10.1　收入

10.1.1　收入的概念和特征

收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入具有的特點(diǎn)如圖10-1所示。

10.1.2　收入的分類

收入的分類如圖10-2所示。

工業(yè)企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入主要包括銷售商品、自制半成品、代制品、代修品，提供工業(yè)性勞務(wù)等實(shí)現(xiàn)的收入；商業(yè)企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入主要包括銷售商品實(shí)現(xiàn)的收入；咨詢公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入主要包括提供咨詢服務(wù)實(shí)現(xiàn)的收入；安裝公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入主要包括提供安裝服務(wù)實(shí)現(xiàn)的收入。

工業(yè)企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入主要包括對(duì)外銷售材料、對(duì)外出租包裝物、商品或固定資產(chǎn)、對(duì)外轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)、對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資（取得現(xiàn)金股利）或債權(quán)性投資（取得利息）、提供非工業(yè)性勞務(wù)等實(shí)現(xiàn)的收入。

10.1.3　銷售商品收入的確認(rèn)條件

銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，如圖10-3所示，才能予以確認(rèn)。

熟悉銷售商品收入的確認(rèn)條件，是銷售商品收入核算的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。本節(jié)銷售商品收入會(huì)計(jì)處理部分所提到的具體收入確認(rèn)原則依據(jù)的都是上述五個(gè)條件。

10.1.4　銷售商品收入的會(huì)計(jì)處理

銷售商品收入的會(huì)計(jì)處理主要涉及一般銷售商品業(yè)務(wù)、已經(jīng)發(fā)出商品但不符合收入確認(rèn)條件的銷售業(yè)務(wù)、銷售折讓、銷售退回、采用預(yù)收款方式銷售商品、采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品等情況。

（1）一般銷售商品業(yè)務(wù)

在進(jìn)行銷售商品的會(huì)計(jì)處理時(shí)，首先要考慮銷售商品收入是否符合收入確認(rèn)條件。符合收入準(zhǔn)則所規(guī)定的5項(xiàng)確認(rèn)條件的，應(yīng)及時(shí)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)銷售成本。通常情況下，銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。交款提貨銷售商品的，在開(kāi)出發(fā)票賬單收到貨款時(shí)確認(rèn)收入。

【例10-1】紫竹公司采用托收承付結(jié)算方式銷售一批商品，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明售價(jià)為600000元，增值稅稅額為78000元；商品已經(jīng)發(fā)出，并已向銀行辦妥托收手續(xù)；該批商品的成本為420000元。紫竹公司會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）借：應(yīng)收賬款　　　　678000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　600000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　78000

（2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　420000

　　　　貸：庫(kù)存商品　　　　420000

【例10-2】紫竹公司向乙公司銷售一批商品，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明售價(jià)為300000元，增值稅稅額為39000元；紫竹公司已收到乙公司支付的貸款339000元，并將提貨單送交乙公司；該批商品成本為240000元。紫竹公司會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）借：銀行存款　　　　339000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　300000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　39000

（2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　240000

　　　　貸：庫(kù)存商品　　　　240000

本例為采用交款提貨方式銷售商品。交款提貨銷售商品，指購(gòu)買方已根據(jù)企業(yè)開(kāi)出的發(fā)票賬單支付貨款并取得提貨單的銷售方式。在這種方式下，購(gòu)貨方支付貨款取得提貨單，企業(yè)尚未交付商品，銷售方保留的是商品所有權(quán)上的次要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，通常應(yīng)在開(kāi)出發(fā)票賬單收到貨款時(shí)確認(rèn)收入。

本例中，紫竹公司已經(jīng)完成銷售手續(xù)并確認(rèn)銷售收入，若乙公司在月末未提走所購(gòu)商品，紫竹公司應(yīng)將該批售出商品作為代管商品，單獨(dú)設(shè)置“代管商品”備查簿進(jìn)行登記。

【例10-3】紫竹公司向乙公司銷售商品一批，開(kāi)出的增值稅專用票上注明售價(jià)為400000元，增值稅額為52000元；紫竹公司收到乙公司開(kāi)出的不帶息銀行承兌匯票一張，票面金額為452000元，期限為2個(gè)月；該批商品已經(jīng)發(fā)出，紫竹公司以銀行存款代墊運(yùn)雜費(fèi)2000元；該批商品成本為320000元。紫竹公司會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）借：應(yīng)收票據(jù)　　　　452000

　　　　應(yīng)收賬款　　　　2000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　400000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　52000

　　　　　　銀行存款　　　　2000

（2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　320000

　　　　貸：庫(kù)存商品　　　　320000

（2）已經(jīng)發(fā)出但不符合銷售商品收入確認(rèn)條件的商品的處理

如果企業(yè)售出商品不符合銷售商品收入確認(rèn)的5項(xiàng)條件中的任何一項(xiàng)，均不應(yīng)確認(rèn)收入。為了單獨(dú)反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本，企業(yè)應(yīng)增設(shè)“發(fā)出商品”等科目。“發(fā)出商品”科目核算一般銷售方式下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本。

這里應(yīng)注意的一個(gè)問(wèn)題是，盡管發(fā)出的商品不符合收入確認(rèn)條件，但如果銷售該商品的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，比如，已經(jīng)開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，則應(yīng)確認(rèn)應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額。借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。如果納稅義務(wù)沒(méi)有發(fā)生，則不需進(jìn)行上述處理。

【例10-4】紫竹公司于2×19年3月3日采用托收承付結(jié)算方式向B公司銷售一批商品，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明售價(jià)為100000元，增值稅稅額為13000元；該批商品成本為60000元。紫竹公司在銷售該批商品時(shí)已得知B公司資金流轉(zhuǎn)發(fā)生暫時(shí)困難，但為了減少存貨積壓，同時(shí)也為了維持與B公司長(zhǎng)期以來(lái)建立的商業(yè)關(guān)系，紫竹公司仍將商品發(fā)出，并辦妥托收手續(xù)。假定紫竹公司銷售該批商品的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。

本例中，由于B公司現(xiàn)金流轉(zhuǎn)存在暫時(shí)困難，紫竹公司不是很可能收回銷售貨款。根據(jù)銷售商品收入的確認(rèn)條件，紫竹公司在發(fā)出商品時(shí)不能確認(rèn)收入。為此，紫竹公司應(yīng)將已發(fā)出的商品成本通過(guò)“發(fā)出商品”科目反映。紫竹公司會(huì)計(jì)分錄如下：

發(fā)出商品時(shí)：

借：發(fā)出商品　　　　60000

　　貸：庫(kù)存商品　　　　60000

同時(shí)，因紫竹公司銷售該批商品的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)確認(rèn)應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額：

借：應(yīng)收賬款　　　　13000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　13000

（注：如果銷售該批商品的納稅義務(wù)尚未發(fā)生，則不做這筆分錄，待納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)再做應(yīng)交增值稅的分錄）

假定2×19年11月紫竹公司得知B公司經(jīng)營(yíng)情況逐漸好轉(zhuǎn)，B公司承諾近期付款，紫竹公司應(yīng)在B公司承諾付款時(shí)確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收賬款　　　　100000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　100000

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　60000

　　貸：發(fā)出商品　　　　60000

假定紫竹公司于2×19年12月6日收到B公司支付的貨款，應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款　　　　113000

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　113000

（3）商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣和銷售折讓的處理

企業(yè)銷售商品收入的金額通常按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定。在確定銷售商品收入的金額時(shí)，應(yīng)注意區(qū)分現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣和銷售折讓及其不同的會(huì)計(jì)處理方法。總的來(lái)講，確定銷售商品收入的金額時(shí)，不應(yīng)考慮預(yù)計(jì)可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、銷售折讓，即應(yīng)按總價(jià)確認(rèn)，但應(yīng)是扣除商業(yè)折扣后的凈額。現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓的區(qū)別以及相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法如圖10-4所示。

【例10-5】紫竹公司為增值稅一般納稅企業(yè)，2×20年3月1日銷售A商品10000件，每件商品的標(biāo)價(jià)為20元（不含增值稅），每件商品的實(shí)際成本為12元，A商品適用的增值稅稅率為13％；由于是成批銷售，紫竹公司給予購(gòu)貨方10％的商業(yè)折扣，并在銷售合同中規(guī)定現(xiàn)金折扣條件為2/10，l/20，N/30；A商品于3月1日發(fā)出，購(gòu)貨方于3月9日付款。假定計(jì)算現(xiàn)金折扣時(shí)考慮增值稅。

本例涉及商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣問(wèn)題，首先需要計(jì)算確定銷售商品收入的金額。根據(jù)銷售商品收入金額確定的有關(guān)規(guī)定，銷售商品收入的金額應(yīng)是未扣除現(xiàn)金折扣但扣除商業(yè)折扣后的金額，現(xiàn)金折扣應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。因此，紫竹公司應(yīng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為180000（20×10000-20×10000×10％）元，增值稅銷項(xiàng)稅額為23400（180000×13％）元。購(gòu)貨方于銷售實(shí)現(xiàn)后的10日內(nèi)付款，享有的現(xiàn)金折扣為4068[（180000+23400）×2％）]元。紫竹公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）3月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

借：應(yīng)收賬款　　　　203400

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　180000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　23400

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（12×10000）　　　　120000

　　貸：庫(kù)存商品　　　　120000

（2）3月9日收到貨款時(shí)：

借：銀行存款　　　　199332

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　4068

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　203400

以上的4068為考慮增值稅時(shí)的現(xiàn)金折扣，若本例假設(shè)計(jì)算現(xiàn)金折扣時(shí)不考慮增值稅，則紫竹公司給予購(gòu)貨方的現(xiàn)金折扣為180000×2％=3600（元）

本例中，若購(gòu)貨方于3月19日付款，則享有的現(xiàn)金折扣為2034（203400×1％）元。紫竹公司在收到貨款時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款　　　　201366

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　2034

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　203400

若購(gòu)貨方于3月底才付款，則應(yīng)按全額付款。紫竹公司在收到貨款時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款　　　　203400

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　203400

【例10-6】紫竹公司銷售一批商品給乙公司，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的售價(jià)為100000元，增值稅稅額為13000元。該批商品的成本為70000元。貨到后乙公司發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量不合格，要求在價(jià)格上給予5％的折讓。乙公司提出的銷售折讓要求符合原合同的約定，紫竹公司同意并辦妥了相關(guān)手續(xù)，開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票（紅字）。假定此前紫竹公司已確認(rèn)該批商品的銷售收入，銷售款項(xiàng)尚未收到，發(fā)生的銷售折讓允許扣減當(dāng)期增值稅銷項(xiàng)稅額。紫竹公司會(huì)計(jì)處理如下。

（1）銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

借：應(yīng)收賬款　　　　113000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　100000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　13000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　70000

　　貸：庫(kù)存商品　　　　70000

（2）發(fā)生銷售折讓時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（100000×5％）　　　　5000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　650

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　5650

（3）實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款　　　　107350

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　107350

本例中，假定發(fā)生銷售折讓前，因該項(xiàng)銷售在貨款回收上存在不確定性，紫竹公司未確認(rèn)該批商品的銷售收入，納稅義務(wù)也未發(fā)生；發(fā)生銷售折讓后2個(gè)月，乙公司承諾近期付款。則紫竹公司會(huì)計(jì)處理如下。

（1）發(fā)出商品時(shí)：

借：發(fā)出商品　　　　70000

　　貸：庫(kù)存商品　　　　70000

（2）乙公司承諾付款，紫竹公司確認(rèn)銷售收入時(shí)：

借：應(yīng)收賬款　　　　107350

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（100000-100000×5％）　　　　95000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　12350

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　70000

　　貸：發(fā)出商品　　　　70000

（3）實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款　　　　107350

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　107350

（4）銷售退回的處理

企業(yè)銷售商品除了可能發(fā)生銷售折讓外，還有可能發(fā)生銷售退回，企業(yè)售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)分不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如圖10-5所示。

【例10-7】紫竹公司2×19年9月5日收到乙公司因質(zhì)量問(wèn)題而退回的商品10件，每件商品成本為210元，該批商品系紫竹公司2×19年6月2日出售給乙公司，每件商品售價(jià)為300元，適用的增值稅稅率為13％，貸款尚未收到，紫竹公司尚未確認(rèn)銷售商品收入。因乙公司提出的退貨要求符合銷售合同約定，紫竹公司同意退貨，并按規(guī)定向乙公司開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票（紅字）。紫竹公司應(yīng)在驗(yàn)收退貨入庫(kù)時(shí)做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：庫(kù)存商品（210×10）　　　　2100

　　貸：發(fā)出商品　　　　2100

【例10-8】紫竹公司2×19年3月20日銷售A商品一批，增值稅專用發(fā)票上注明售價(jià)為350000元，增值稅稅額為45500元；該批商品成本為182000元。A商品于2×19年3月20日發(fā)出，購(gòu)貨方于3月27日付款。紫竹公司對(duì)該項(xiàng)銷售確認(rèn)了銷售收入。2×19年9月15日，該批商品質(zhì)量出現(xiàn)嚴(yán)重問(wèn)題，購(gòu)貨方將該批商品全部退回給紫竹公司，紫竹公司同意退貨，于退貨當(dāng)日支付了退貨款，并按規(guī)定向購(gòu)貨方開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票（紅字）。紫竹公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

借：應(yīng)收賬款　　　　395500

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　350000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　45500

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　182000

　　貸：庫(kù)存商品　　　　182000

（2）收到貨款時(shí)：

借：銀行存款　　　　395500

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　395500

（3）銷售退回時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　350000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　45500

　　貸：銀行存款　　　　395500

借：庫(kù)存商品　　　　182000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　182000

【例10-9】紫竹公司在2×19年3月18日向乙公司銷售一批商品，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的售價(jià)為50000元，增值稅稅額為6500元。該批商品成本為26000元。為及早收回貨款，紫竹公司和乙公司約定的現(xiàn)金折扣條件為：2/10，l/20，N/30。乙公司在2×19年3月27日支付貨款。2×19年7月5日，該批商品因質(zhì)量問(wèn)題被乙公司退回，紫竹公司當(dāng)日支付有關(guān)退貨款。假定計(jì)算現(xiàn)金折扣時(shí)不考慮增值稅。紫竹公司的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2×19年3月18日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

借：應(yīng)收賬款　　　　56500

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　50000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　6500

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　26000

　　貸：庫(kù)存商品　　　　26000

（5）受托方代銷商品的會(huì)計(jì)處理

受托方的處理如圖10-6所示。

【例10-10】紫竹公司委托丙公司銷售商品200件，商品已經(jīng)發(fā)出，每件成本為60元。合同約定丙公司應(yīng)按每件100元對(duì)外銷售，紫竹公司按售價(jià)的10％向丙公司支付手續(xù)費(fèi)。丙公司對(duì)外實(shí)際銷售100件，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為10000元，增值稅稅額為1300元，款項(xiàng)已經(jīng)收到。紫竹公司收到丙公司開(kāi)具的代銷清單時(shí)，向丙公司開(kāi)具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票。假定：紫竹公司發(fā)出商品時(shí)納稅義務(wù)尚未發(fā)生，紫竹公司采用實(shí)際成本核算，丙公司采用進(jìn)價(jià)核算代銷商品。

紫竹公司的會(huì)計(jì)處理如下。

（1）發(fā)出商品時(shí)：

借：委托代銷商品　　　　12000

　　貸：庫(kù)存商品　　　　12000

（2）收到代銷清單時(shí)：

借：應(yīng)收賬款　　　　11300

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　10000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　1300

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　6000

　　貸：委托代銷商品　　　　6000

借：銷售費(fèi)用　　　　1000

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　1000

代銷手續(xù)費(fèi)金額=10000×10％=1000（元）

（3）收到丙公司支付的貨款時(shí)：

借：銀行存款　　　　10300

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　10300

丙公司的會(huì)計(jì)處理如下。

（1）收到商品時(shí)：

借：受托代銷商品　　　　20000

　　貸：受托代銷商品款　　　　20000

（2）對(duì)外銷售時(shí)：

借：銀行存款　　　　11300

　　貸：受托代銷商品　　　　10000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　1300

（3）收到增值稅專用發(fā)票時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　　1300

　　貸：應(yīng)付賬款　　　　1300

（4）支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)：

借：受托代銷商品款　　　　10000

　　應(yīng)付賬款　　　　1300

　　貸：銀行存款　　　　10300

　　　　其他業(yè)務(wù)收入　　　　1000

（6）銷售材料等存貨的處理

企業(yè)在日常活動(dòng)中還可能發(fā)生對(duì)外銷售不需用的原材料、隨同商品對(duì)外銷售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物等業(yè)務(wù)。企業(yè)銷售原材料、包裝物等存貨也視同商品銷售，其收入確認(rèn)和計(jì)量原則比照商品銷售。企業(yè)銷售原材料、包裝物等存貨實(shí)現(xiàn)的收入作為其他業(yè)務(wù)收入處理，結(jié)轉(zhuǎn)的相關(guān)成本作為其他業(yè)務(wù)成本處理。其核算如圖10-7所示。

【例10-11】紫竹公司銷售一批原材料，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的售價(jià)為10000元，增值稅稅額為1300元，款項(xiàng)已由銀行收妥。該批原材料的實(shí)際成本為9000元。紫竹公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）取得原材料銷售收入：

借：銀行存款　　　　11300

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　10000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　1300

（2）結(jié)轉(zhuǎn)已銷原材料的實(shí)際成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　9000

　　貸：原材料　　　　9000

10.1.5　勞務(wù)完成時(shí)間不同等情況下提供勞務(wù)收入的確認(rèn)原則

企業(yè)提供勞務(wù)的種類很多，如旅游、運(yùn)輸、飲食、廣告、咨詢、代理、培訓(xùn)、產(chǎn)品安裝等。有的勞務(wù)一次就能完成，且一般為現(xiàn)金交易，如飲食、理發(fā)、照相等；有的勞務(wù)需要花費(fèi)一段較長(zhǎng)的時(shí)間才能完成，如安裝、旅游、培訓(xùn)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)取?/p>

企業(yè)提供勞務(wù)收入的確認(rèn)原則因勞務(wù)完成時(shí)間的不同而不同。

（1）在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)開(kāi)始并完成的勞務(wù)

對(duì)于一次就能完成的勞務(wù)，或在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)開(kāi)始并完成的勞務(wù)，應(yīng)在提供勞務(wù)交易完成時(shí)確認(rèn)收入，確認(rèn)的金額通常為從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，確認(rèn)原則可參照銷售商品收入的確認(rèn)原則。其核算如圖10-8所示。

【例10-12】紫竹公司于2×20年3月10日接受一項(xiàng)設(shè)備安裝任務(wù)，該安裝任務(wù)可一次完成，合同總價(jià)款為9000元，實(shí)際發(fā)生安裝成本5000元。假定安裝業(yè)務(wù)屬于紫竹公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)。紫竹公司應(yīng)在安裝完成時(shí)做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)收賬款（或銀行存款）　　　　9000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　9000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　5000

　　貸：銀行存款　　　　5000

若上述安裝任務(wù)需花費(fèi)一段時(shí)間（不超過(guò)本會(huì)計(jì)期間）才能完成，則應(yīng)在為提供勞務(wù)發(fā)生有關(guān)支出時(shí)：

借：勞務(wù)成本

　　貸：銀行存款

（注：以上分錄未寫(xiě)明金額，主要是由于實(shí)際發(fā)生成本5000元是個(gè)總計(jì)數(shù)，而每筆歸集勞務(wù)成本的分錄金額不同，下同。）

待安裝完成確認(rèn)所提供勞務(wù)的收入并結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)勞務(wù)總成本時(shí)：

借：應(yīng)收賬款（或銀行存款）　　　　9000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　9000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　5000

　　貸：勞務(wù)成本　　　　5000

（2）勞務(wù)的開(kāi)始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)期間

①提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)。

如勞務(wù)的開(kāi)始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)期間，且企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入，同時(shí)滿足下列條件的，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，如圖10-9所示。

②提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)。

如勞務(wù)的開(kāi)始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)期間，且企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)的，即不能同時(shí)滿足上述4個(gè)條件的，不能采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確預(yù)計(jì)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本能否得到補(bǔ)償，分別按下列情況處理，處理情況如圖10-10所示。

【例10-13】甲公司于2×19年12月25日接受乙公司委托，為其培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期為6個(gè)月，2×20年1月1日開(kāi)學(xué)。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)向甲公司支付的培訓(xùn)費(fèi)總額為60000元，分三次等額支付，第一次在開(kāi)學(xué)時(shí)預(yù)付，第二次在2×20年3月1日支付，第三次在培訓(xùn)結(jié)束時(shí)支付。

2×20年1月1日，乙公司預(yù)付第一次培訓(xùn)費(fèi)。至2×20年2月28日，甲公司發(fā)生培訓(xùn)成本30000元（假定均為培訓(xùn)人員薪酬）。2×20年3月1日，甲公司得知乙公司經(jīng)營(yíng)發(fā)生困難，后兩次培訓(xùn)費(fèi)能否收回難以確定。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2×20年1月1日收到乙公司預(yù)付的培訓(xùn)費(fèi)：

借：銀行存款　　　　20000

　　貸：預(yù)收賬款　　　　20000

（2）實(shí)際發(fā)生培訓(xùn)成本30000元：

借：勞務(wù)成本　　　　30000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　30000

（3）2×20年2月28日確認(rèn)提供勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本：

借：預(yù)收賬款　　　　20000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　20000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　30000

　　貸：勞務(wù)成本　　　　30000

本例中，甲公司已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本30000元預(yù)計(jì)只能部分得到補(bǔ)償，即只能按預(yù)收款項(xiàng)得到補(bǔ)償，應(yīng)按預(yù)收賬款20000元確認(rèn)勞務(wù)收入，并將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本30000元結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)全部不能得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本），不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

10.1.6　采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理

完工百分比法是指按照提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。其規(guī)定如圖10-11所示。

【例10-14】紫竹公司于2×19年12月l日接受一項(xiàng)設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為3個(gè)月，合同總收入300000元，至年底已預(yù)收安裝費(fèi)220000元，實(shí)際發(fā)生安裝費(fèi)用140000元（假定均為安裝人員薪酬），估計(jì)完成安裝任務(wù)還需發(fā)生安裝費(fèi)用60000元。假定紫竹公司按實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例確定勞務(wù)的完工進(jìn)度。紫竹公司的會(huì)計(jì)處理如下：

實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例=140000÷（140000+60000）=70％

2×19年12月31日確認(rèn)的勞務(wù)收入=300000×70％-0=210000（元）

2×19年12月31日確認(rèn)的費(fèi)用=（140000+60000）×70％-0=140000（元）

（1）實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本140000元：

借：勞務(wù)成本　　　　140000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　140000

（2）預(yù)收勞務(wù)款220000元：

借：銀行存款　　　　220000

　　貸：預(yù)收賬款　　　　220000

（3）2×19年12月31日確認(rèn)提供勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本：

借：預(yù)收賬款　　　　210000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　210000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　140000

　　貸：勞務(wù)成本　　　　140000

【例10-15】紫竹公司于2×19年10月1日為客戶研制一項(xiàng)軟件，合同規(guī)定的研制開(kāi)發(fā)期為5個(gè)月，合同總收入為400000元，至2×19年12月31日已發(fā)生成本180000元，預(yù)收賬款250000元。預(yù)計(jì)開(kāi)發(fā)完成該項(xiàng)軟件的總成本為250000元。2×19年12月31日，經(jīng)專業(yè)測(cè)量師測(cè)量，軟件的完工進(jìn)度為70％。假定合同總收入很可能收回，研制開(kāi)發(fā)軟件屬于紫竹公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)。紫竹公司應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

（1）發(fā)生成本時(shí)：

借：勞務(wù)成本　　　　180000

　　貸：銀行存款/應(yīng)付職工薪酬　　　　180000

（2）預(yù)收款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款　　　　250000

　　貸：預(yù)收賬款　　　　250000

（3）2×19年12月31日確認(rèn)該項(xiàng)勞務(wù)的本期收入和費(fèi)用：

若按專業(yè)測(cè)量師測(cè)量結(jié)果確定該勞務(wù)的完工進(jìn)度，則2×19年應(yīng)確認(rèn)的收入為：

400000×70％-0=280000（元）

2×19年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：

250000×70％-0=175000（元）

借：預(yù)收賬款　　　　280000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　280000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　175000

　　貸：勞務(wù)成本　　　　175000

若按已提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例確定該勞務(wù)的完工進(jìn)度（假定研制開(kāi)發(fā)期內(nèi)勞務(wù)量均衡發(fā)生），則至2×19年12月31日，該勞務(wù)的完工進(jìn)度為60％（該項(xiàng)軟件研制開(kāi)發(fā)已完成的工作時(shí)間為3個(gè)月，占完成此項(xiàng)勞務(wù)所需總工作時(shí)間5個(gè)月的60％）。據(jù)此，2×19年應(yīng)確認(rèn)的收入為：

400000×60％-0=240000（元）

2×19年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：

250000×60％-0=150000（元）

借：預(yù)收賬款　　　　240000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　240000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　150000

　　貸：勞務(wù)成本　　　　150000

若按已發(fā)生成本占估計(jì)總成本的比例確定該勞務(wù)的完工進(jìn)度，則至2×19年12月31日，該勞務(wù)的完工進(jìn)度為72％（180000÷250000）。據(jù)此，2×19年應(yīng)確認(rèn)的收入為：

400000×72％-0=288000（元）

2019年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：

250000×72％-0=180000（元）

借：預(yù)收賬款　　　　288000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　288000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　180000

　　貸：勞務(wù)成本　　　　180000

【例10-16】紫竹公司于2×17年7月1日與客戶簽訂一項(xiàng)咨詢合同。合同規(guī)定，咨詢期為2年，咨詢費(fèi)為240000元，客戶分三次等額支付，第一次在項(xiàng)目開(kāi)始時(shí)支付，第二次在項(xiàng)目中期支付，第三次在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)支付。估計(jì)總成本為160000元（假定均為咨詢?nèi)藛T薪酬），其中，2×17年發(fā)生成本38000元，2018年發(fā)生成本80000元，2×19年發(fā)生成本42000元。假定成本估計(jì)十分準(zhǔn)確，咨詢費(fèi)也很可能收回，該公司按照已提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例（按時(shí)間比例）確定該項(xiàng)勞務(wù)的完工程度，該公司按年度編制財(cái)務(wù)報(bào)表。該公司應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

（1）2×17年實(shí)際發(fā)生成本時(shí)：

借：勞務(wù)成本　　　　38000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　38000

預(yù)收賬款時(shí)：

借：銀行存款　　　　80000

　　貸：預(yù)收賬款　　　　80000

2×17年12月31日接完工百分比法確認(rèn)收入和費(fèi)用：

勞務(wù)的完工進(jìn)度=6÷24=25％

應(yīng)確認(rèn)的收入=240000×25％-0=60000（元）

應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用=160000×25％-0=40000（元）

借：預(yù)收賬款　　　　60000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　60000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　40000

　　貸：勞務(wù)成本　　　　40000

（2）2×18年實(shí)際發(fā)生成本時(shí)：

借：勞務(wù)成本　　　　80000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　80000

預(yù)收賬款時(shí)：

借：銀行存款　　　　80000

　　貸：預(yù)收賬款　　　　80000

2×18年12月31日按完工百分比法確認(rèn)收入和費(fèi)用：

勞務(wù)的完工進(jìn)度=18÷24=75％

應(yīng)確認(rèn)的收入=240000×75％-60000=120000（元）

應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用=160000×75％-40000=80000（元）

借：預(yù)收賬款　　　　120000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　120000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　80000

　　貸：勞務(wù)成本　　　　80000

（3）2×19年實(shí)際發(fā)生成本時(shí)：

借：勞務(wù)成本　　　　42000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　42000

預(yù)收賬款時(shí)：

借：銀行存款　　　　80000

　　貸：預(yù)收賬款　　　　80000

2×19年7月1日完工時(shí)確認(rèn)剩余收入和費(fèi)用：

借：預(yù)收賬款　　　　60000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　60000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　40000

　　貸：勞務(wù)成本　　　　40000

10.1.7　讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的使用費(fèi)收入的核算

如前所述，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入和使用費(fèi)收入。使用費(fèi)收入主要指讓渡無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用權(quán)的使用費(fèi)收入，出租固定資產(chǎn)取得的租金，進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息，進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利等，也構(gòu)成讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。這里主要介紹讓渡無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用權(quán)的使用費(fèi)收入的核算。

（1）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的使用費(fèi)收入的確認(rèn)和計(jì)量原則

讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的使用費(fèi)收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)，如圖10-12所示。

（2）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的使用費(fèi)收入的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的使用費(fèi)收入，一般作為其他業(yè)務(wù)收入處理；讓渡資產(chǎn)所計(jì)提的攤銷額等，一般作為其他業(yè)務(wù)成本處理。

【例10-17】紫竹公司向乙公司轉(zhuǎn)讓某軟件的使用權(quán)，一次性收取使用費(fèi)60000元，不提供后續(xù)服務(wù)，款項(xiàng)已經(jīng)收回。紫竹公司確認(rèn)使用費(fèi)收入的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款　　　　60000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　60000

【例10-18】紫竹公司于2×19年1月1日向丙公司轉(zhuǎn)讓某專利權(quán)的使用權(quán)，協(xié)議約定轉(zhuǎn)讓期為5年，每年年末收取使用費(fèi)200000元。2×19年該專利權(quán)計(jì)提的攤銷額為120000元，每月計(jì)提金額為10000元。假定不考慮其他因素，紫竹公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2×19年年末確認(rèn)使用費(fèi)收入：

借：應(yīng)收賬款（或銀行存款）　　　　200000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　200000

（2）2×19年每月計(jì)提專利權(quán)攤銷額：

借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　10000

　　貸：累計(jì)攤銷　　　　10000

【例10-19】紫竹公司向丁公司轉(zhuǎn)讓某商品的商標(biāo)使用權(quán)，約定丁公司每年年末按年銷售收入的10％支付使用費(fèi)，使用期10年。第一年，丁公司實(shí)現(xiàn)銷售收入1200000元；第二年，丁公司實(shí)現(xiàn)銷售收入1800000元。假定紫竹公司均于每年年末收到使用費(fèi)，紫竹公司確認(rèn)使用費(fèi)收入的會(huì)計(jì)處理如下。

（1）第一年年末確認(rèn)使用費(fèi)收入：

應(yīng)確認(rèn)的使用費(fèi)收入=1200000×10％=120000（元）

借：銀行存款　　　　120000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　120000

（2）第二年年末確認(rèn)使用費(fèi)收入：

應(yīng)確認(rèn)的使用費(fèi)收入=1800000×10％=180000（元）

借：銀行存款　　　　180000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　180000