第二章 增值稅籌劃

一、本章教學(xué)大綱

（一）增值稅納稅人的稅收籌劃

1．增值稅納稅人規(guī)定

在中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱“境內(nèi)”）銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱“勞務(wù)”）銷售服務(wù)，無形資產(chǎn)，不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅納稅人。單位是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團(tuán)體及其他單位。個人是指個體工商戶和其他個人。增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

（1）一般納稅人與小規(guī)模納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“《增值稅暫行條例》”）及其實施細(xì)則和“營改增”稅收政策的規(guī)定，自2018年5月1日起，小規(guī)模納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡稱“應(yīng)稅銷售額”）500萬元及以下。

年應(yīng)稅銷售額超過上述規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為增值稅一般納稅人。自2015年4月1日起，增值稅一般納稅人實行登記制度，不再實行資格認(rèn)定審批制度，登記事項由增值稅納稅人向其主管稅務(wù)機關(guān)辦理。

需要注意的是，年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、應(yīng)稅行為年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個體工商戶，可以選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理一般納稅人登記。

（2）一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法。除了一些特殊情況適用簡易計稅方法計稅外，增值稅一般納稅人銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)或發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計稅方法，即以當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額為應(yīng)納稅額。

2．納稅人身份選擇的稅收籌劃

一般納稅人與小規(guī)模納稅人的適用稅率和計稅方法不同。在銷售收入相同的情況下，究竟是一般納稅人比小規(guī)模納稅人多納稅，還是小規(guī)模納稅人比一般納稅人多納稅呢？從稅法規(guī)定可以看出，在銷售額既定的情況下，小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅款已確定，但一般納稅人的應(yīng)納稅款還需依據(jù)其可抵扣的進(jìn)項稅額而定，可抵扣的進(jìn)項稅額越多，應(yīng)納稅款越少；反之，可抵扣的進(jìn)項稅額越少，應(yīng)納稅款越多。或者說，增值率越高，應(yīng)納稅款越多。在一般納稅人與小規(guī)模納稅人進(jìn)行稅負(fù)比較時，增值率就是一個關(guān)鍵因素。在一個特定的增值率下，增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅款數(shù)額相同，我們把這個特定的增值率稱為“無差別平衡點增值率”。當(dāng)增值率低于這個點時，增值稅一般納稅人的稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人的稅負(fù)；當(dāng)增值率高于這個點時，增值稅一般納稅人的稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人的稅負(fù)。

（1）含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算（見表2－1）。

表2－1 無差別平衡點增值率（含稅銷售額） 單位：%

（2）不含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算（見表2－2）。

單位：%表2－2 無差別平衡點增值率（不含稅銷售額）

納稅人可以計算本企業(yè)產(chǎn)品的增值率，按適用的稅率及銷售額是否含稅查表來選擇納稅人身份。若增值率高于無差別平衡點增值率，納稅人可以通過企業(yè)分立選擇成為小規(guī)模納稅人；若增值率低于無差別平衡點增值率，納稅人可以通過企業(yè)合并選擇成為一般納稅人。因此，增值稅納稅人可以根據(jù)自身業(yè)務(wù)增值率的情況判斷哪種身份會減輕增值稅稅負(fù)。

①增值率高或抵扣率低的企業(yè)可以選擇小規(guī)模納稅人身份。

②增值率低或抵扣率高的企業(yè)可以選擇一般納稅人身份。

③進(jìn)行增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的稅收籌劃時，納稅人還需要注意以下問題：

首先，稅法對一般納稅人的認(rèn)定要求。

其次，企業(yè)財務(wù)利益最大化要求。

最后，企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的類型。

（二）增值稅計稅依據(jù)的稅收籌劃

1．計稅依據(jù)的法律界定

（1）一般納稅人應(yīng)納稅額的計算。一般納稅人應(yīng)納稅額的計算公式如下：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進(jìn)項稅額

①銷項稅額。

銷項稅額=銷售額×稅率

銷售額是納稅人銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)從購買方收取的全部價款和價外費用，這里的銷售額是指不包含增值稅的銷售額。

不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）

②進(jìn)項稅額。進(jìn)項稅額是指納稅人購進(jìn)貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)，無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額。進(jìn)項稅額是增值稅專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證上注明的，而不是計算的，但下面兩種情況除外：

第一，一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照買價和13%的扣除率計算進(jìn)項稅額，從當(dāng)期銷項稅額中扣除。

第二，適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：

不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額×（當(dāng)期簡易計稅方法計稅銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額

主管稅務(wù)機關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項稅額進(jìn)行清算。

（2）小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計算。小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計算公式如下：

應(yīng)納稅額=計稅銷售額×征收率

小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。

（3）進(jìn)口貨物應(yīng)納增值稅的計算。納稅人進(jìn)口貨物，按照組成計稅價格和《增值稅暫行條例》規(guī)定的稅率計算應(yīng)納稅額。

對于不同時征收消費稅的貨物，計算公式如下：

組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅

應(yīng)納稅額=組成計稅價格×稅率

進(jìn)口貨物增值稅的組成計稅價格中包括已納關(guān)稅稅額。如果進(jìn)口貨物屬于消費稅應(yīng)稅消費品，其組成計稅價格中還要包括已納消費稅稅額。

組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費稅稅額

應(yīng)納稅額=組成計稅價格×稅率

2．銷項稅額的稅收籌劃

（1）增值稅銷項稅額的規(guī)定。銷項稅額是按稅率計算的增值稅額。計算公式如下：

銷項稅額=銷售額×稅率

銷售額是納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部價款和價外費用。

價外費用是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵金、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。上述價外費用無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計稅。

納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為的價格明顯偏低并且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)按下列順序確定銷售額：

第一，按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

第二，按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

第三，按組成計稅價格確定，計算公式為：

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格應(yīng)加計消費稅稅額。計算公式如下：

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）+消費稅稅額

或者：

組成計稅價格=［成本×（1+成本利潤率）+從量計征的消費稅稅額］÷（1－消費稅稅率）

在上式中，成本分為兩種情況：屬于銷售自產(chǎn)貨物的為貨物的實際生產(chǎn)成本，屬于銷售外購貨物的為貨物的實際采購成本。

（2）銷售方式的稅收籌劃。為適應(yīng)市場競爭的需要，企業(yè)會采用多種不同的產(chǎn)品銷售方式，而稅法對不同銷售方式規(guī)定的計稅方法是不同的。為此，企業(yè)在采用不同方式銷售商品時，需要注意銷售方式的差別對自身稅負(fù)高低的影響。

①折扣銷售。折扣銷售分為現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣和銷售折讓三種方式。

現(xiàn)金折扣是指企業(yè)在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為發(fā)生后，為盡快收回資金而給予購買方價格上的優(yōu)惠形式。現(xiàn)金折扣發(fā)生在銷貨之后，是一種融資性質(zhì)的理財費用，因此現(xiàn)金折扣不得從銷售額中減除。

商業(yè)折扣是指企業(yè)在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為發(fā)生后，為鼓勵對方多購買而給予購買方價格上的優(yōu)惠形式。稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中扣減。

銷售折讓是指貨物銷售后，由于產(chǎn)品質(zhì)量、性能或規(guī)格等方面的原因，購貨方雖沒有退貨，但要求售貨方給予的一種價格上的優(yōu)惠。根據(jù)稅法的規(guī)定，銷售折讓可以從貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額中扣除，以其余額計算繳納增值稅。

企業(yè)應(yīng)盡量將實物折扣轉(zhuǎn)化為折扣銷售。實物折扣按規(guī)定是要視同銷售的，但如果將實物折扣轉(zhuǎn)化為折扣銷售，則可以為企業(yè)減輕稅負(fù)。例如，某客戶購買了10件商品，應(yīng)給予2件商品的折扣，在開具發(fā)票的時候按12件商品開具銷售數(shù)量和金額，然后在同一張發(fā)票上的另一行用紅字開具折扣2件商品的折扣金額。這樣按照稅法的規(guī)定，折扣的部分在計稅時就可以從銷售額中扣減，不需要計算增值稅，從而節(jié)約了稅款支出。

②收取手續(xù)費代銷方式與視同買斷代銷方式。代理銷售有兩種不同的方式：一是收取代理手續(xù)費方式，即受托方以代理銷售商品的全價與委托方結(jié)算，然后收取一定金額的手續(xù)費。如果受托方是一般納稅人，這筆代理服務(wù)收入應(yīng)按6%的稅率計算繳納增值稅。二是視同買斷方式，即委托方以較低價格將貨物交由受托方代銷，受托方加價后向市場銷售，受托方應(yīng)按其獲得的增值額計算繳納增值稅，適用稅率為13%（或9%）。

在受托方收到的代理服務(wù)收入（不含稅）與視同買斷取得的差額收入（不含稅）相同的情況下，由于兩種不同代銷方式下委托方、受托方的稅務(wù)處理不同，因此這兩種代銷方式下各自的稅負(fù)也不相同。對于受托方來說，收取手續(xù)費方式適用的增值稅稅率低于買斷方式適用的增值稅稅率，因此收取手續(xù)費方式的增值稅稅負(fù)較低。對于委托方來說，收取手續(xù)費方式下的代銷價格高于視同買斷方式下的代銷價格，因此收取手續(xù)費方式的增值稅稅負(fù)較高。從委托方、受托方兩者合計稅負(fù)來看，兩種代銷方式下的稅負(fù)完全相同，只是由于不同的代銷方式影響了兩者各自承擔(dān)的稅負(fù)份額。

因此，從稅負(fù)的角度來看，委托方應(yīng)盡量采用視同買斷方式，而受托方應(yīng)盡量采用收取手續(xù)費方式。為平衡兩者稅負(fù)的差異，稅負(fù)較低的一方可以給予稅負(fù)較高的一方一定的價格補償。

③還本銷售。還本銷售是指銷貨方將貨物出售之后，按約定的時間一次或分次將購貨款部分或全部退還給購貨方，退還的貨款即為還本支出。這種方式實際上是一種以貨物抵償資金的使用價值，到期還本不付息的籌集資金的方式。稅法規(guī)定，納稅人采取還本方式銷售貨物的，不得從銷售額中減除還本支出。

④以舊換新。以舊換新是指納稅人在銷售貨物時，以一定的價格同時回收相關(guān)的舊貨，以達(dá)到促銷的目的。根據(jù)稅法的規(guī)定，除金銀首飾外，納稅人采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格計算繳納稅款。無論納稅人在財務(wù)上怎樣處理，舊貨物的支出均不得從銷售額中扣除。金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)應(yīng)按照納稅人實際收取的價格作為計稅依據(jù)，征收增值稅。

⑤以物易物。以物易物是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不是以貨幣結(jié)算，而是以同等價款的貨物相互交換，實現(xiàn)貨物購銷的一種方式。稅法規(guī)定，以物易物雙方都應(yīng)做購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進(jìn)項稅額。

（3）銷售價格的稅收籌劃。稅收是銷售價格的一個重要組成部分，稅收的高低會影響到銷售價格的高低。銷售價格的稅收籌劃主要是利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價，目的是使企業(yè)的總稅負(fù)最低。

使用銷售價格的稅收籌劃方法應(yīng)注意以下兩個方面的問題：一方面，關(guān)聯(lián)企業(yè)各方可以通過壓低前期環(huán)節(jié)銷售價格的方式，把增值額累積在最后的銷售環(huán)節(jié)，以實現(xiàn)增值稅的遞延納稅。與此同時，關(guān)聯(lián)企業(yè)各方結(jié)合進(jìn)項稅額的情況，通過制定合理的關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓價格，使關(guān)聯(lián)企業(yè)各方的留抵稅額最小化。另一方面，關(guān)聯(lián)企業(yè)各方可以利用不同地區(qū)稅率水平之間的差異，通過前后環(huán)節(jié)銷售價格的差異，將利潤部分盡可能地保留在低稅率地區(qū)。

（4）結(jié)算方式的稅收籌劃。

①結(jié)算方式的稅法規(guī)定。銷售結(jié)算方式通常有直接收款、委托收款、托收承付、賒銷或分期收款、預(yù)收款銷售、委托代銷等。不同的銷售方式，其納稅義務(wù)發(fā)生的時間是不同的。

賒銷和分期收款結(jié)算方式都是以合同約定日期為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此，企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中，在應(yīng)收貨款一時無法收回或部分無法收回的情況下，可以選擇賒銷或分期收款結(jié)算方式。

委托代銷是指委托方將商品交付給受托方，受托方根據(jù)合同的要求，將商品出售后開具銷貨清單并交給委托方。此時，委托方才確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)。因此，根據(jù)這一原理，如果企業(yè)的產(chǎn)品銷售對象是商業(yè)企業(yè)，并且產(chǎn)品以商業(yè)企業(yè)在銷售后付款結(jié)算方式銷售，則可以采用委托代銷結(jié)算方式，根據(jù)實際收到的貨款分期計算銷項稅額，從而延緩納稅時間。

②結(jié)算方式的稅收籌劃要點。企業(yè)應(yīng)在充分考慮銷售風(fēng)險的情況下，選擇有利于企業(yè)延緩稅款繳納、充分利用貨幣時間價值的結(jié)算方式。企業(yè)在銷售時就應(yīng)該考慮到風(fēng)險的存在，在購銷合同中進(jìn)行有效的事先防范：第一，企業(yè)應(yīng)強調(diào)銷貨方風(fēng)險的存在，求得采購方的配合與諒解。第二，在求得采購方諒解的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)采用貨款不到不開發(fā)票的方式，達(dá)到推遲納稅的目的。第三，企業(yè)應(yīng)避免采用托收承付和委托收款結(jié)算的方式銷售貨物，防止墊付稅款，盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結(jié)算的方式銷售貨物。第四，在購銷合同中，企業(yè)應(yīng)注明以付款額作為銷售額，余額作為借款。第五，企業(yè)應(yīng)采用賒銷方式，分期收款結(jié)算，收多少款，開多少發(fā)票。

（5）不動產(chǎn)銷售的稅收籌劃。不動產(chǎn)銷售的稅收籌劃主要注意房地產(chǎn)企業(yè)是銷售自產(chǎn)項目還是銷售外購房地產(chǎn)。針對兩種不同的取得方式，企業(yè)要結(jié)合增值稅稅率的變化，選擇對企業(yè)有利的稅收籌劃方案。

（6）租賃業(yè)務(wù)的稅收籌劃。

①租賃業(yè)務(wù)的類型。租賃業(yè)務(wù)包括融資租賃和經(jīng)營租賃兩種方式，分別按照租賃的不動產(chǎn)和動產(chǎn)適用13%和9%的增值稅稅率以及特殊的融資性售后回租業(yè)務(wù)的6%的增值稅稅率。

水路運輸和航空運輸中的光租、干租、濕租、期租業(yè)務(wù)稅務(wù)處理不同。

3．進(jìn)項稅額的稅收籌劃

（1）增值稅進(jìn)項稅額的規(guī)定。

①進(jìn)項稅額抵扣時間的稅收籌劃。根據(jù)進(jìn)項稅額抵扣時間的規(guī)定，企業(yè)取得的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)在取得發(fā)票后盡快到稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行認(rèn)證。企業(yè)購進(jìn)多用途物資應(yīng)先認(rèn)證再進(jìn)行抵扣，待轉(zhuǎn)為非應(yīng)稅項目使用時再做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，以避免非應(yīng)稅項目使用物資轉(zhuǎn)為應(yīng)稅項目使用時由于超過認(rèn)證時間而不能抵扣其進(jìn)項稅額的情況。

②供應(yīng)商選擇的籌劃。由于增值稅實行憑增值稅發(fā)票抵扣的制度，只有一般納稅人才能使用增值稅專用發(fā)票。一般納稅人從小規(guī)模納稅人處認(rèn)購的貨物，小規(guī)模納稅人可以到稅務(wù)機關(guān)申請代開小規(guī)模納稅人使用的增值稅專用發(fā)票，抵扣率為3%。如果購貨方取得的是小規(guī)模納稅人自己開具的普通發(fā)票，則不能進(jìn)行任何抵扣（農(nóng)產(chǎn)品除外）。

增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購的貨物不能進(jìn)行抵扣或只能抵扣3%。為了彌補因不能取得增值稅專用發(fā)票而產(chǎn)生的損失，必然要求小規(guī)模納稅人在價格上給予一定程度的優(yōu)惠（見表2－3）。

表2－3 價格優(yōu)惠臨界點 單位：%

對于小規(guī)模納稅人來說，其進(jìn)項稅額不能進(jìn)行抵扣，只要比較含稅采購價格就可以決定采購對象。因此，使用供應(yīng)商選擇的稅收籌劃可以從以下兩個方面入手：一是對于購貨方為一般納稅人的，在含稅采購價格相同的情況下，企業(yè)應(yīng)選擇從一般納稅人處采購，可抵扣進(jìn)項稅額高，不含稅采購成本低；如果小規(guī)模納稅人的含稅采購價格低于一般納稅人的含稅采購價格，就要比較小規(guī)模納稅人的價格折扣程度是否能夠彌補其進(jìn)項稅額較低而產(chǎn)生的差額，進(jìn)而決定供貨方。二是對于購貨方為小規(guī)模納稅人的，企業(yè)應(yīng)選擇含稅價格較低的一方為供貨方。

（2）購進(jìn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)與不動產(chǎn)用途的稅收籌劃。

根據(jù)“營改增”稅收政策的規(guī)定，用于簡易計稅方法計稅項目，免征增值稅項目，集體福利或個人消費的購進(jìn)貨物，加工、修理修配勞務(wù)，服務(wù)，無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)所產(chǎn)生的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。其中，涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。因此，一般計稅方法納稅人在購入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)后，只要不是專門用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費的，其增值稅進(jìn)項稅額可以全部抵扣。例如，企業(yè)購進(jìn)一棟樓房全部用于職工食堂，則其進(jìn)項稅額不能抵扣，但如果企業(yè)在職工食堂中設(shè)定一定的場所用于存放庫存商品或設(shè)立會議室，就可以抵扣全部進(jìn)項稅額。

（3）兼營簡易計稅方法計稅項目、免稅項目進(jìn)項稅額核算的稅收籌劃。

①是否準(zhǔn)確劃分簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目進(jìn)項稅額的選擇。

增值稅一般納稅人兼營簡易計稅方法計稅項目或免征增值稅項目，應(yīng)當(dāng)正確劃分其不得抵扣的進(jìn)項稅額。應(yīng)稅項目與簡易計稅方法計稅項目或免征增值稅項目的進(jìn)項稅額可以劃分清楚的，用于生產(chǎn)應(yīng)稅項目產(chǎn)品的進(jìn)項稅額可以按規(guī)定進(jìn)行抵扣；用于生產(chǎn)簡易計稅方法計稅項目或免征增值稅項目產(chǎn)品的進(jìn)項稅額不得抵扣。

②兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目進(jìn)項稅額核算的稅收籌劃。

根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則和“營改增”稅收政策的相關(guān)規(guī)定，一般納稅人對用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目的進(jìn)項稅額可以在其用于該類用途時，從原在購進(jìn)時已做抵扣的進(jìn)項稅額中通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目轉(zhuǎn)出，即轉(zhuǎn)入相關(guān)資產(chǎn)或產(chǎn)品成本。在實踐中，有不少企業(yè)為避免進(jìn)項稅額核算出現(xiàn)差錯，便通過設(shè)立“其他材料”等科目單獨計算用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目的進(jìn)項稅額，將其直接計入材料成本。

在一般情況下，材料從購進(jìn)到生產(chǎn)領(lǐng)用存在一個時間差，對簡易計稅方法計稅項目、免稅項目進(jìn)項稅額的不同核算方法決定了企業(yè)能否充分利用這個時間差。

（4）加工方式選擇的稅收籌劃。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，往往由于生產(chǎn)技術(shù)或生產(chǎn)能力的限制，需要將部分零部件委托其他企業(yè)加工。企業(yè)的加工方式有自行加工和委托加工兩種。在自行加工方式下，企業(yè)購進(jìn)原料應(yīng)做進(jìn)項處理，自行加工所需的原料和加工費應(yīng)作為企業(yè)生產(chǎn)成本。在委托加工方式下，在加工完畢后的提貨環(huán)節(jié)，委托方要支付加工環(huán)節(jié)的增值稅，因此企業(yè)不僅需要計提原料的進(jìn)項稅，還需要對支付的加工費計提進(jìn)項稅。由于兩種加工方式下的增值稅進(jìn)項稅額不同，其應(yīng)納增值稅稅額也不盡相同。

4．增值稅稅率的稅收籌劃

（1）增值稅稅率的規(guī)定（見表2－4）。

表2－4 增值稅稅率表

（2）稅率的稅收籌劃要點。全面營業(yè)稅改征增值稅之后，納稅人經(jīng)營活動往往包含應(yīng)納增值稅項目，但所對應(yīng)的增值稅稅率可能會有所不同，如兼營和混合銷售行為。在這種情況下，納稅人就要考慮增值稅稅率的稅收籌劃問題。

①兼營行為。根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則和“營改增”政策法規(guī)，納稅人銷售貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)適用不同稅率或征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額；未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：

第一，兼有不同稅率的應(yīng)稅項目，從高適用稅率；

第二，兼有不同征收率的應(yīng)稅項目，從高適用征收率；

第三，兼有不同稅率和征收率的應(yīng)稅項目，從高適用稅率。

為了避免從高適用稅率或征收率而加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的情況，兼有不同稅率或征收率的貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)，應(yīng)將各自的銷售額分別核算。

②混合銷售。全面“營改增”后，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。上述從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主（指納稅人每年的貨物銷售額與服務(wù)銷售額合計數(shù)中，貨物的銷售額超過50%），并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶。

5．增值稅減免稅的稅收籌劃

（1）稅收優(yōu)惠的有關(guān)規(guī)定。

①免征增值稅項目。《增值稅暫行條例》中規(guī)定了若干項免稅項目，如對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅等。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》 （財稅〔2016〕 36號）規(guī)定了“營改增”過渡期的免稅項目。

②增值稅的即征即退優(yōu)惠。增值稅法對一些特殊行業(yè)的增值稅征收實行即征即退的方式。例如，軟件生產(chǎn)企業(yè)、安置殘疾人就業(yè)的單位和個體工商戶、資源綜合利用產(chǎn)品等行業(yè)實行即征即退的稅收優(yōu)惠政策。

③起征點的稅收籌劃。對于小規(guī)模納稅人中的個人（包括個體工商戶和其他個人）來說，其銷售貨物、勞務(wù)或服務(wù)的銷售額未達(dá)到增值稅起征點的，免征增值稅；達(dá)到起征點的，按規(guī)定全額計算繳納增值稅。

現(xiàn)階段增值稅起征點的規(guī)定如下：小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，合計月銷售額未超過10萬元（以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過30萬元，下同）的，免征增值稅；小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，合計月銷售額超過10萬元，但扣除本期發(fā)生的銷售不動產(chǎn)的銷售額后未超過10萬元的，其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)取得的銷售額免征增值稅。

根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定，個人發(fā)生應(yīng)稅行為的銷售額未達(dá)到增值稅起征點的，免征增值稅；達(dá)到起征點的，全額計算繳納增值稅（增值稅起征點不適用于登記為一般納稅人的個體工商戶）。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，2019年1月1日至2021年12月31日，主要包括小微企業(yè)、個體工商戶和其他個人在內(nèi)的小規(guī)模納稅人，增值稅起征點提高到10萬元。

因此，小規(guī)模納稅人需要注意讓自己的月不含稅銷售額低于10萬元，以享受增值稅免稅政策；不含稅銷售額超過10萬元的，可以考慮將企業(yè)分拆。

④放棄減免稅優(yōu)惠的稅收籌劃。納稅人發(fā)生的應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照相關(guān)規(guī)定繳納增值稅，納稅人放棄免稅、減稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。

稅法規(guī)定，納稅人購進(jìn)專用于免稅項目的貨物，加工、修理修配勞務(wù)，應(yīng)稅服務(wù)，無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)取得的增值稅扣稅憑證，一律不得抵扣。因此，若該免稅項目的銷項稅額少于專用于該免稅項目物資等的進(jìn)項稅額，顯然納稅人放棄減免稅優(yōu)惠可以節(jié)稅，更有利于利潤最大化。

若未來3年的進(jìn)項稅額過大，納稅人可以選擇放棄免稅優(yōu)惠政策。這種情況多發(fā)生于企業(yè)剛成立時或企業(yè)將購置大量資產(chǎn)設(shè)備開拓新業(yè)務(wù)時，此時有大量的進(jìn)項稅額可以抵扣而收入相對很少。屬于“高抵低征”行業(yè)的納稅人最好也選擇放棄免稅，因為其需要較高的增值率才能使銷項稅額與進(jìn)項稅額持平，而一般情況下該類企業(yè)達(dá)不到這樣的增值率。

（3）增值稅反避稅調(diào)查情形。

①通過減少銷項稅額實現(xiàn)避稅目的。因為企業(yè)銷售額和增值稅銷項稅額的計算具有直接關(guān)聯(lián)，納稅主體為了盡可能降低銷項稅額，也許會適當(dāng)降低售價，并和交易方達(dá)成共識，以減少應(yīng)納稅額。與此同時，企業(yè)壓低這部分售價有可能會通過其他途徑尋求一定的補償。這樣一來交易雙方都能夠得到一定的利益，實現(xiàn)“雙贏”，為雙方利益而損害國家利益。一般而言，這類避稅手法多見于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間。

2．鉆某些模糊概念的空子

在稅法的規(guī)定中，存在一些相對概念在實際應(yīng)用中難以明確界定，如可享受低稅率優(yōu)惠的農(nóng)機概念。在農(nóng)業(yè)貨物中，存在農(nóng)機及農(nóng)業(yè)物品不同類型，而按照稅法規(guī)定可適用9%的稅率的農(nóng)機是指農(nóng)機的整機。至于其零部件并不能適用9%的稅率，可是部分企業(yè)兼具農(nóng)機生產(chǎn)及農(nóng)機零部件銷售的業(yè)務(wù)。它們能夠?qū)⒁恍┬⌒娃r(nóng)機進(jìn)行配裝以后使之成為大型農(nóng)機。現(xiàn)實生活中無法嚴(yán)格劃分整機銷售及零部件銷售的具體銷售額。這些經(jīng)過配裝可以形成大農(nóng)機的小農(nóng)機，是否可以視為零部件而采取13%的稅率征稅的問題也很難界定。因此，生產(chǎn)這些產(chǎn)品的企業(yè)可能會鉆這些模糊概念的空子，實現(xiàn)避稅的目的。

3．掛靠享受稅收優(yōu)惠待遇

為了促進(jìn)企業(yè)更好的發(fā)展，國家一般會制定一些稅收優(yōu)惠政策。部分企業(yè)會利用一些非正當(dāng)掛靠的方式使自己享受稅收優(yōu)惠，避免征收部分增值稅。稅法對免征項目增值稅進(jìn)行了一系列規(guī)定，這恰好為某些企業(yè)創(chuàng)造了可操作的空間。這些企業(yè)可以通過可行的方式在規(guī)定的數(shù)個項目下掛靠，暗地里經(jīng)營的項目卻是非免稅的。

4．肆意開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票

根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅；農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)向農(nóng)民收購自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，可以自行開具收購發(fā)票，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品可以按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和9%（或10%）的扣除率計算進(jìn)項稅額。目前，農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)大多存在隨意擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票開票范圍、開票金額，甚至捏造事實開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的情況，以增加農(nóng)業(yè)收購企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項稅額。