7.4　存貨

7.4.1　存貨概述

（1）存貨的概念

存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料或物料等，包括的內(nèi)容如圖7-27所示。

（2）存貨成本的確定

存貨應(yīng)當按照成本進行初始計量，存貨成本包括的內(nèi)容如圖7-28所示。

對于已售商品的進貨費用，計入當期損益；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益。

企業(yè)設(shè)計產(chǎn)品發(fā)生的設(shè)計費用通常應(yīng)計入當期損益，但是為特定客戶設(shè)計產(chǎn)品所發(fā)生的、可直接確定的設(shè)計費用應(yīng)計入存貨的成本。

存貨的來源不同，其成本的構(gòu)成內(nèi)容也不同。原材料、商品、低值易耗品等通過購買而取得的存貨的成本由采購成本構(gòu)成；產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品等自制或需委托外單位加工完成的存貨的成本由采購成本、加工成本以及使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出構(gòu)成。實務(wù)中具體按以下原則確定，如圖7-29所示。

但是，下列費用不應(yīng)計入存貨成本，而應(yīng)在其發(fā)生時計入當期損益，如圖7-30所示。

（3）發(fā)出存貨的計價方法

日常工作中，企業(yè)發(fā)出的存貨，可以按實際成本核算，也可以按計劃成本核算。如采用計劃成本核算，會計期末應(yīng)調(diào)整為實際成本。

企業(yè)應(yīng)當根據(jù)各類存貨的實物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實際情況，合理地確定發(fā)出存貨成本的計算方法，以及當期發(fā)出存貨的實際成本。在實際成本核算方式下，企業(yè)可以采用的發(fā)出存貨成本的計價方法包括個別計價法、先進先出法、月末一次加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法等。

對個別計價法的描述如圖7-31所示。

對先進先出法的描述如圖7-32所示。

對月末一次加權(quán)平均法的描述如圖7-33所示。

對移動加權(quán)平均法的描述如圖7-34所示。

7.4.2　原材料

原材料是指企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)過加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)品主要實體的各種原料、主要材料和外購半成品，以及不構(gòu)成產(chǎn)品實體但有助于產(chǎn)品形成的輔助材料。原材料具體包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件、包裝材料、燃料等。原材料的日常收發(fā)及結(jié)存，可以采用實際成本核算，也可以采用計劃成本核算。

1.采用實際成本核算

材料按實際成本計價核算時，材料的收發(fā)及結(jié)存，無論總分類核算還是明細分類核算，均按照實際成本計價。使用的會計科目有“原材料”“在途物資”等，“原材料”科目的借方、貸方及余額均以實際成本計價，不存在成本差異的計算與結(jié)轉(zhuǎn)問題。但采用實際成本核算，日常反映不出材料成本是節(jié)約還是超支，從而不能反映和考核物資采購業(yè)務(wù)的經(jīng)營成果，因此這種方法通常適用于材料收發(fā)業(yè)務(wù)較少的企業(yè)。在實務(wù)工作中，對于材料收發(fā)業(yè)務(wù)較多并且計劃成本資料較為健全、準確的企業(yè)，一般可以采用計劃成本進行材料收發(fā)的核算。實際成本核算的科目如圖7-35所示。

（1）購入材料

由于支付方式不同，原材料入庫的時間與付款的時間可能一致，也可能不一致，在會計處理上也有所不同。

①貨款已經(jīng)支付或開出、承兌商業(yè)匯票，同時材料已驗收入庫。

【例7-20】紫竹公司購入C材料一批，增值稅專用發(fā)票上記載的貨款為500000元，增值稅額65000元，另對方代墊包裝費1000元，全部款項已用轉(zhuǎn)賬支票付訖，材料已驗收入庫。

借：原材料——C材料　　　　501000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　　　　65000

　　貸：銀行存款　　　　566000

本例屬于發(fā)票賬單與材料同時到達的采購業(yè)務(wù)，企業(yè)材料已驗收入庫，因此應(yīng)通過“原材料”科目核算，對于增值稅專用發(fā)票上注明的可抵扣的進項稅額，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。

【例7-21】紫竹公司持銀行匯票1874000元購入D材料一批，增值稅專用發(fā)票上記載的貨款為1600000元，增值稅額208000元，對方代墊包裝費2000元，材料已驗收入庫。

借：原材料——D材料　　　　1602000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　　　　208000

　　貸：其他貨幣資金——銀行匯票　　　　1810000

【例7-22】紫竹公司采用托收承付結(jié)算方式購入E材料一批，貨款40000元，增值稅額5200元，對方代墊包裝費5000元，款項在承付期內(nèi)以銀行存款支付，材料已驗收入庫。

借：原材料——E材料　　　　45000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　　　　5200

　　貸：銀行存款　　　　50200

②貨款已經(jīng)支付或已開出、承兌商業(yè)匯票，材料尚未到達或尚未驗收入庫。

【例7-23】紫竹公司采用匯兌結(jié)算方式購入F材料一批，發(fā)票及賬單已收到，增值稅專用發(fā)票上記載的貨款為20000元，增值稅額2600元，支付保險費1000元，材料尚未到達。

借：在途物資　　　　21000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　　　　2600

　　貸：銀行存款　　　　23600

本例屬于已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，但材料尚未到達或尚未驗收入庫的采購業(yè)務(wù)，應(yīng)通過“在途物資”科目核算；待材料到達、入庫后，再根據(jù)收料單，由“在途物資”科目轉(zhuǎn)入“原材料”科目核算。

【例7-24】承【例7-23】，上述購入的F材料已收到，并驗收入庫。

借：原材料　　　　23600

　　貸：在途物資　　　　23600

③貨款尚未支付，材料已經(jīng)驗收入庫。

【例7-25】紫竹公司采用托收承付結(jié)算方式購入G材料一批，增值稅專用發(fā)票上記載的貨款為50000元，增值稅額6500元，對方代墊包裝費1000元，銀行轉(zhuǎn)來的結(jié)算憑證已到，款項尚未支付，材料已驗收入庫。

借：原材料——G材料　　　　51000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　　　　6500

　　貸：應(yīng)付賬款　　　　57500

【例7-26】紫竹公司采用委托收款結(jié)算方式購入H材料一批，材料已驗收入庫，月末發(fā)票賬單尚未收到也無法確定其實際成本，暫估價值為30000元。

借：原材料　　　　30000

　　貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款　　　　30000

下月初做相反的會計分錄予以沖回：

借：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款　　　　30000

　　貸：原材料　　　　30000

在這種情況下，發(fā)票賬單未到也無法確定實際成本，期末應(yīng)按照暫估價值先入賬，但是，下期初做相反的會計分錄予以沖回，收到發(fā)票賬單后再按照實際金額記賬，相關(guān)核算如圖7-36所示。

【例7-27】承【例7-26】，上述購入的H材料于次月收到發(fā)票賬單，增值稅專用發(fā)票上記載的貨款為31000元，增值稅額4030元，對方代墊保險費2000元，已用銀行存款付訖。

借：原材料——H材料　　　　33000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　　　　4030

　　貸：銀行存款　　　　37030

④貨款已經(jīng)預(yù)付，材料尚未驗收入庫。

【例7-28】根據(jù)與某鋼廠的購銷合同規(guī)定，紫竹公司為購買J材料向該鋼廠預(yù)付100000元貨款的80％，計80000元，已通過匯兌方式匯出。

借：預(yù)付賬款　　　　80000

　　貸：銀行存款　　　　80000

【例7-29】承【例7-28】，紫竹公司收到該鋼廠發(fā)運來的J材料，已驗收入庫。有關(guān)發(fā)票賬單記載，該批貨物的貨款100000元，增值稅額13000元，對方代墊包裝費3000元，所欠款項以銀行存款付訖。

a.材料入庫時：

借：原材料——J材料　　　　103000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　　　　13000

　　貸：預(yù)付賬款　　　　116000

b.補付貨款時：

借：預(yù)付賬款　　　　116000

　　貸：銀行存款　　　　116000

（2）發(fā)出材料

【例7-30】紫竹公司2×19年3月1日結(jié)存B材料3000公斤，每公斤實際成本為10元；3月5日和3月20日分別購入該材料9000公斤和6000公斤，每公斤實際成本分別為11元和12元；3月10日和3月25日分別發(fā)出該材料10500公斤和6000公斤。按先進先出法核算時，發(fā)出和結(jié)存材料的成本如表7-2所示。

【例7-31】承【例7-30】，采用月末一次加權(quán)平均法計算B材料的成本如下：

B材料平均單位成本=（30000+171000）÷（3000+15000）=11.17（元）

本月發(fā)出存貨的成本=16500×11.17=184305（元）

月末庫存存貨的成本=30000+171000-184305=16695（元）

【例7-32】承【例7-30】，采用移動加權(quán)平均法計算B材料的成本如下。

第一批收貨后的平均單位成本=（30000+99000）÷（3000+9000）=10.75（元）

第一批發(fā)貨的存貨成本=10500×10.75=112875（元）

當時結(jié)存的存貨成本=1500×10.75=16125（元）

第二批收貨后的平均單位成本=（16125+72000）÷（1500+6000）=11.75（元）

第二批發(fā)貨的存貨成本=6000×11.75=70500（元）

當時結(jié)存的存貨成本=1500×11.75=17625（元）

B材料月末結(jié)存1500公斤，月末庫存存貨成本為17625元；本月發(fā)出存貨成本合計為183375（112875+70500）元。

企業(yè)各生產(chǎn)單位及有關(guān)部門領(lǐng)用的材料具有種類多、業(yè)務(wù)頻繁等特點。為了簡化核算，可以在月末根據(jù)“領(lǐng)料單”或“限額領(lǐng)料單”中有關(guān)領(lǐng)料的單位、部門等加以歸類，編制“發(fā)料憑證匯總表”，據(jù)以編制記賬憑證、登記入賬。發(fā)出材料實際成本的確定，可以由企業(yè)從上述個別計價法、先進先出法、月末一次加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法等方法中選擇。計價方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)在附注中予以說明。

【例7-33】紫竹公司根據(jù)“發(fā)料憑證匯總表”的記錄，1月份基本生產(chǎn)車間領(lǐng)用K材料500000元，輔助生產(chǎn)車間領(lǐng)用K材料40000元，車間管理部門領(lǐng)用K材料5000元，企業(yè)行政管理部門領(lǐng)用K材料4000元，總計549000元。

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本　　　　500000

　　　　　　——輔助生產(chǎn)成本　　　　40000

　　制造費用　　　　5000

　　管理費用　　　　4000

　　貸：原材料——K材料　　　　549000

2.采用計劃成本核算

材料采用計劃成本核算時，材料的收發(fā)及結(jié)存，無論總分類核算還是明細分類核算，均按照計劃成本計價。使用的會計科目有“原材料”“材料采購”“材料成本差異”等。材料實際成本與計劃成本的差異，通過“材料成本差異”科目核算。月末，計算本月發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的成本差異并進行分攤，根據(jù)領(lǐng)用材料的用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益，從而將發(fā)出材料的計劃成本調(diào)整為實際成本。計劃成本核算如圖7-37所示。

（1）購入材料

①貨款已經(jīng)支付，同時材料驗收入庫。

【例7-34】紫竹公司購入L材料一批，專用發(fā)票上記載的貨款為3000000元，增值稅額390000元，發(fā)票賬單已收到，計劃成本為3200000元，已驗收入庫，全部款項以銀行存款支付。

借：材料采購　　　　3000000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　　　　390000

　　貸：銀行存款　　　　3390000

在計劃成本法下，取得的材料先要通過“材料采購”科目進行核算，企業(yè)支付材料價款和運雜費等構(gòu)成存貨實際成本的，計入“材料采購”科目。

②貨款已經(jīng)支付，材料尚未驗收入庫。

【例7-35】紫竹公司采用匯兌結(jié)算方式購入M1材料一批，專用發(fā)票上記載的貨款為200000元，增值稅額26000元，發(fā)票賬單已收到，計劃成本180000元，材料尚未入庫。

借：材料采購　　　　200000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　　　　26000

　　貸：銀行存款　　　　226000

③貨款尚未支付，材料已經(jīng)驗收入庫。

【例7-36】紫竹公司采用商業(yè)承兌匯票支付方式購入M2材料一批，專用發(fā)票上記載的貨款為500000元，增值稅額65000元，發(fā)票賬單已收到，計劃成本520000元，材料已驗收入庫。

借：材料采購　　　　500000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　　　　65000

　　貸：應(yīng)付票據(jù)　　　　565000

【例7-37】紫竹公司購入M3材料一批，材料已驗收入庫，發(fā)票賬單未到，月末按照計劃成本600000元估價入賬。

借：原材料　　　　600000

　　貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款　　　　600000

下月初做相反的會計分錄予以沖回：

借：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款　　　　600000

　　貸：原材料　　　　600000

在這種情況下，對于尚未收到發(fā)票賬單的收料憑證，月末應(yīng)按計劃成本暫估入賬，相關(guān)核算如圖7-38所示。

企業(yè)購入驗收入庫的材料核算如圖7-39所示。

【例7-38】承【例7-34】和【例7-36】，月末，紫竹公司匯總本月已付款或已開出并承兌商業(yè)匯票的入庫材料的計劃成本3720000（3200000+520000）元。

借：原料——L材料　　　　3200000

　　　　——M2材料　　　　520000

　　貸：材料采購　　　　3720000

上述入庫材料的實際成本為3500000（3000000+500000）元，入庫材料的成本差異為節(jié)約220000（3500000-3720000）元。

借：材料采購　　　　220000

　　貸：材料成本差異——L材料　　　　220000

（2）發(fā)出材料

月末，企業(yè)根據(jù)領(lǐng)料單等編制“發(fā)料憑證匯總表”結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的計劃成本，應(yīng)當根據(jù)所發(fā)出材料的用途，按計劃成本分別計入“生產(chǎn)成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”等科目。

【例7-39】紫竹公司根據(jù)“發(fā)料憑證匯總表”的記錄，某月L材料的消耗（計劃成本）為：基本生產(chǎn)車間領(lǐng)用2000000元，輔助生產(chǎn)車間領(lǐng)用600000元，車間管理部門領(lǐng)用250000元，企業(yè)行政管理部門領(lǐng)用50000元。

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本　　　　2000000

　　　　　　——輔助生產(chǎn)成本　　　　600000

　　制造費用　　　　250000

　　管理費用　　　　50000

　　貸：原材料——L材料　　　　2900000

根據(jù)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定，企業(yè)日常采用計劃成本核算的，發(fā)出的材料成本應(yīng)由計劃成本調(diào)整為實際成本，通過“材料成本差異”科目進行結(jié)轉(zhuǎn)，按照所發(fā)出材料的用途，分別計入“生產(chǎn)成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”等科目。發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的成本差異應(yīng)當按期（月）分攤，不得在季末或年末一次計算。

【例7-40】承【例7-38】和【例7-39】，紫竹公司某月月初結(jié)存L材料的計劃成本為1000000元，成本差異為超支30740元；當月入庫L材料的計劃成本3200000元，成本差異為節(jié)約200000元。則：

材料成本差異率=（30740-200000）÷（1000000+3200000）×100％=-4.03％

結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的成本差異的分錄。

借：材料成本差異——L材料　　　　116870

　　貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本　　　　80600

　　　　　　　　——輔助生產(chǎn)成本　　　　24180

　　　　制造費用　　　　10075

　　　　管理費用　　　　2015

7.4.3　包裝物

包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。

為了反映和監(jiān)督包裝物的增減變化及其價值損耗、結(jié)存等情況，企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“周轉(zhuǎn)材料——包裝物”科目進行核算。對于生產(chǎn)領(lǐng)用包裝物，應(yīng)根據(jù)領(lǐng)用包裝物的實際成本或計劃成本，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物”“材料成本差異”等科目。隨同商品出售而不單獨計價的包裝物，應(yīng)于包裝物發(fā)出時，按其實際成本計入銷售費用。隨同商品出售且單獨計價的包裝物，一方面應(yīng)反映其銷售收入，計入其他業(yè)務(wù)收入；另一方面應(yīng)反映其實際銷售成本，計入其他業(yè)務(wù)成本。包裝物的攤銷方法有一次轉(zhuǎn)銷法和五五攤銷法兩種，有關(guān)五五攤銷法的舉例參見【例7-45】。

包裝物的核算如圖7-40所示。

【例7-41】紫竹公司對包裝物采用計劃成本核算，某月生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用包裝物的計劃成本為100000元，材料成本差異率為-3％。

借：生產(chǎn)成本　　　　97000

　　材料成本差異　　　　3000

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物　　　　100000

【例7-42】紫竹公司某月銷售商品須用不單獨計價包裝物的計劃成本為50000元，材料成本差異率為-3％。

借：銷售費用　　　　48500

　　材料成本差異　　　　1500

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物　　　　50000

【例7-43】紫竹公司某月銷售商品領(lǐng)用單獨計價包裝物的計劃成本為80000元，銷售收入為100000元，增值稅額為13000元，款項已存入銀行。該包裝物的材料成本差異率為3％。

（1）出售單獨計價包裝物：

借：銀行存款　　　　113000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　100000

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　　　13000

（2）結(jié)轉(zhuǎn)所售單獨計價包裝物的成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　82400

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物　　　　80000

　　　　材料成本差異　　　　2400

7.4.4　低值易耗品

低值易耗品通常被視同存貨，作為流動資產(chǎn)進行核算和管理，一般劃分為一般工具、專用工具、替換設(shè)備、管理用具、勞動保護用品、其他用具等。

為了反映和監(jiān)督低值易耗品的增減變化及其結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品”科目，借方登記低值易耗品的增加，貸方登記低值易耗品的減少，期末余額在借方，通常反映企業(yè)期末結(jié)存低值易耗品的金額。

為了反映和監(jiān)督低值易耗品的增減變化及其結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品”科目，借方登記低值易耗品的增加，貸方登記低值易耗品的減少，期末余額在借方，通常反映企業(yè)期末結(jié)存低值易耗品的金額。

低值易耗品的攤銷方法有一次轉(zhuǎn)銷法和五五攤銷法。

（1）一次轉(zhuǎn)銷法

采用一次轉(zhuǎn)銷法攤銷低值易耗品，在領(lǐng)用低值易耗品時，將其價值一次性全部計入有關(guān)資產(chǎn)成本或者當期損益，主要適用于價值較低或極易損壞的低值易耗品的攤銷。

【例7-44】紫竹公司某基本生產(chǎn)車間領(lǐng)用一般工具一批，實際成本為30000元，全部計入當期制造費用。應(yīng)做如下會計處理：

借：制造費用　　　　3000

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品　　　　3000

（2）五五攤銷法

采用五五攤銷法攤銷低值易耗品，低值易耗品在領(lǐng)用時先攤銷其賬面價值的一半，在報廢時再攤銷其賬面價值的另一半，即低值易耗品分兩次各按50％進行攤銷。五五攤銷法既適用于價值較低、使用期限較短的低值易耗品，也適用于每期領(lǐng)用數(shù)量和報廢數(shù)量大致相等的低值易耗品。在采用五五攤銷法的情況下，需要單獨設(shè)置“周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——在用”、“周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——在庫”和“周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——攤銷”明細科目。

【例7-45】紫竹公司的基本生產(chǎn)車間領(lǐng)用專用工具一批，實際成本為100000元，采用五五攤銷法進行攤銷。應(yīng)做如下會計處理。

（1）領(lǐng)用專用工具：

借：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——在用　　　　100000

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——在庫　　　　100000

（2）領(lǐng)用時攤銷其價值的一半：

借：制造費用　　　　50000

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——攤銷　　　　50000

（3）報廢時攤銷其價值的一半：

借：制造費用　　　　50000

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——攤銷　　　　50000

同時，

借：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——攤銷　　　　100000

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——在用　　　　100000

7.4.5　委托加工物資

委托加工物資是指企業(yè)委托外單位加工的各種材料、商品等物資。

企業(yè)委托外單位加工物資的成本包括加工中實際耗用物資的成本、支付的加工費用及應(yīng)負擔(dān)的運雜費等，支付的稅金，包括委托加工物資所應(yīng)負擔(dān)的消費稅（指屬于消費稅應(yīng)稅范圍的加工物資）等。

為了反映和監(jiān)督委托加工物資增減變動及其結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“委托加工物資”科目，借方登記委托加工物資的實際成本，貸方登記加工完成驗收入庫的物資的實際成本和剩余物資的實際成本，期末余額在借方，反映企業(yè)尚未完工的委托加工物資的實際成本和發(fā)出加工物資的運雜費等。委托加工物資也可以采用計劃成本或售價進行核算，其方法與庫存商品相似。

（1）發(fā)出物資

【例7-46】紫竹公司委托某量具廠加工一批量具，發(fā)出材料一批，計劃成本70000元，材料成本差異率4％，以現(xiàn)金支付運雜費2200元。

（1）發(fā)出材料時：

借：委托加工物資　　　　72800

　　貸：原材料　　　　70000

　　　　材料成本差異　　　　2800

（2）支付運雜費時：

借：委托加工物資　　　　2200

　　貸：銀行存款　　　　2200

需要說明的是，企業(yè)發(fā)給外單位加工物資時，如果采用計劃成本或售價核算的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異或商品進銷差價，貸記或借記“材料成本差異”科目，或借記“商品進銷差價”科目。

（2）支付加工費、運雜費等

【例7-47】承【例7-46】紫竹公司以銀行存款支付上述量具的加工費用20000元。

借：委托加工物資　　　　20000

　　貸：銀行存款　　　　20000

（3）加工完成驗收入庫

【例7-48】承【例7-46】和【例7-47】，紫竹公司收回由某量具廠代加工的量具，以銀行存款支付運雜費2500元。該量具已驗收入庫，其計劃成本為110000元。應(yīng)做如下會計處理。

（1）支付運雜費時：

借：委托加工物資　　　　2500

　　貸：銀行存款　　　　2500

（2）量具入庫時：

借：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品　　　　110000

　　貸：委托加工物資　　　　97500

　　　　材料成本差異　　　　12500

【例7-49】紫竹公司委托丁公司加工商品一批（屬于應(yīng)稅消費品）100000件，有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)如下。

（1）1月20日，發(fā)出材料一批，計劃成本為6000000元，材料成本差異率為-3％。應(yīng)做如下會計處理。

①發(fā)出委托加工材料時：

借：委托加工物資　　　　6000000

　　貸：原材料　　　　6000000

②結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)分攤的材料成本差異時：

借：材料成本差異　　　　180000

　　貸：委托加工物資　　　　180000

（2）2月20日，支付商品加工費120000元，支付應(yīng)當繳納的消費稅660000元，該商品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)，消費稅可抵扣，紫竹公司和丁公司均為一般納稅人，適用增值稅稅率為13％。應(yīng)做如下會計處理。

借：委托加工物資　　　　120000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅　　　　660000

　　　　　　——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　　　　15600

　　貸：銀行存款　　　　795600

（3）3月4日，用銀行存款支付往返運雜費10000元。

借：委托加工物資　　　　10000

　　貸：銀行存款　　　　10000

（4）3月5日，上述商品100000件（每件計劃成本為65元）加工完畢，公司已辦理驗收入庫手續(xù)。

借：庫存商品　　　　6500000

　　貸：委托加工物資　　　　5950000

　　　　商品進銷差價　　　　550000

需要注意的是，需要繳納消費稅的委托加工物資，由受托方代收代交的消費稅，收回后用于直接銷售的，計入“委托加工物資”科目；收回后繼續(xù)用于加工的，計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”科目。

7.4.6　庫存商品

（1）庫存商品的內(nèi)容

庫存商品具體包括庫存產(chǎn)成品、外購商品、存放在門市部準備出售的商品、發(fā)出展覽的商品、寄存在外的商品、接受來料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品等。已完成銷售手續(xù)、但購買單位在月末未提取的產(chǎn)品，不應(yīng)作為企業(yè)的庫存商品，而應(yīng)作為代管商品處理，單獨設(shè)置代管商品備查簿進行登記。庫存商品可以采用實際成本核算，也可以采用計劃成本核算，其方法與原材料相似。采用計劃成本核算時，庫存商品實際成本與計劃成本的差異，可單獨設(shè)置“產(chǎn)品成本差異”科目核算。

為了反映和監(jiān)督庫存商品的增減變化及其結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“庫存商品”科目，借方登記驗收入庫的庫存商品成本，貸方登記發(fā)出的庫存商品成本，期末余額在借方，反映各種庫存商品的實際成本或計劃成本。

（2）庫存商品的核算

庫存商品的核算如圖7-41所示。

【例7-50】紫竹公司“商品入庫匯總表”記載，某月已驗收入庫Y產(chǎn)品1000臺，實際單位成本5000元，計5000000元；Z產(chǎn)品2000臺，實際單位成本1000元，計2000000元。紫竹公司應(yīng)做如下會計處理：

借：庫存商品——Y產(chǎn)品　　　　5000000

　　　　　　——Z產(chǎn)品　　　　2000000

　　貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（Y產(chǎn)品）　　　　5000000

　　　　基本生產(chǎn)成本（Z產(chǎn)品）　　　　2000000

【例7-51】紫竹公司月末匯總的發(fā)出商品中，當月已實現(xiàn)銷售的Y產(chǎn)品有500臺，Z產(chǎn)品有1500臺。該月Y產(chǎn)品實際單位成本5000元，Z產(chǎn)品實際單位成本1000元。在結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本時，應(yīng)做如下會計處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　4000000

　　貸：庫存商品——Y產(chǎn)品　　　　2500000

　　　　　　　　——Z產(chǎn)品　　　　1500000

企業(yè)購入的商品可以采用進價或售價核算。采用售價核算的，商品售價和進價的差額，可通過“商品進銷差價”科自核算。月末，應(yīng)分攤已銷商品的進銷差價，將已銷商品的銷售成本調(diào)整為實際成本，借記“商品進銷差價”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

商品流通企業(yè)的庫存商品還可以采用毛利率法和售價金額核算法進行日常核算。

①毛利率法。

毛利率法的核算如圖7-42所示。

【例7-52】某商場2×20年4月l日針織品存貨1800萬元，本月購進3000萬元，本月銷售收入3400萬元，上季度該類商品毛利率為25％。本月已銷商品和月末庫存商品的成本計算如下：

本月銷售收入=3400（萬元）

銷售毛利=3400×25％=850（萬元）

本月銷售成本=3400-850=2550（萬元）

庫存商品成本=1800+3000-2550=2250（萬元）

②售價金額核算法。

售價金額核算法如圖7-43所示。

【例7-53】某商場2×20年7月期初庫存商品的進價成本為100萬元，售價總額為110萬元，本月購進該商品的進價成本為75萬元，售價總額為90萬元，本月銷售收入為120萬元。有關(guān)計算如下：

商品進銷差價率=（10+15）÷（110+90）×100％=12.5％

已銷商品應(yīng)分攤的商品進銷差價=120×12.5％=15（萬元）

本期銷售商品的實際成本=120-15=105（萬元）

期末結(jié)存商品的實際成本=100+75-105=70（萬元）

7.4.7　存貨清查

存貨清查是指通過對存貨的實地盤點，確定存貨的實有數(shù)量，并與賬面結(jié)存數(shù)核對，從而確定存貨實存數(shù)與賬面結(jié)存數(shù)是否相符的一種專門方法。

為了反映企業(yè)在財產(chǎn)清查中查明的各種存貨的盤盈、盤虧和毀損情況，企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“待處理財產(chǎn)損溢”科目，借方登記存貨的盤虧、毀損金額及盤盈的轉(zhuǎn)銷金額，貸方登記存貨的盤盈金額及盤虧的轉(zhuǎn)銷金額。企業(yè)清查的各種存貨損溢，應(yīng)在期末結(jié)賬前處理完畢，期末處理后，本科目應(yīng)無余額。

存貨清查的核算如圖7-44所示。

【例7-54】紫竹公司在財產(chǎn)清查中盤盈J材料1000公斤，實際單位成本60元，經(jīng)查屬于材料收發(fā)計量方面的錯誤。應(yīng)做如下會計處理：

（1）批準處理前：

借：原材料　　　　60000

　　貸：待處理財產(chǎn)損溢　　　　60000

（2）批準處理后：

借：待處理財產(chǎn)損溢　　　　60000

　　貸：管理費用　　　　60000

【例7-55】紫竹公司在財產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)盤虧K材料500公斤，實際單位成本200元，經(jīng)查屬于一般經(jīng)營損失。應(yīng)做如下會計處理：

（1）批準處理前：

借：待處理財產(chǎn)損溢　　　　100000

　　貸：原材料　　　　100000

（2）批準處理后：

借：管理費用　　　　100000

　　貸：待處理財產(chǎn)損溢　　　　100000

【例7-56】紫竹公司在財產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)毀損L材料300公斤，實際單位成本100元，經(jīng)查屬于材料保管員的過失造成的，按規(guī)定由其個人賠償20000元，殘料已辦理入庫手續(xù)，價值2000元。應(yīng)做如下會計處理：

（1）批準處理前：

借：待處理財產(chǎn)損溢　　　　30000

　　貸：原材料　　　　30000

（2）批準處理后：

①由過失人賠款部分：

借：其他應(yīng)收款　　　　20000

　　貸：待處理財產(chǎn)損溢　　　　20000

②殘料入庫：

借：原材料　　　　2000

　　貸：待處理財產(chǎn)損溢　　　　2000

③材料毀損凈損失：

借：管理費用　　　　8000

　　貸：待處理財產(chǎn)損溢　　　　8000

【例7-57】紫竹公司因臺風(fēng)造成一批庫存材料毀損，實際成本70000元，根據(jù)保險責(zé)任范圍及保險合同規(guī)定，應(yīng)由保險公司賠償50000元。應(yīng)做如下會計處理。

（1）批準處理前：

借：待處理財產(chǎn)損溢　　　　70000

　　貸：原材料　　　　70000

（2）批準處理后：

借：其他應(yīng)收款　　　　50000

　　營業(yè)外支出——非常損失　　　　20000

　　貸：待處理財產(chǎn)損溢　　　　70000

7.4.8　存貨減值

（1）存貨跌價準備的計提和轉(zhuǎn)回

資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。其中，成本是指期末存貨的實際成本，如企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法、售價金額核算法等簡化核算方法，則成本為經(jīng)調(diào)整后的實際成本?？勺儸F(xiàn)凈值是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額?？勺儸F(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價或合同價。

存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。

（2）存貨跌價準備的會計處理

存貨跌價準備的會計處理如圖7-45所示。

【例7-58】2×19年12月31日，紫竹公司X材料的賬面金額為100000元，由于市場價格下跌，預(yù)計可變現(xiàn)凈值為80000元，由此應(yīng)計提的存貨跌價準備為20000元。應(yīng)做如下會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失——計提的存貨跌價準備　　　　20000

　　貸：存貨跌價準備　　　　20000

假設(shè)2×20年6月30日，X材料的賬面金額為100000元，由于市場價格有所上升，使得X材料的預(yù)計可變現(xiàn)凈值為95000元，應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備為15000元。應(yīng)做如下會計處理：

借：存貨跌價準備　　　　15000

　　貸：資產(chǎn)減值損失——計提的存貨跌價準備　　　　15000