7.4　存貨

7.4.1　存貨概述

（1）存貨的概念

存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料或物料等，包括的內(nèi)容如圖7-27所示。

（2）存貨成本的確定

存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，存貨成本包括的內(nèi)容如圖7-28所示。

對(duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

企業(yè)設(shè)計(jì)產(chǎn)品發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)用通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，但是為特定客戶(hù)設(shè)計(jì)產(chǎn)品所發(fā)生的、可直接確定的設(shè)計(jì)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入存貨的成本。

存貨的來(lái)源不同，其成本的構(gòu)成內(nèi)容也不同。原材料、商品、低值易耗品等通過(guò)購(gòu)買(mǎi)而取得的存貨的成本由采購(gòu)成本構(gòu)成；產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品等自制或需委托外單位加工完成的存貨的成本由采購(gòu)成本、加工成本以及使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出構(gòu)成。實(shí)務(wù)中具體按以下原則確定，如圖7-29所示。

但是，下列費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入存貨成本，而應(yīng)在其發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，如圖7-30所示。

（3）發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法

日常工作中，企業(yè)發(fā)出的存貨，可以按實(shí)際成本核算，也可以按計(jì)劃成本核算。如采用計(jì)劃成本核算，會(huì)計(jì)期末應(yīng)調(diào)整為實(shí)際成本。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類(lèi)存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實(shí)際情況，合理地確定發(fā)出存貨成本的計(jì)算方法，以及當(dāng)期發(fā)出存貨的實(shí)際成本。在實(shí)際成本核算方式下，企業(yè)可以采用的發(fā)出存貨成本的計(jì)價(jià)方法包括個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均法和移動(dòng)加權(quán)平均法等。

對(duì)個(gè)別計(jì)價(jià)法的描述如圖7-31所示。

對(duì)先進(jìn)先出法的描述如圖7-32所示。

對(duì)月末一次加權(quán)平均法的描述如圖7-33所示。

對(duì)移動(dòng)加權(quán)平均法的描述如圖7-34所示。

7.4.2　原材料

原材料是指企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中經(jīng)過(guò)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)品主要實(shí)體的各種原料、主要材料和外購(gòu)半成品，以及不構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體但有助于產(chǎn)品形成的輔助材料。原材料具體包括原料及主要材料、輔助材料、外購(gòu)半成品（外購(gòu)件）、修理用備件、包裝材料、燃料等。原材料的日常收發(fā)及結(jié)存，可以采用實(shí)際成本核算，也可以采用計(jì)劃成本核算。

1.采用實(shí)際成本核算

材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)核算時(shí)，材料的收發(fā)及結(jié)存，無(wú)論總分類(lèi)核算還是明細(xì)分類(lèi)核算，均按照實(shí)際成本計(jì)價(jià)。使用的會(huì)計(jì)科目有“原材料”“在途物資”等，“原材料”科目的借方、貸方及余額均以實(shí)際成本計(jì)價(jià)，不存在成本差異的計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題。但采用實(shí)際成本核算，日常反映不出材料成本是節(jié)約還是超支，從而不能反映和考核物資采購(gòu)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)成果，因此這種方法通常適用于材料收發(fā)業(yè)務(wù)較少的企業(yè)。在實(shí)務(wù)工作中，對(duì)于材料收發(fā)業(yè)務(wù)較多并且計(jì)劃成本資料較為健全、準(zhǔn)確的企業(yè)，一般可以采用計(jì)劃成本進(jìn)行材料收發(fā)的核算。實(shí)際成本核算的科目如圖7-35所示。

（1）購(gòu)入材料

由于支付方式不同，原材料入庫(kù)的時(shí)間與付款的時(shí)間可能一致，也可能不一致，在會(huì)計(jì)處理上也有所不同。

①貨款已經(jīng)支付或開(kāi)出、承兌商業(yè)匯票，同時(shí)材料已驗(yàn)收入庫(kù)。

【例7-20】紫竹公司購(gòu)入C材料一批，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上記載的貨款為500000元，增值稅額65000元，另對(duì)方代墊包裝費(fèi)1000元，全部款項(xiàng)已用轉(zhuǎn)賬支票付訖，材料已驗(yàn)收入庫(kù)。

借：原材料——C材料　　　　501000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　　65000

　　貸：銀行存款　　　　566000

本例屬于發(fā)票賬單與材料同時(shí)到達(dá)的采購(gòu)業(yè)務(wù)，企業(yè)材料已驗(yàn)收入庫(kù)，因此應(yīng)通過(guò)“原材料”科目核算，對(duì)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

【例7-21】紫竹公司持銀行匯票1874000元購(gòu)入D材料一批，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上記載的貨款為1600000元，增值稅額208000元，對(duì)方代墊包裝費(fèi)2000元，材料已驗(yàn)收入庫(kù)。

借：原材料——D材料　　　　1602000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　　208000

　　貸：其他貨幣資金——銀行匯票　　　　1810000

【例7-22】紫竹公司采用托收承付結(jié)算方式購(gòu)入E材料一批，貨款40000元，增值稅額5200元，對(duì)方代墊包裝費(fèi)5000元，款項(xiàng)在承付期內(nèi)以銀行存款支付，材料已驗(yàn)收入庫(kù)。

借：原材料——E材料　　　　45000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　　5200

　　貸：銀行存款　　　　50200

②貨款已經(jīng)支付或已開(kāi)出、承兌商業(yè)匯票，材料尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)。

【例7-23】紫竹公司采用匯兌結(jié)算方式購(gòu)入F材料一批，發(fā)票及賬單已收到，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上記載的貨款為20000元，增值稅額2600元，支付保險(xiǎn)費(fèi)1000元，材料尚未到達(dá)。

借：在途物資　　　　21000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　　2600

　　貸：銀行存款　　　　23600

本例屬于已經(jīng)付款或已開(kāi)出、承兌商業(yè)匯票，但材料尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的采購(gòu)業(yè)務(wù)，應(yīng)通過(guò)“在途物資”科目核算；待材料到達(dá)、入庫(kù)后，再根據(jù)收料單，由“在途物資”科目轉(zhuǎn)入“原材料”科目核算。

【例7-24】承【例7-23】，上述購(gòu)入的F材料已收到，并驗(yàn)收入庫(kù)。

借：原材料　　　　23600

　　貸：在途物資　　　　23600

③貨款尚未支付，材料已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)。

【例7-25】紫竹公司采用托收承付結(jié)算方式購(gòu)入G材料一批，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上記載的貨款為50000元，增值稅額6500元，對(duì)方代墊包裝費(fèi)1000元，銀行轉(zhuǎn)來(lái)的結(jié)算憑證已到，款項(xiàng)尚未支付，材料已驗(yàn)收入庫(kù)。

借：原材料——G材料　　　　51000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　　6500

　　貸：應(yīng)付賬款　　　　57500

【例7-26】紫竹公司采用委托收款結(jié)算方式購(gòu)入H材料一批，材料已驗(yàn)收入庫(kù)，月末發(fā)票賬單尚未收到也無(wú)法確定其實(shí)際成本，暫估價(jià)值為30000元。

借：原材料　　　　30000

　　貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款　　　　30000

下月初做相反的會(huì)計(jì)分錄予以沖回：

借：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款　　　　30000

　　貸：原材料　　　　30000

在這種情況下，發(fā)票賬單未到也無(wú)法確定實(shí)際成本，期末應(yīng)按照暫估價(jià)值先入賬，但是，下期初做相反的會(huì)計(jì)分錄予以沖回，收到發(fā)票賬單后再按照實(shí)際金額記賬，相關(guān)核算如圖7-36所示。

【例7-27】承【例7-26】，上述購(gòu)入的H材料于次月收到發(fā)票賬單，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上記載的貨款為31000元，增值稅額4030元，對(duì)方代墊保險(xiǎn)費(fèi)2000元，已用銀行存款付訖。

借：原材料——H材料　　　　33000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　　4030

　　貸：銀行存款　　　　37030

④貨款已經(jīng)預(yù)付，材料尚未驗(yàn)收入庫(kù)。

【例7-28】根據(jù)與某鋼廠的購(gòu)銷(xiāo)合同規(guī)定，紫竹公司為購(gòu)買(mǎi)J材料向該鋼廠預(yù)付100000元貨款的80％，計(jì)80000元，已通過(guò)匯兌方式匯出。

借：預(yù)付賬款　　　　80000

　　貸：銀行存款　　　　80000

【例7-29】承【例7-28】，紫竹公司收到該鋼廠發(fā)運(yùn)來(lái)的J材料，已驗(yàn)收入庫(kù)。有關(guān)發(fā)票賬單記載，該批貨物的貨款100000元，增值稅額13000元，對(duì)方代墊包裝費(fèi)3000元，所欠款項(xiàng)以銀行存款付訖。

a.材料入庫(kù)時(shí)：

借：原材料——J材料　　　　103000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　　13000

　　貸：預(yù)付賬款　　　　116000

b.補(bǔ)付貨款時(shí)：

借：預(yù)付賬款　　　　116000

　　貸：銀行存款　　　　116000

（2）發(fā)出材料

【例7-30】紫竹公司2×19年3月1日結(jié)存B材料3000公斤，每公斤實(shí)際成本為10元；3月5日和3月20日分別購(gòu)入該材料9000公斤和6000公斤，每公斤實(shí)際成本分別為11元和12元；3月10日和3月25日分別發(fā)出該材料10500公斤和6000公斤。按先進(jìn)先出法核算時(shí)，發(fā)出和結(jié)存材料的成本如表7-2所示。

【例7-31】承【例7-30】，采用月末一次加權(quán)平均法計(jì)算B材料的成本如下：

B材料平均單位成本=（30000+171000）÷（3000+15000）=11.17（元）

本月發(fā)出存貨的成本=16500×11.17=184305（元）

月末庫(kù)存存貨的成本=30000+171000-184305=16695（元）

【例7-32】承【例7-30】，采用移動(dòng)加權(quán)平均法計(jì)算B材料的成本如下。

第一批收貨后的平均單位成本=（30000+99000）÷（3000+9000）=10.75（元）

第一批發(fā)貨的存貨成本=10500×10.75=112875（元）

當(dāng)時(shí)結(jié)存的存貨成本=1500×10.75=16125（元）

第二批收貨后的平均單位成本=（16125+72000）÷（1500+6000）=11.75（元）

第二批發(fā)貨的存貨成本=6000×11.75=70500（元）

當(dāng)時(shí)結(jié)存的存貨成本=1500×11.75=17625（元）

B材料月末結(jié)存1500公斤，月末庫(kù)存存貨成本為17625元；本月發(fā)出存貨成本合計(jì)為183375（112875+70500）元。

企業(yè)各生產(chǎn)單位及有關(guān)部門(mén)領(lǐng)用的材料具有種類(lèi)多、業(yè)務(wù)頻繁等特點(diǎn)。為了簡(jiǎn)化核算，可以在月末根據(jù)“領(lǐng)料單”或“限額領(lǐng)料單”中有關(guān)領(lǐng)料的單位、部門(mén)等加以歸類(lèi)，編制“發(fā)料憑證匯總表”，據(jù)以編制記賬憑證、登記入賬。發(fā)出材料實(shí)際成本的確定，可以由企業(yè)從上述個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法等方法中選擇。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)在附注中予以說(shuō)明。

【例7-33】紫竹公司根據(jù)“發(fā)料憑證匯總表”的記錄，1月份基本生產(chǎn)車(chē)間領(lǐng)用K材料500000元，輔助生產(chǎn)車(chē)間領(lǐng)用K材料40000元，車(chē)間管理部門(mén)領(lǐng)用K材料5000元，企業(yè)行政管理部門(mén)領(lǐng)用K材料4000元，總計(jì)549000元。

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本　　　　500000

　　　　　　——輔助生產(chǎn)成本　　　　40000

　　制造費(fèi)用　　　　5000

　　管理費(fèi)用　　　　4000

　　貸：原材料——K材料　　　　549000

2.采用計(jì)劃成本核算

材料采用計(jì)劃成本核算時(shí)，材料的收發(fā)及結(jié)存，無(wú)論總分類(lèi)核算還是明細(xì)分類(lèi)核算，均按照計(jì)劃成本計(jì)價(jià)。使用的會(huì)計(jì)科目有“原材料”“材料采購(gòu)”“材料成本差異”等。材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異，通過(guò)“材料成本差異”科目核算。月末，計(jì)算本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異并進(jìn)行分?jǐn)?，根?jù)領(lǐng)用材料的用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益，從而將發(fā)出材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。計(jì)劃成本核算如圖7-37所示。

（1）購(gòu)入材料

①貨款已經(jīng)支付，同時(shí)材料驗(yàn)收入庫(kù)。

【例7-34】紫竹公司購(gòu)入L材料一批，專(zhuān)用發(fā)票上記載的貨款為3000000元，增值稅額390000元，發(fā)票賬單已收到，計(jì)劃成本為3200000元，已驗(yàn)收入庫(kù)，全部款項(xiàng)以銀行存款支付。

借：材料采購(gòu)　　　　3000000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　　390000

　　貸：銀行存款　　　　3390000

在計(jì)劃成本法下，取得的材料先要通過(guò)“材料采購(gòu)”科目進(jìn)行核算，企業(yè)支付材料價(jià)款和運(yùn)雜費(fèi)等構(gòu)成存貨實(shí)際成本的，計(jì)入“材料采購(gòu)”科目。

②貨款已經(jīng)支付，材料尚未驗(yàn)收入庫(kù)。

【例7-35】紫竹公司采用匯兌結(jié)算方式購(gòu)入M1材料一批，專(zhuān)用發(fā)票上記載的貨款為200000元，增值稅額26000元，發(fā)票賬單已收到，計(jì)劃成本180000元，材料尚未入庫(kù)。

借：材料采購(gòu)　　　　200000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　　26000

　　貸：銀行存款　　　　226000

③貨款尚未支付，材料已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)。

【例7-36】紫竹公司采用商業(yè)承兌匯票支付方式購(gòu)入M2材料一批，專(zhuān)用發(fā)票上記載的貨款為500000元，增值稅額65000元，發(fā)票賬單已收到，計(jì)劃成本520000元，材料已驗(yàn)收入庫(kù)。

借：材料采購(gòu)　　　　500000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　　65000

　　貸：應(yīng)付票據(jù)　　　　565000

【例7-37】紫竹公司購(gòu)入M3材料一批，材料已驗(yàn)收入庫(kù)，發(fā)票賬單未到，月末按照計(jì)劃成本600000元估價(jià)入賬。

借：原材料　　　　600000

　　貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款　　　　600000

下月初做相反的會(huì)計(jì)分錄予以沖回：

借：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款　　　　600000

　　貸：原材料　　　　600000

在這種情況下，對(duì)于尚未收到發(fā)票賬單的收料憑證，月末應(yīng)按計(jì)劃成本暫估入賬，相關(guān)核算如圖7-38所示。

企業(yè)購(gòu)入驗(yàn)收入庫(kù)的材料核算如圖7-39所示。

【例7-38】承【例7-34】和【例7-36】，月末，紫竹公司匯總本月已付款或已開(kāi)出并承兌商業(yè)匯票的入庫(kù)材料的計(jì)劃成本3720000（3200000+520000）元。

借：原料——L材料　　　　3200000

　　　　——M2材料　　　　520000

　　貸：材料采購(gòu)　　　　3720000

上述入庫(kù)材料的實(shí)際成本為3500000（3000000+500000）元，入庫(kù)材料的成本差異為節(jié)約220000（3500000-3720000）元。

借：材料采購(gòu)　　　　220000

　　貸：材料成本差異——L材料　　　　220000

（2）發(fā)出材料

月末，企業(yè)根據(jù)領(lǐng)料單等編制“發(fā)料憑證匯總表”結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的計(jì)劃成本，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)出材料的用途，按計(jì)劃成本分別計(jì)入“生產(chǎn)成本”“制造費(fèi)用”“銷(xiāo)售費(fèi)用”“管理費(fèi)用”等科目。

【例7-39】紫竹公司根據(jù)“發(fā)料憑證匯總表”的記錄，某月L材料的消耗（計(jì)劃成本）為：基本生產(chǎn)車(chē)間領(lǐng)用2000000元，輔助生產(chǎn)車(chē)間領(lǐng)用600000元，車(chē)間管理部門(mén)領(lǐng)用250000元，企業(yè)行政管理部門(mén)領(lǐng)用50000元。

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本　　　　2000000

　　　　　　——輔助生產(chǎn)成本　　　　600000

　　制造費(fèi)用　　　　250000

　　管理費(fèi)用　　　　50000

　　貸：原材料——L材料　　　　2900000

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的規(guī)定，企業(yè)日常采用計(jì)劃成本核算的，發(fā)出的材料成本應(yīng)由計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本，通過(guò)“材料成本差異”科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，按照所發(fā)出材料的用途，分別計(jì)入“生產(chǎn)成本”“制造費(fèi)用”“銷(xiāo)售費(fèi)用”“管理費(fèi)用”等科目。發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按期（月）分?jǐn)?，不得在季末或年末一次?jì)算。

【例7-40】承【例7-38】和【例7-39】，紫竹公司某月月初結(jié)存L材料的計(jì)劃成本為1000000元，成本差異為超支30740元；當(dāng)月入庫(kù)L材料的計(jì)劃成本3200000元，成本差異為節(jié)約200000元。則：

材料成本差異率=（30740-200000）÷（1000000+3200000）×100％=-4.03％

結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的成本差異的分錄。

借：材料成本差異——L材料　　　　116870

　　貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本　　　　80600

　　　　　　　　——輔助生產(chǎn)成本　　　　24180

　　　　制造費(fèi)用　　　　10075

　　　　管理費(fèi)用　　　　2015

7.4.3　包裝物

包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。

為了反映和監(jiān)督包裝物的增減變化及其價(jià)值損耗、結(jié)存等情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“周轉(zhuǎn)材料——包裝物”科目進(jìn)行核算。對(duì)于生產(chǎn)領(lǐng)用包裝物，應(yīng)根據(jù)領(lǐng)用包裝物的實(shí)際成本或計(jì)劃成本，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物”“材料成本差異”等科目。隨同商品出售而不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，應(yīng)于包裝物發(fā)出時(shí)，按其實(shí)際成本計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用。隨同商品出售且單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，一方面應(yīng)反映其銷(xiāo)售收入，計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入；另一方面應(yīng)反映其實(shí)際銷(xiāo)售成本，計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。包裝物的攤銷(xiāo)方法有一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法和五五攤銷(xiāo)法兩種，有關(guān)五五攤銷(xiāo)法的舉例參見(jiàn)【例7-45】。

包裝物的核算如圖7-40所示。

【例7-41】紫竹公司對(duì)包裝物采用計(jì)劃成本核算，某月生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用包裝物的計(jì)劃成本為100000元，材料成本差異率為-3％。

借：生產(chǎn)成本　　　　97000

　　材料成本差異　　　　3000

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物　　　　100000

【例7-42】紫竹公司某月銷(xiāo)售商品須用不單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物的計(jì)劃成本為50000元，材料成本差異率為-3％。

借：銷(xiāo)售費(fèi)用　　　　48500

　　材料成本差異　　　　1500

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物　　　　50000

【例7-43】紫竹公司某月銷(xiāo)售商品領(lǐng)用單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物的計(jì)劃成本為80000元，銷(xiāo)售收入為100000元，增值稅額為13000元，款項(xiàng)已存入銀行。該包裝物的材料成本差異率為3％。

（1）出售單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物：

借：銀行存款　　　　113000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　100000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）　　　　13000

（2）結(jié)轉(zhuǎn)所售單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物的成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　82400

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物　　　　80000

　　　　材料成本差異　　　　2400

7.4.4　低值易耗品

低值易耗品通常被視同存貨，作為流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理，一般劃分為一般工具、專(zhuān)用工具、替換設(shè)備、管理用具、勞動(dòng)保護(hù)用品、其他用具等。

為了反映和監(jiān)督低值易耗品的增減變化及其結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品”科目，借方登記低值易耗品的增加，貸方登記低值易耗品的減少，期末余額在借方，通常反映企業(yè)期末結(jié)存低值易耗品的金額。

為了反映和監(jiān)督低值易耗品的增減變化及其結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品”科目，借方登記低值易耗品的增加，貸方登記低值易耗品的減少，期末余額在借方，通常反映企業(yè)期末結(jié)存低值易耗品的金額。

低值易耗品的攤銷(xiāo)方法有一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法和五五攤銷(xiāo)法。

（1）一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法

采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法攤銷(xiāo)低值易耗品，在領(lǐng)用低值易耗品時(shí)，將其價(jià)值一次性全部計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益，主要適用于價(jià)值較低或極易損壞的低值易耗品的攤銷(xiāo)。

【例7-44】紫竹公司某基本生產(chǎn)車(chē)間領(lǐng)用一般工具一批，實(shí)際成本為30000元，全部計(jì)入當(dāng)期制造費(fèi)用。應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：制造費(fèi)用　　　　3000

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品　　　　3000

（2）五五攤銷(xiāo)法

采用五五攤銷(xiāo)法攤銷(xiāo)低值易耗品，低值易耗品在領(lǐng)用時(shí)先攤銷(xiāo)其賬面價(jià)值的一半，在報(bào)廢時(shí)再攤銷(xiāo)其賬面價(jià)值的另一半，即低值易耗品分兩次各按50％進(jìn)行攤銷(xiāo)。五五攤銷(xiāo)法既適用于價(jià)值較低、使用期限較短的低值易耗品，也適用于每期領(lǐng)用數(shù)量和報(bào)廢數(shù)量大致相等的低值易耗品。在采用五五攤銷(xiāo)法的情況下，需要單獨(dú)設(shè)置“周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——在用”、“周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——在庫(kù)”和“周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——攤銷(xiāo)”明細(xì)科目。

【例7-45】紫竹公司的基本生產(chǎn)車(chē)間領(lǐng)用專(zhuān)用工具一批，實(shí)際成本為100000元，采用五五攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)。應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理。

（1）領(lǐng)用專(zhuān)用工具：

借：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——在用　　　　100000

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——在庫(kù)　　　　100000

（2）領(lǐng)用時(shí)攤銷(xiāo)其價(jià)值的一半：

借：制造費(fèi)用　　　　50000

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——攤銷(xiāo)　　　　50000

（3）報(bào)廢時(shí)攤銷(xiāo)其價(jià)值的一半：

借：制造費(fèi)用　　　　50000

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——攤銷(xiāo)　　　　50000

同時(shí)，

借：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——攤銷(xiāo)　　　　100000

　　貸：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品——在用　　　　100000

7.4.5　委托加工物資

委托加工物資是指企業(yè)委托外單位加工的各種材料、商品等物資。

企業(yè)委托外單位加工物資的成本包括加工中實(shí)際耗用物資的成本、支付的加工費(fèi)用及應(yīng)負(fù)擔(dān)的運(yùn)雜費(fèi)等，支付的稅金，包括委托加工物資所應(yīng)負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅（指屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅范圍的加工物資）等。

為了反映和監(jiān)督委托加工物資增減變動(dòng)及其結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“委托加工物資”科目，借方登記委托加工物資的實(shí)際成本，貸方登記加工完成驗(yàn)收入庫(kù)的物資的實(shí)際成本和剩余物資的實(shí)際成本，期末余額在借方，反映企業(yè)尚未完工的委托加工物資的實(shí)際成本和發(fā)出加工物資的運(yùn)雜費(fèi)等。委托加工物資也可以采用計(jì)劃成本或售價(jià)進(jìn)行核算，其方法與庫(kù)存商品相似。

（1）發(fā)出物資

【例7-46】紫竹公司委托某量具廠加工一批量具，發(fā)出材料一批，計(jì)劃成本70000元，材料成本差異率4％，以現(xiàn)金支付運(yùn)雜費(fèi)2200元。

（1）發(fā)出材料時(shí)：

借：委托加工物資　　　　72800

　　貸：原材料　　　　70000

　　　　材料成本差異　　　　2800

（2）支付運(yùn)雜費(fèi)時(shí)：

借：委托加工物資　　　　2200

　　貸：銀行存款　　　　2200

需要說(shuō)明的是，企業(yè)發(fā)給外單位加工物資時(shí)，如果采用計(jì)劃成本或售價(jià)核算的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異或商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，貸記或借記“材料成本差異”科目，或借記“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目。

（2）支付加工費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等

【例7-47】承【例7-46】紫竹公司以銀行存款支付上述量具的加工費(fèi)用20000元。

借：委托加工物資　　　　20000

　　貸：銀行存款　　　　20000

（3）加工完成驗(yàn)收入庫(kù)

【例7-48】承【例7-46】和【例7-47】，紫竹公司收回由某量具廠代加工的量具，以銀行存款支付運(yùn)雜費(fèi)2500元。該量具已驗(yàn)收入庫(kù)，其計(jì)劃成本為110000元。應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理。

（1）支付運(yùn)雜費(fèi)時(shí)：

借：委托加工物資　　　　2500

　　貸：銀行存款　　　　2500

（2）量具入庫(kù)時(shí)：

借：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品　　　　110000

　　貸：委托加工物資　　　　97500

　　　　材料成本差異　　　　12500

【例7-49】紫竹公司委托丁公司加工商品一批（屬于應(yīng)稅消費(fèi)品）100000件，有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下。

（1）1月20日，發(fā)出材料一批，計(jì)劃成本為6000000元，材料成本差異率為-3％。應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理。

①發(fā)出委托加工材料時(shí)：

借：委托加工物資　　　　6000000

　　貸：原材料　　　　6000000

②結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)分?jǐn)偟牟牧铣杀静町悤r(shí)：

借：材料成本差異　　　　180000

　　貸：委托加工物資　　　　180000

（2）2月20日，支付商品加工費(fèi)120000元，支付應(yīng)當(dāng)繳納的消費(fèi)稅660000元，該商品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)，消費(fèi)稅可抵扣，紫竹公司和丁公司均為一般納稅人，適用增值稅稅率為13％。應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理。

借：委托加工物資　　　　120000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅　　　　660000

　　　　　　——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　　15600

　　貸：銀行存款　　　　795600

（3）3月4日，用銀行存款支付往返運(yùn)雜費(fèi)10000元。

借：委托加工物資　　　　10000

　　貸：銀行存款　　　　10000

（4）3月5日，上述商品100000件（每件計(jì)劃成本為65元）加工完畢，公司已辦理驗(yàn)收入庫(kù)手續(xù)。

借：庫(kù)存商品　　　　6500000

　　貸：委托加工物資　　　　5950000

　　　　商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)　　　　550000

需要注意的是，需要繳納消費(fèi)稅的委托加工物資，由受托方代收代交的消費(fèi)稅，收回后用于直接銷(xiāo)售的，計(jì)入“委托加工物資”科目；收回后繼續(xù)用于加工的，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。

7.4.6　庫(kù)存商品

（1）庫(kù)存商品的內(nèi)容

庫(kù)存商品具體包括庫(kù)存產(chǎn)成品、外購(gòu)商品、存放在門(mén)市部準(zhǔn)備出售的商品、發(fā)出展覽的商品、寄存在外的商品、接受來(lái)料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品等。已完成銷(xiāo)售手續(xù)、但購(gòu)買(mǎi)單位在月末未提取的產(chǎn)品，不應(yīng)作為企業(yè)的庫(kù)存商品，而應(yīng)作為代管商品處理，單獨(dú)設(shè)置代管商品備查簿進(jìn)行登記。庫(kù)存商品可以采用實(shí)際成本核算，也可以采用計(jì)劃成本核算，其方法與原材料相似。采用計(jì)劃成本核算時(shí)，庫(kù)存商品實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異，可單獨(dú)設(shè)置“產(chǎn)品成本差異”科目核算。

為了反映和監(jiān)督庫(kù)存商品的增減變化及其結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“庫(kù)存商品”科目，借方登記驗(yàn)收入庫(kù)的庫(kù)存商品成本，貸方登記發(fā)出的庫(kù)存商品成本，期末余額在借方，反映各種庫(kù)存商品的實(shí)際成本或計(jì)劃成本。

（2）庫(kù)存商品的核算

庫(kù)存商品的核算如圖7-41所示。

【例7-50】紫竹公司“商品入庫(kù)匯總表”記載，某月已驗(yàn)收入庫(kù)Y產(chǎn)品1000臺(tái)，實(shí)際單位成本5000元，計(jì)5000000元；Z產(chǎn)品2000臺(tái)，實(shí)際單位成本1000元，計(jì)2000000元。紫竹公司應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：庫(kù)存商品——Y產(chǎn)品　　　　5000000

　　　　　　——Z產(chǎn)品　　　　2000000

　　貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（Y產(chǎn)品）　　　　5000000

　　　　基本生產(chǎn)成本（Z產(chǎn)品）　　　　2000000

【例7-51】紫竹公司月末匯總的發(fā)出商品中，當(dāng)月已實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的Y產(chǎn)品有500臺(tái)，Z產(chǎn)品有1500臺(tái)。該月Y產(chǎn)品實(shí)際單位成本5000元，Z產(chǎn)品實(shí)際單位成本1000元。在結(jié)轉(zhuǎn)其銷(xiāo)售成本時(shí)，應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　4000000

　　貸：庫(kù)存商品——Y產(chǎn)品　　　　2500000

　　　　　　　　——Z產(chǎn)品　　　　1500000

企業(yè)購(gòu)入的商品可以采用進(jìn)價(jià)或售價(jià)核算。采用售價(jià)核算的，商品售價(jià)和進(jìn)價(jià)的差額，可通過(guò)“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科自核算。月末，應(yīng)分?jǐn)傄唁N(xiāo)商品的進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，將已銷(xiāo)商品的銷(xiāo)售成本調(diào)整為實(shí)際成本，借記“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

商品流通企業(yè)的庫(kù)存商品還可以采用毛利率法和售價(jià)金額核算法進(jìn)行日常核算。

①毛利率法。

毛利率法的核算如圖7-42所示。

【例7-52】某商場(chǎng)2×20年4月l日針織品存貨1800萬(wàn)元，本月購(gòu)進(jìn)3000萬(wàn)元，本月銷(xiāo)售收入3400萬(wàn)元，上季度該類(lèi)商品毛利率為25％。本月已銷(xiāo)商品和月末庫(kù)存商品的成本計(jì)算如下：

本月銷(xiāo)售收入=3400（萬(wàn)元）

銷(xiāo)售毛利=3400×25％=850（萬(wàn)元）

本月銷(xiāo)售成本=3400-850=2550（萬(wàn)元）

庫(kù)存商品成本=1800+3000-2550=2250（萬(wàn)元）

②售價(jià)金額核算法。

售價(jià)金額核算法如圖7-43所示。

【例7-53】某商場(chǎng)2×20年7月期初庫(kù)存商品的進(jìn)價(jià)成本為100萬(wàn)元，售價(jià)總額為110萬(wàn)元，本月購(gòu)進(jìn)該商品的進(jìn)價(jià)成本為75萬(wàn)元，售價(jià)總額為90萬(wàn)元，本月銷(xiāo)售收入為120萬(wàn)元。有關(guān)計(jì)算如下：

商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率=（10+15）÷（110+90）×100％=12.5％

已銷(xiāo)商品應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)=120×12.5％=15（萬(wàn)元）

本期銷(xiāo)售商品的實(shí)際成本=120-15=105（萬(wàn)元）

期末結(jié)存商品的實(shí)際成本=100+75-105=70（萬(wàn)元）

7.4.7　存貨清查

存貨清查是指通過(guò)對(duì)存貨的實(shí)地盤(pán)點(diǎn)，確定存貨的實(shí)有數(shù)量，并與賬面結(jié)存數(shù)核對(duì)，從而確定存貨實(shí)存數(shù)與賬面結(jié)存數(shù)是否相符的一種專(zhuān)門(mén)方法。

為了反映企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中查明的各種存貨的盤(pán)盈、盤(pán)虧和毀損情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，借方登記存貨的盤(pán)虧、毀損金額及盤(pán)盈的轉(zhuǎn)銷(xiāo)金額，貸方登記存貨的盤(pán)盈金額及盤(pán)虧的轉(zhuǎn)銷(xiāo)金額。企業(yè)清查的各種存貨損溢，應(yīng)在期末結(jié)賬前處理完畢，期末處理后，本科目應(yīng)無(wú)余額。

存貨清查的核算如圖7-44所示。

【例7-54】紫竹公司在財(cái)產(chǎn)清查中盤(pán)盈J材料1000公斤，實(shí)際單位成本60元，經(jīng)查屬于材料收發(fā)計(jì)量方面的錯(cuò)誤。應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

（1）批準(zhǔn)處理前：

借：原材料　　　　60000

　　貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢　　　　60000

（2）批準(zhǔn)處理后：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢　　　　60000

　　貸：管理費(fèi)用　　　　60000

【例7-55】紫竹公司在財(cái)產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)盤(pán)虧K材料500公斤，實(shí)際單位成本200元，經(jīng)查屬于一般經(jīng)營(yíng)損失。應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

（1）批準(zhǔn)處理前：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢　　　　100000

　　貸：原材料　　　　100000

（2）批準(zhǔn)處理后：

借：管理費(fèi)用　　　　100000

　　貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢　　　　100000

【例7-56】紫竹公司在財(cái)產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)毀損L材料300公斤，實(shí)際單位成本100元，經(jīng)查屬于材料保管員的過(guò)失造成的，按規(guī)定由其個(gè)人賠償20000元，殘料已辦理入庫(kù)手續(xù)，價(jià)值2000元。應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

（1）批準(zhǔn)處理前：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢　　　　30000

　　貸：原材料　　　　30000

（2）批準(zhǔn)處理后：

①由過(guò)失人賠款部分：

借：其他應(yīng)收款　　　　20000

　　貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢　　　　20000

②殘料入庫(kù)：

借：原材料　　　　2000

　　貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢　　　　2000

③材料毀損凈損失：

借：管理費(fèi)用　　　　8000

　　貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢　　　　8000

【例7-57】紫竹公司因臺(tái)風(fēng)造成一批庫(kù)存材料毀損，實(shí)際成本70000元，根據(jù)保險(xiǎn)責(zé)任范圍及保險(xiǎn)合同規(guī)定，應(yīng)由保險(xiǎn)公司賠償50000元。應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理。

（1）批準(zhǔn)處理前：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢　　　　70000

　　貸：原材料　　　　70000

（2）批準(zhǔn)處理后：

借：其他應(yīng)收款　　　　50000

　　營(yíng)業(yè)外支出——非常損失　　　　20000

　　貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢　　　　70000

7.4.8　存貨減值

（1）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回

資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。其中，成本是指期末存貨的實(shí)際成本，如企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計(jì)劃成本法、售價(jià)金額核算法等簡(jiǎn)化核算方法，則成本為經(jīng)調(diào)整后的實(shí)際成本?？勺儸F(xiàn)凈值是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。可變現(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)。

存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理如圖7-45所示。

【例7-58】2×19年12月31日，紫竹公司X材料的賬面金額為100000元，由于市場(chǎng)價(jià)格下跌，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為80000元，由此應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為20000元。應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　　20000

　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　　20000

假設(shè)2×20年6月30日，X材料的賬面金額為100000元，由于市場(chǎng)價(jià)格有所上升，使得X材料的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為95000元，應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為15000元。應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　　15000

　　貸：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　　15000