混合銷售難分清　機構整合出效益

混合銷售行為在日常生產和經營過程中較為常見，它和兼營業務一起讓兩個或者兩個以上的復合業務無法分清是非，從而產生涉稅風險。

企業案例：

某機械設備制造廠現有職工450人，除生產車間外，該廠還設有機械設計室負責機械設計及建安設計工作，2019年度產品銷售收入為12000萬元（其中安裝、調試收入為2000萬元，設計費收入為5000萬元），增值稅進項稅額為500萬元（其中安裝、調試的進項稅額僅10萬元）。另外，該廠下設5個全資子公司，其中有建筑安裝公司、機械設備銷售公司、運輸公司等，實行匯總繳納企業所得稅。

由于該廠安裝、調試和設計費包含在機械設備銷售價格當中，屬于同一筆銷售業務。稅法規定：從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅。該廠屬于生產型企業，被主管國家稅務機關認定為增值稅一般納稅人，對其發生的混合銷售行為一并繳納增值稅。該企業每年增值稅銷項稅額為（為了分析簡便，這里假設全年都按13％計算）：

12000×13％=1560（萬元）

實際應納增值稅稅金為：

1560-500=1060（萬元）

稅收負擔率為：

1060÷12000×100％=8.83％

政策分析：

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規定，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。這里所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。

同時，其第四十一條規定，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。

《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第四條明確，一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。納稅人對安裝運行后的電梯提供的維護保養服務，按照“其他現代服務”繳納增值稅。

《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第42號）第六條明確，一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務，如果已經按照兼營的有關規定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

納稅人對安裝運行后的機器設備提供的維護保養服務，按照“其他現代服務”繳納增值稅。此外，增值稅適用稅率調整（略）。

策劃分析：

從目前的政策規定情況來看，如果納稅人自產機器設備并提供建筑安裝業務，可以不再作為混合銷售業務，而是可以分別核算、分別納稅。但是，實務操作過程中分別核算的要求比較高，納稅人往往難以做到。以前年度該企業的“分別核算”都未得到當地主管稅務機關的要求，從而被“從高”適用稅率計稅了。

由于該廠稅收負擔率較高，限制了其參與市場競爭，經濟效益連年下滑。為了改變現狀，該廠向咨詢專家求助，試圖對稅收進行重新策劃。

該廠增值稅負擔高出同行業水平5個百分點左右。主要原因是因為設計、安裝、調試收入占全廠總收入的比例較高，且相應的增值稅進項扣除額明顯偏低。因此，要解決這一問題，必須對現行的經營業務和范圍進行重組，調整核算方式。

策劃建議：

具體策劃思路是，將該廠機械設計室劃歸建筑安裝公司，隨之設計業務和設備安裝、調試人員均劃歸建筑安裝公司。銷售機械設備時，如購買方有特定設計要求時，由建筑安裝公司先行進行設計，并簽訂設計合同。對于設備的安裝調試與售后維護，可在銷售合同中注明由下屬安裝公司負責，同時下屬公司與購買方簽訂一份安裝調試與售后服務合同，企業內部按銷售價格的合理比例確定安裝調試費。這樣一來，就將安裝調試收入和設計費收入從產品銷售收入中分離了出來，由建筑安裝公司實行獨立核算，并由建筑安裝公司負責繳納增值稅稅款。

業務計算：

通過上述策劃，其應繳稅款如下。

機械設備制造廠產品銷售收入為：

12000-2000-5000=5000（萬元）

增值稅銷項稅額為：

5000×13％=650（萬元）

企業實際應繳納增值稅為：

650-（500-10）=160（萬元）

建筑安裝公司應就機械設計費應當繳納增值稅為：

5000×6％=300（萬元）

建筑安裝公司應就機械安裝、調試收入一并繳納增值稅，并選擇適用簡易計稅方法計稅。

應繳納增值稅稅金為：

2000×3％=60（萬元）

企業繳納增值稅合計為：

160+300+60=520（萬元）

稅收負擔率為：

520÷（5000+7000）×100％=4.33％

策劃結論：

通過上述分析，我們可以發現通過機構調整后的稅收負擔率比策劃前的稅收負擔率降低了4.5個百分點，節稅540萬元。

專家點評：

雖然《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第42號）第六條明確，一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。同時還明確，一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務，如果已經按照兼營的有關規定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

從目前的政策規定情況來看，如果納稅人自產機器設備并提供建筑安裝業務，可以不再作為混合銷售業務，分別納稅。這里存在一個問題：應當分別核算。

但是，實務操作過程中分別核算的要求比較高，納稅人往往難以做到。該公司以前年度雖然已經“分別核算”了，但是都未得到當地主管稅務機關的認可，從而被“從高”適用稅率計稅了。所以，與其跟稅務機關糾纏不清，不如干脆通過機構調整，將有關業務分離開來，實現簡單化處理，從而有效地降低涉稅風險。