第一節　稅務稽查的主體和客體

主體和客體都是哲學名詞，主體是指認識者，客體是指同主體相對立的客觀世界，是主體的認識和活動的對象。在民法中，主體是指享受權利和負擔義務的人，如公民和法人。客體是雙方當事人的權利和義務所指的事物，如物和人的行為。在刑法中，主體是指因犯罪而應負刑事責任的人，客體是指刑法所保護而為犯罪行為所侵害的社會關系。稅務稽查的主體和客體是稅務稽查的兩個方面，沒有稽查主體，就沒有機構和個人實施稅務稽查；沒有客體，稅務稽查就沒有目標。

稅務稽查的主體

稅務稽查的主體是省級以下稅務局的稽查局。《國家稅務總局關于印發〈稅務稽查工作規程〉的通知》（國稅發〔2009〕157號）（以下簡稱《稅務稽查工作規程》）第二條第二款規定：“稅務稽查由稅務局稽查局依法實施。”各級稅務局稽查局屬于稅務機關。《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第十四條明確規定：稅務機關包括按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構。該稅務機構，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征收管理法實施細則》）第九條規定：“是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。”據此，相關法律和行政法規已經明確了省級以下稅務局所屬稽查局的法律地位，省級以下稅務局的稽查局具有行政主體資格。

省級以下稅務局的稽查局的稅務稽查主體地位，并不是從來就被認可的。盡管《國家稅務總局關于稅務稽查機構執法主體資格問題的通知》（國稅發〔1997〕148號）明確：“省、地、縣三級國家稅務局、地方稅務局依照《稅收征收管理法》第八條規定設立的稅務稽查局（分局），具有獨立執法主體資格。”可是，1999年福建省高級人民法院在辦理福建省地方稅務局稽查分局查辦的一起案件中，向最高人民法院發出《關于福建省地方稅務局稽查分局是否具有行政主體資格的請示報告》（〔1999〕閩執行字第35號）。《最高人民法院對福建省高級人民法院〈關于福建省地方稅務局稽查分局是否具有行政主體資格的請示報告〉的答復意見》（行他〔1999〕25號）：“原則同意你院的傾向性意見，即地方稅務局稽查分局以自己的名義對外作出行政處理決定缺乏法律依據。”換言之，稅務局稽查（分）局的行政主體資格不被認可。

在這種背景下，各地法院以此為依據，撤銷稅務稽查（分）局的處理或者處罰決定。

例如，1998年10月14日，福建省福清市地方稅務局稽查分局（以下簡稱稽查分局）作出《稅務處理決定書》（融地稽字第98312號），責令福清市三山鎮海瑤村委會（以下簡稱海瑤村委會）同年10月30日前補繳各稅費59664.60元。同日，福清市地方稅務局（以下簡稱福清地稅局）作出《稅務行政處罰決定書》（融地稅處字第98312號），以海瑤村委會未申報繳納各稅費為由，處2000元罰款，責令同年10月30日前繳清。海瑤村委會未履行。1999年2月4日，稽查分局作出《催繳稅款通知書》（融地稅稽字第98114號），責令海瑤村委會同年2月11日前繳清。

2002年10月29日，福清地稅局認定海瑤村委會未在規定期限內補繳稅款59035.80元及滯納金90964.20元，根據《稅收征收管理法》第四十條規定，作出《扣繳稅款通知書》（融地稅稽查字第001號）強制執行措施，并于當日送達福清市三山農村信用合作社。要求該社按所附共8份編號為（20021）閩地繳電字00331846至00331853號的《稅收通用繳款書》，從海瑤村委會的存款賬戶中扣繳15萬元。

海瑤村委會不服，向福清市人民法院提起訴訟。法院參照最高人民法院行他〔1999〕25號文，作出（2003）融行初字第15號行政判決：稽查分局對原告作出的《稅務處理決定書》缺乏法律依據，超越職權。因本案對原告采取扣繳稅款的強制執行措施所依據的處理決定本身不合法，故被告對原告采取扣繳稅款的強制執行措施顯屬違法。依照《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱行政訴訟法）第五十四條第一款第（二）項第1目規定，撤銷被告福清地稅局《扣繳稅款通知書》（融地稽字第001號）；撤銷被告稽查分局（20021）閩地繳電字00331846至00331853號《稅收通用繳款書》；福清地稅局、稽查分局應于本判決生效后10日內退還原告的存款15萬元。

有時被查對象就會以稽查局沒有主體資格作為借口。

例如，2015年，再審申請人廣州德發房產建設有限公司因訴廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局稅務處理決定一案，不服廣州市中級人民法院（2010）穗中法行終字第564號行政判決，向最高人民法院申請再審。2017年4月7日《中華人民共和國最高人民法院行政判決書》（〔2015〕行提字第13號）明確：2001年修訂前的《稅收征收管理法》未明確規定各級稅務局所屬稽查局的法律地位，2001年修訂后的《稅收征收管理法》第十四條規定進行了明確，2002年施行的《稅收征收管理法實施細則》第九條進一步明確規定。因此，廣州市地方稅務局第一稽查局作為廣州市地方稅務局所屬的稽查局，具有獨立的執法主體資格。雖然最高人民法院1999年10月21日作出的《對福建省高級人民法院〈關于福建省地方稅務局稽查分局是否具有行政主體資格的請示報告〉的答復意見》（行他〔1999〕25號），但該答復是對2001年修訂前的《稅收征收管理法》的理解和適用，2001年《稅收征收管理法》修訂后，該答復因解釋的對象發生變化，因而對審判實踐不再具有指導性。廣州德發房產建設有限公司以該答復意見主張廣州市地方稅務局第一稽查局不具有獨立執法資格，無權作出被訴稅務處理決定的理由不能成立。

2017年9月22日，《最高人民法院關于廢止部分司法解釋和司法解釋性質文件（第十二批）的決定》（法釋〔2017〕17號）明確：從當年10月1日起，廢止了行他〔1999〕25號文。理由是：“與《稅收征收管理法》《稅收征收管理法實施細則》相沖突。”也就是2001年5月1日起就開始實施的《稅收征收管理法》及其實施細則，已經明確的省級以下稅務局的稽查局屬于稅務機關，具有執法主體的問題，16年零5個月后，法院才給予認可。

原則上省級以下稅務局都有設置相應的稽查局。2018年國地稅機構合并，普遍的做法是設立區市稅務局稽查局以及若干跨縣稽查局，縣（市、區）稅務局不設稽查局。

稅務稽查的客體

稅務稽查的客體是指稅務稽查具體指向的納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行納稅義務、扣繳義務情況及涉稅事項。

納稅義務

納稅義務是指納稅人按稅收法律、法規的規定產生的向國家繳納稅款的義務。納稅義務的發生、確定、承繼和消滅以某種法律事實的存在為判斷標準。

首先，納稅義務的發生。納稅義務因符合稅收法律、法規規定的征稅要件而產生。例如，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第十七條至第二十一條，分別明確股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入和捐贈收入等收入的實現時間。

納稅義務因納稅人及其關系人的不同產生三種特殊納稅義務。

一是連帶責任產生的納稅義務。連帶責任亦稱“連帶債務”，是指依照法律規定或者當事人約定，兩個或者兩個以上當事人對其共同債務全部承擔或部分承擔，并能因此引起其內部債務關系的一種民事責任。例如，《稅收征收管理法》第四十八條規定：“納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務應當承擔連帶責任。”《中華人民共和國進出口關稅條例》（以下簡稱《進出口關稅條例》）第五十五條將《稅收征收管理法》第四十八條規定的“分立后的納稅人”細化為“分立后的法人或者其他組織。”同時，《進出口關稅條例》第五十四條還規定：“報關企業接受納稅義務人的委托，以納稅義務人的名義辦理報關納稅手續，因報關企業違反規定而造成海關少征、漏征稅款的，報關企業對少征或者漏征的稅款、滯納金與納稅義務人承擔納稅的連帶責任。報關企業接受納稅義務人的委托，以報關企業的名義辦理報關納稅手續的，報關企業與納稅義務人承擔納稅的連帶責任。”

二是擔保責任產生的納稅義務。《中華人民共和國擔保法》（以下簡稱《擔保法》）第十二條規定：“同一債務有兩個以上保證人的，保證人應當按照保證合同約定的保證份額，承擔保證責任。”納稅人沒有繳納的稅款，如果有擔保人的，該納稅擔保人按照規定的期限繳納所擔保的稅款，否則，按《稅收征收管理法》第四十條規定采取強制執行措施。需要注意，已被查封的財產不得作為擔保物。

三是附加納稅義務。附加納稅義務是指納稅人額外加上的納稅義務，如滯納金、罰款。納稅人未按照規定期限繳納稅款，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款，《稅收征收管理法》第三十二條規定：“稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”稅收滯納金是指稅務機關對不按期限履行金錢給付義務的相對人，課以新的金錢給付義務。有時納稅人不能理解，實施一串的法律救濟措施，但也于事無補。

例如，2007年11月13日，黃某柯與廣西鼎銘房地產開發有限公司簽訂《商品房買賣合同》，總金額為115011元。2014年11月25日，黃某柯到南寧市西鄉塘區地稅局繳稅。地稅局根據《中華人民共和國契稅暫行條例》（以下簡稱《契稅暫行條例》）第八條規定，認定黃某柯繳納契稅義務發生的時間為合同簽訂當天。根據《廣西壯族自治區實施〈契稅暫行條例〉辦法》（政府令第5號）第十一條規定：“納稅人應當自納稅義務發生之日起10日內，向土地、房屋所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在納稅義務發生之日起30日內繳納稅款。”據此認定黃某柯滯納契稅2540天（從2007年12月14日至2014年11月26日），向其按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金4381.50元（3450元×0.05％×2540天）。黃某柯不服，向南寧市地方稅務局提出復議，經法院一審和二審，以及申請再審。再審法院認為，該行政行為認定事實清楚，適用法律正確，程序合法。依照《行政訴訟法》第九十一條、《最高人民法院關于適用〈行政訴訟法〉的解釋》第一百一十六條第二款的規定，《廣西壯族自治區高級人民法院行政裁定書》（〔2018〕桂行申235號）裁定：“駁回黃某柯的再審申請。”《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》）第十七條規定：“法律、法規授權的具有管理公共事務職能的組織可以在法定授權范圍內實施行政處罰。”稅務機關對納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人因偷稅、抗稅等涉稅違法、違規行為給予的行政處罰必須依法執行。

其次，納稅義務的確定。通常由納稅人按現行稅收法律、法規的自行計算確定，也有可能由稅務、審計等部門計算確定。

再次，納稅義務的承繼。負有納稅義務的被繼承人、遺贈人死亡，其依法應當繳納的稅款由繼承人或受贈人承繼。《中華人民共和國繼承法》第三十三條規定：“繼承遺產應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款。”第三十四條規定：“執行遺贈不得妨礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款。”《中華人民共和國民法總則》第四十三條第二款規定，失蹤人所欠稅款由財產代管人從失蹤人的財產中支付。《稅收征收管理法》第四十八條規定：“納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續履行未履行的納稅義務。”《進出口關稅條例》第五十五條規定，納稅義務人合并時未繳清稅款的，由合并后的法人或者其他組織繼續履行未履行的納稅義務。

最后，納稅義務的消滅。納稅義務隨著稅款繳納完畢、被免除等情況而消滅。例如，《中華人民共和國車船稅法》（以下簡稱《車船稅法》）第三條規定，捕撈、養殖漁船，軍隊、武裝警察部隊專用的車船，警用車船，依照法律規定應當予以免稅的外國駐華使領館、國際組織駐華代表機構及其有關人員的車船，免征車船稅。

房屋產權所有人將房屋銷售過戶給他人，房屋所有人應該繳納相應增值稅（營業稅改征增值稅之前為營業稅）、城市維護建設稅、教育費附加等，產權承受人繳納契稅。如果之前的房屋存在糾紛，經法院等有權機關裁定或者判決，房屋產權所有人發生變化，即原先的房屋產權所有人沒有產權，那么其納稅義務消滅。

例如，劉某秀欲將位于北京市西城區某處房權通過出售的方式過戶給沈某，2011年9月5日，劉某秀向西城區地方稅務局繳納營業稅42500元、城市維護建設稅2975元、教育費附加1275元，共計46750元。在涉案房屋交易過程中，劉某秀前夫劉某發現其對涉案房屋的權利受到侵害，因此與劉某秀之間產生系列訴訟，最終法院判決涉案房屋權屬歸劉某所有，導致劉某秀與沈某之間的房屋交易失敗。劉某秀向西城稅務局申請退稅46750元，西城稅務局于2016年12月26日作出《稅務事項通知書》（京地稅西稅通〔2016〕31517號）答復：“經審核，不符合要求，不予審批。”劉某秀不服，2017年1月9日向北京市地方稅務局申請行政復議，2017年7月31日市地稅局作出《稅務行政復議決定書》（京地稅復字〔2017〕3號）予以維持，劉某秀不服訴至法院。

西城區人民法院認為，劉某秀與其前夫劉某涉案房屋糾紛，一審法院于2012年3月20日作出（2012）西民初字第4807號民事判決書，判決劉某秀協助劉某辦理將涉案房屋所有權證登記于劉某名下的手續。一中院于2012年11月9日二審予以維持。至此，劉某秀與沈某之間基于涉案房屋的以房抵債行為滅失，其繳納的稅款性質要結合課稅要素、稅收依據等因素加以綜合判定。依照《行政訴訟法》第七十條第（二）項、第七十九條規定，北京市西城區人民法院（2017）京0102行初813號行政判決，撤銷《稅務事項通知書》（京地稅西稅通〔2016〕31517號）；撤銷《稅務行政復議決定書》（京地稅復字〔2017〕3號）。

西城區稅務局不服，提起上訴。依照《行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項規定，《北京市第二中級人民法院行政判決書》（〔2019〕京02行終964號）判決：“駁回上訴，維持一審判決。”退稅請求由西城稅務局根據法律、法規規定，結合本案具體情況，對其申請重新予以處理。

本案中，繳稅時的房屋產權所有人劉某秀繳納是合法的，經過一系列訴訟之后，劉某秀不再是所繳稅款的房屋產權所有人，如果愿意認賬倒也無妨，但其退稅要求合法合理，稅務機關應該滿足。

扣繳義務

《稅收征收管理法》第三十條規定：“扣繳義務人依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務。”這便是扣繳義務的概念。

代扣是指支付應稅收入的單位和個人，從支付的款項中將稅款扣下，再繳納給國家。例如，《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）第三十七條規定：“對非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。”代收是指法律、法規確定或者稅務機關委托的扣繳義務人代收稅款。《車船稅法》第六條規定：“從事機動車第三者責任強制保險業務的保險機構為機動車車船稅的扣繳義務人，應當在收取保險費時依法代收車船稅，并出具代收稅款憑證。”《中華人民共和國消費稅暫行條例》第四條第二款規定：“委托加工的應稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。”

其他涉稅事項

其他涉稅事項是指納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行納稅義務、扣繳義務情況之外的其他涉稅事項。如稅務登記、設置賬簿憑證、納稅申報等。例如，《稅收征收管理法》第十五條規定：“企業，企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產、經營的事業單位自領取營業執照之日起三十日內，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。”第二十五條規定：“納稅人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。”

車站、碼頭、機場、郵政企業及其分支機構，以及銀行或者其他金融機構要配合稅務機關的檢查，否則可能引起稅務機關對這些單位的檢查。