等作適當改變。工程的這些特點，使工程施工具有個體性。因此，基礎設施、建筑安裝等工程的施工屬于單件生產，在對工程組織成本核算時，必須采用訂單成本核算法，即按照各項工程進行分別核算成本的方法。凡是可以直接記入各項工程的生產費用，應直接計入各項工程成本；凡是不能直接計入各項工程而應由有關工程共同負擔的生產費用，要先按照發生地點先行歸集，然后按照一定的標準，定期分配計入有關工程成本。

自營工程成本核算流程歸納如下：

（1）根據開工報告，確定工程成本核算對象，開設“合同履約成本”明細分類賬；

（2）按工程成本核算對象和成本項目匯總分配材料、人工、折舊等費用；

（3）分配機械使用費、其他直接費和施工間接費；

（4）計算各月施工工程實際成本；

（5）根據完工報告，結算工程施工成本明細分類賬中的實際總成本，并與預算成本對比分析。

4.1.2　工程成本的確定

為了簡化工程成本核算手續，按照以下原則處理：在同一施工地點、同一結構類型、開竣工時間相接近的各個單位工程；在同一工地上施工的幾個預算按照經濟用途加以分類。施工單位的生產費用按照經濟用途，一般應分為下列成本項目：材料費、人工費、機械使用費、其他直接費、施工間接費等。

（1）材料費是指在施工過程中所耗用的構成工程實體的材料、結構件的實際成本以及周轉材料的攤銷和租賃費用。

（2）人工費是指直接從事工程施工工人（包括施工現場制作構件工人，施工現場水平、垂直運輸等輔助工人，但不包括機械施工人員）的工資、獎金、津貼和職工福利費。

（3）機械使用費是指在施工過程中使用自有施工機械所發生的費用，包括機上操作人員工資、職工福利費、燃料動力費、機械折舊、修理費，替換工具及部件費，潤滑及擦拭材料費，安裝、拆卸及輔助設施費、養路費、牌照稅，使用外單位施工機械的租賃費，以及按照規定支付的施工機械進出場費。

（4）其他直接費是指現場施工用水、電、蒸汽費，冬雨季施工增加費，夜間施工增加費，土方運輸費，材料二次搬運費，生產工具用具使用費，工程定位復測費，工程點交費，場地清理費等。

（5）施工間接費是指施工單位為組織和管理工程施工所發生的全部支出，包括施工單位管理人員工資、職工福利費、辦公費、差旅費、交通費、行政管理用固定資產折舊修理費、低值易耗品攤銷、財產保險費、勞動保護費、民工管理費等。如搭建有為工程施工所必需的生產、生活用的臨時建筑物、構筑物及其他臨時設施，還應包括臨時設施攤銷費。

上述材料費、人工費、機械使用費和其他直接費，由于直接耗用于工程的施工過程，叫作直接費，可以直接記入“合同履約成本——工程施工”賬戶和各項工程成本。施工間接費由于屬于組織和管理工程施工所發生的各項費用，要按照一定標準分配計入各項工程成本，叫作間接費，在核算上應先將它記入“施工間接費用”賬戶，然后按照一定標準分配計入各項工程成本。

4.1.3　科目設置

工程施工成本核算對象和成本項目設置工程施工成本明細分類賬進行工程成本明細分類核算，具體會計科目設置參考，見表4-1。

續上表

續上表

4.1.4　材料費的核算

各項工程耗用的主要材料和結構件，通常通過“領料單”“退料單”“已領未用材料清單”“大堆材料耗用單”等材料憑證匯總計算。“已領未用材料清單”是對下月需要繼續使用的月末施工現場存料，在月末由各施工隊組按各項工程用料分別盤點后填制，應從當月領用材料總額中減去借以計算該月材料耗用額的材料憑證。大堆材料是指磚、瓦、砂、石等材料。這些材料常有幾個單位工程共同耗用，領用次數又多，很難在領用時逐一加以點數，往往采用“算兩頭、軋中間”的辦法，來定期計算其實際用量。即對進場的大堆材料進行點數后，日常領用時不必逐筆辦理領料手續，月末先計算定額耗用量。

本月定額耗用量=∑（本月完成工程量×材料消耗定額）

再通過盤點求得實際耗用量，差異數量和差異分配率：

本月實際耗用量=月初結存數量+本月收入數量-月末盤點數量

差異數量=本月實際耗用量-本月定額耗用量

差異分配率=差異數量÷本月定額耗用量×100％

然后，求得各項工程實際耗用大堆材料數量和計劃價格成本：

某項工程實際耗用大堆材料數量=該工程定額耗用量×（1±差異分配率）

某項工程實際耗用大堆材料的計劃價格成本=該工程實際耗用大堆材料數量×計劃單價

施工隊組在施工過程中領用的周轉材料，如模板、跳板、腳手架木等，一般可在領用時填制“領料單”，先將其成本記入各項工程成本。于工程完工時，再填制“退料單”將實際盤存數沖減工程成本。對租賃的周轉材料，其租賃費可根據租賃費用賬單記入各項工程成本。

采用自營方式進行建筑安裝工程施工的開發項目，其發生的各項建筑安裝支出，一般可直接計入開發成本核算對象的“建筑安裝工程費”成本科目。

如果開發大型建筑安裝工程，可以設置“合同履約成本——工程施工”“施工間接費用”等科目，月末再轉入開發成本——建筑安裝工程費。

【例4-1】世通房地產有限公司自行開發建設綠苑小區，2×21年1月23日采購建筑材料一批價值130萬元，取得增值稅專用發票注明金額16.9萬元。材料款已轉賬支付。

借：合同履約成本——工程施工——建筑材料　　1300000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　　169000

貸：銀行存款　　1469000

1月31日，施工項目地領用建筑材料70萬元。

借：開發成本——建安工程費　　700000

貸：合同履約成本——工程施工——建筑材料　　700000

備注：如果開發大型建筑安裝工程，可以借記“合同履約成本”科目。

4.1.5　人工費的核算

工程成本中的人工費，對計件工人的工資，可直接根據“工程任務單”中工資總額，匯總計入各項工程的成本。

“工程任務單”是施工員根據施工作業計劃于施工前下達給工人班組的具體工作通知，也是用以記錄實際完成工程數量、計算獎金或計件工資的憑證。通常于施工前由施工員會同定額員根據施工作業計劃和勞動定額，參照施工圖紙，分班組簽發。任務單中工程完工后，施工員應根據工程任務單中規定的各項條件進行檢查，并會同質量檢查員進行驗收，評定質量等級。實際驗收數量與簽發的工程數量有出入時，應查明原因并經領導批準后才能結算。每月簽發的工程任務單，應于月末全部進行結算。如某些工程尚未全部完工，即將其完工部分按估計數進行結算，未完工部分可結合下月施工作業計劃中的工程任務，再簽發給原來的班組，使當月完成的工程和當月應發的工資獎金于當月結算。

對計時工人的工資和職工福利費，可根據按工程項別匯總的工時匯總表中各項工程耗用的作業工時總數和各該施工單位的平均工資率計算。所謂施工單位平均工資率，就是以月份內各該施工單位建筑安裝工人作業工時總和，除建筑安裝工人作業工時總和所得的商數，計算公式如下：

某施工單位平均工資率（元/時）=月份內施工單位建筑安裝工人工資總額÷月份內該施工單位建筑安裝工人作業工時總和

用施工單位平均工資率乘以各項工程耗用的工時，就可算得各項工程在某月份內應分配的人工費：

各項工程分配的人工資=該項工程耗用工時×施工單位平均工資率

【例4-2】平安房地產有限公司第二建筑隊承接玫瑰公寓部分項目精裝修工程。工程施工任務單，見表4-2。

支付第二建筑隊人工費計入開發成本。

借：開發成本——建筑安裝工程費——公共部位精裝修費　　1430000

貸：應付職工薪酬　　1430000

【例4-3】2×21年1月，錦鄉房地產有限公司下屬第一工程隊承建甲、乙兩個施工項目，分別核算工程成本。本月發生的業務如下。

（1）本月為拆除舊廠房支付計時工資234000元，甲項目耗用10天，乙項目耗用15天。

工資分配標準=234000÷（10+15）=9360（元）

甲項目：10×9360=93600（元）

乙項目：15×9360=140400（元）

編制會計分錄如下：

借：合同履約成本——工程施工——甲項目（人工費）　　93600

　　　　　　　　　　　　　　——乙項目（人工費）　　140400

貸：應付職工薪酬——工資　　234000

（2）本月為攪拌混凝土支付計件工資48000元，甲項目耗用14噸，乙項目耗用6噸。

工資分配標準=48000÷（14+6）=2400（元）

甲項目：14×2400=33600（元）

乙項目：6×2400=14400（元）

編制會計分錄如下：

借：合同履約成本——工程施工——甲項目（人工費）　　33600

　　　　　　　　　　　　　　——乙項目（人工費）　　14400

貸：應付職工薪酬——工資　　48000

4.1.6　機械使用費的核算

施工單位因采用機械化施工使用施工機械而發生的各項費用，應另行組織核算。因為使用施工機械而發生的機械使用費，單獨記入工程成本的“機械使用費”項目。

機械使用費的內容，一般包括：

（1）人工費指機上操作人員的工資和職工福利費。

（2）燃料、動力費指施工機械耗用的燃料、動力費。

（3）材料費指施工機械耗用的潤滑材料和擦拭材料等費用。

（4）折舊、修理費指對施工機械計提的折舊費、應付修理費和租入機械的租賃費。

（5）替換工具、部件費指施工機械使用的傳動皮帶、輪胎、膠皮管、鋼絲繩、變壓器、開關、電線、電纜等替換工具和部件的攤銷費和維修費。

（6）運輸裝卸費指將施工機械運到施工現場、運離施工現場和在工地范圍內轉移的運輸、安裝、拆卸及試車等費用，若運往其他施工現場，運出費用由其他施工現場的工程成本負擔。

（7）輔助設施費指為使用施工機械建造、鋪設的基礎、底座、工作臺、行走軌道等費用。施工機械的輔助設施費，如數額較大，可先記入“待攤費用”賬戶，然后按照現場施工期限分次從“待攤費用”賬戶轉入“工程施工——機械使用費”賬戶，攤入各月工程成本。

（8）養路費、牌照稅指為施工機械如鏟車、壓路機等繳納的養路費和牌照稅。

（9）間接費指機械施工隊組織機械施工、管理機械發生的費用和停機棚的折舊、修理費。

至于施工機械所加工的材料，如攪拌混凝土時所用的水泥、砂、石等，應記入工程成本的“材料費”項目；為施工機械擔任運料、配料和搬運成品工人的工資，應記入工程成本的“人工費”項目；土建施工隊因組織機械施工而發生的有關管理費，一般應記入“施工間接費用”的有關項目，不列作施工機械使用費。

機械使用費的總分類核算，應先在“合同履約成本——工程施工——機械使用費”賬戶進行。施工單位發生的各項機械使用費，都要自“庫存材料”“低值易耗品”“材料成本差異”“應付職工薪酬”“銀行存款”“累計折舊”等賬戶的貸方轉入“合同履約成本——工程施工——機械使用費”賬戶的借方，作如下分錄入賬：

機械使用費的明細分類核算，對大型機械可按各機械分別進行；對中型機械一般可按機械類別進行。至于那些沒有專人使用的小型施工機械，如打夯機、卷揚機、砂漿機、鋼筋木工機械等的使用費，可合并計算它們的折舊、修理費。

機械使用費的分配，一般都以施工機械的工作臺時（或工作臺班或完成工作量）為標準。各施工機械對各項工程施工的工作臺時，可以根據各種機械的使用記錄，在“機械使用月報”中加以匯總。

臺班作為工程中的常用單位，是指機器設備單位時間利用情況的一種復合計量單位。臺班由“臺”和“班”組成，“臺”是指機械設備的單位，如：“一臺汽車，兩臺挖掘機等”；“班”是指“工作按時間分成的段落”，比如“夜班、白班、三班倒等”，依照我國的工作時段規定，一個“班”指8個小時的工作時段。

合同計價標準約一般定為：每臺班定額8小時，現場實際工作不足4小時按0.5個臺班計費；超過4小時不足8小時以內為1臺班；連續作業超過8小時后，超出部分工作時間按小時計費，不足一小時按一小時計算。

根據機械使用費明細分類賬記錄的機械使用費合計數和機械使用月報中各項工程的工作臺時，就可通過下列算式將機械使用費進行分配。

某項工程應分配的機械使用費=該項工程使用機械的工作臺時×機械使用費合計÷機械工作臺時合計

對于各種中型機械的機械使用費的核算，也可不分機械種類進行。在這種情況下，對于各項工程應分配的機械使用費，可在月終根據機械使用月報中各種機械的工作臺時合計分別乘該種機械臺時費計劃數，求得當月按各種機械臺時費計劃數計算的機械使用費合計，然后與當月實際發生的機械使用費合計數比較，求得機械使用費實際數對按臺時費計劃數的百分比，再將各項工程按臺時費計劃數計算的機械使用費進行調整。

某項工程應分配的機械使用費=∑（該工程使用機械的工作臺時×機械臺時費計劃數）×實際發生的機械使用費÷∑（機械工作臺時合計×該機械臺時費計劃數）

【例4-4】亞光房地產有限公司承建甜水園小區，采用起重機和土方機械液壓挖掘機進行作業。起重機的臺時費計劃數為30元，土方機械液壓挖掘機的臺時費計劃數為42元。本月實際發生機械使用費44100元。根據施工項目計劃，資料如下。

各種施工機械按臺時費計劃數計算的機械使用費合計金額，見表4-3。

（1）計算機械使用費實際數對按臺時費計劃數計算的百分比。

44100÷45000×100％=98％

（2）將各項工程按臺時費計劃數計算的機械使用費按實際數加以調整。

假設1號單元樓建筑工程按各機械工作臺時和按臺時費計劃數計算的機械使用費合計數為102000元，則應分配的機械使用費為：

102000×98％=99960（元）

對于分配于各項工程成本的機械使用費，應自“合同履約成本——工程施工——機械使用費”賬戶的貸方轉入“合同履約成本——工程施工”賬戶的借方，并記入各項工程成本的“機械使用費”項目：

借：合同履約成本——工程施工　　44100

貸：合同履約成本——工程施工——機械使用費　　44100

對于小型施工機械的折舊、修理費，可于月末按各項工程的工料費或工作量的比例，分配計入各項工程成本的“機械使用費”項目。

【例4-5】2×21年2月，瀛海房地產有限公司下屬第一工程隊承建甲、乙兩個施工項目，分別核算工程成本。本月機械使用費分配見表4-4。

續上表

根據上表，對甲項目應分攤的機械使用費編制會計分錄如下：

借：合同履約成本——工程施工——甲項目（機械使用費）　　127400

貸：機械作業——塔式吊車　　19200

　　　　　　——混凝土攪拌車　　45000

　　　　　　——平地機　　63200

根據上表，對乙項目應分攤的機械使用費編制會計分錄如下：

借：合同履約成本——工程施工——乙項目（機械使用費）　　91500

貸：機械作業——塔式吊車　　21600

　　　　　　——混凝土攪拌車　　22500

　　　　　　——平地機　　47400

4.1.7　其他直接費的核算

工程成本中的“其他直接費”，是指在施工現場直接發生但不能記入“材料費”、“人工費”和“機械使用費”項目的其他直接發生的費用，主要包括：

（1）施工過程中耗用的水、電、風、汽費；

（2）冬、雨季施工費包括為保證工程質量，采取保溫、防雨措施所需增加的材料、人工和各項設施費用；

（3）因場地狹小等原因而發生的材料搬運費；

（4）土方運輸費。

此外，還包括生產工具用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費、場地清理費等。

事實上，其他直接費是工程直接費用的組成部分。在計算建筑安裝工程造價時，按規定的取費率計算，也可直接計入預算定額分項中，但不得重復計算。在實際工作中，其他直接費中的一些費用很難與施工生產中發生的正常的人工費、材料費區分清楚，可按照費率計取計入“人工費”“材料費”等成本項目內核算。為了使實際成本與預算定額的口徑一致，在編制成本報表時，應將預算成本的成本項目按照要求進行調整。

【例4-6】2×21年3月，宏大建筑有限公司承擔某商業公司辦公大樓A座、B座其他直接費用總計，其中，發生工程電費18900元，總用電度數37800度；工程水費91250元、用水36500噸、場地清理費84500元，按工料成本比例分配。根據上述資料和施工統計資料編制“其他直接費分配表”見表4-5。

根據“其他直接費分配表”，會計分錄如下。

（1）分配電費。

借：合同履約成本——工程施工——合同成本（辦公樓A座，其他直接費）　　10700

　　　　　　　　　　　　　　——合同成本（辦公樓B座，其他直接費）　　8200

貸：銀行存款　　18900

（2）分配水費。

借：合同履約成本——工程施工——合同成本（辦公樓A座，其他直接費）　　47500

　　　　　　　　　　　　　　——合同成本（辦公樓B座，其他直接費）　　43750

貸：銀行存款　　91250

（3）分配場地清理費。

借：合同履約成本——工程施工——合同成本（辦公樓A座，其他直接費）　　42000

　　　　　　　　　　　　　　——合同成本（辦公樓B座，其他直接費）　　42500

貸：應付賬款　　84500

【例4-7】2×21年4月，宏大建筑有限公司建設廠房，石材需要二次搬運，發生搬運費9080元；為磚墻混凝土發生測試費12000元，領用雨布3000米，價款4000元。編制會計分錄如下。

借：合同履約成本——工程施工——合同成本（廠房，其他直接費）　　9080

貸：應付職工薪酬　　9080

借：合同履約成本——工程施工——合同成本（廠房，其他直接費）　　12000

貸：庫存現金　　12000

借：合同履約成本——工程施工——合同成本（廠房，其他直接費）　　4000

貸：周轉材料——低值易耗品　　4000

4.1.8　施工間接費用的核算

工程成本中除了上述的各項直接費外，還包括施工單位組織施工、管理所發生的各項費用。這些費用，雖為組織施工、管理所必需，但是不能確定其為某項工程成本所應負擔，因而無法將它直接計入各項工程成本。為了簡化核算手續，都將它先記入“施工間接費用”賬戶，然后將它分配計入各項工程成本。

施工間接費用的內容，一般包括：

（1）管理人員工資，是指施工單位管理人員的工資、工資性津貼、補貼等。

（2）職工福利費，是指實際發生的福利費不超過施工單位管理人員工資總額的一定比例（目前為14％）的職工福利費可在企業所得稅稅前扣除。

（3）折舊費，是指施工單位施工管理使用屬于固定資產的房屋、設備、儀器等的折舊費。

（4）修理費，是指施工單位施工管理使用屬于固定資產的房屋、設備、儀器等的經常修理費和大修理費。

（5）工具用具使用費，是指施工單位施工管理部門使用不屬于固定資產的工具、器具和檢驗、試驗、消防用具等的購置，攤銷和修理費。

（6）辦公費，是指施工單位管理部門辦公用的文具、紙張、賬表、印刷、郵電、書報、會議、水電、燒水和集體取暖用煤等的費用。

（7）差旅交通費，是指施工單位職工因公出差、調動工作的差旅費、外勤補助費、市內交通和誤餐補助費、上下班交通補貼、職工探親路費、職工離退休退職一次性路費、工傷人員就醫路費，以及施工單位管理部門使用的交通工具的油料、燃料、養路費、牌照費等。

（8）勞動保護費，是指用于施工單位職工的勞動保護用品和技術安全設施的購置、攤銷和修理費，供職工保健用的解毒劑、營養品、防暑飲料、洗滌肥皂等物品的購置費和補助費以及工地上職工洗澡、飲水的燃料費等。

（9）其他費用，是指上列各項費用以外的其他間接費用。

施工單位發生的間接費用，在總分類核算上，應在“施工間接費用”賬戶進行。發生的各項施工間接費用，都要自“原材料”“周轉材料”“材料成本差異”“應付職工薪酬”“銀行存款”“庫存現金”“累計折舊”等賬戶的貸方轉入“施工間接費用”賬戶的借方。

【例4-8】2×21年4月，宏大建筑有限公司行政管理部門當月領用墻體涂料40公斤，共計8000元；應付管理人員工資87500元；購買辦公用品1000元，用銀行存款支付；計提計算機折舊費用9640元。

借：施工間接費用　　106140

貸：原材料——墻體涂料　　8000

應付職工薪酬　　87500

銀行存款　　1000

累計折舊　　9640

如施工單位搭建有為進行施工所必需的生產和生活用的臨時宿舍、倉庫、辦公室等臨時設施，應將其搭建支出先記入“遞延資產”賬戶，然后分月攤銷記入“施工間接費用”賬戶。

施工間接費用的明細分類核算，應按施工單位設置“施工間接費用明細分類賬”，將發生的施工間接費用按明細項目分欄登記。

每月終了，應對施工間接費用進行分配。

某項工程本期應分配的施工間接費用=本期實際發生的施工間接費用×該項工程本期實際發生的直接費（或人工費）×該項工程規定的施工間接費用定額÷∑[各項工程本期實際發生的直接費（或人工費）×各項工程規定的施工間接費用定額]

在實際核算工作中，對于施工間接費用的分配，往往先計算本期實際發生的施工間接費用對按施工間接費用定額計算的施工間接費用的百分比，再將各項工程按定額計算的施工間接費用進行調整，即將上列算式改為：

某項工程本期應分配的施工間接費用=[該項工程本期實際發生的直接費（或人工費）×該項工程本期規定的施工間接費用定額]×本期實際發生的施工間接費用÷∑[各項工程本期實際發生的直接費（或人工費）×各項工程規定的施工間接費用定額]

【例4-9】2×21年4月，宏大建筑有限公司開發景帝園12號樓、13號樓、14號樓，發生施工間接費用103600元，各項工程在5月內發生的直接費和施工間接費用定額，見表4-6。

各幢樓分配施工間接費用如下：

12號樓應分配的施工間接費用=128000×5％×103600÷（128000×5％+224000×5％+240000×5％）

　　　　　　　　　　　　　=6400×[103600÷（6400+11200+12000）]

　　　　　　　　　　　　　=6400×（103600÷29600）

　　　　　　　　　　　　　=22400（元）

13號樓應分配的施工間接費用=224000×5％×103600÷（128000×5％+224000×5％+240000×5％）

　　　　　　　　　　　　　=11200×[103600÷（6400+11200+12000）]

　　　　　　　　　　　　　=11200×（103600÷29600）

　　　　　　　　　　　　　=39200（元）

14號樓應分配的施工間接費用=240000×5％×103600÷（128000×5％+224000×5％+240000×5％）

　　　　　　　　　　　　　=12000×[103600÷（6400+11200+12000）]

　　　　　　　　　　　　　=12000×（103600÷29600）

　　　　　　　　　　　　　=42000（元）