第一章 稅收籌劃的基本理論和基本方法

一、本章教學大綱

（一）稅收籌劃的概念與特點

1．稅收籌劃的概念

荷蘭國際財政文獻局（IBFD）的《IBFD國際稅收辭匯》、N.J．雅薩斯威的《個人投資和稅收籌劃》、W. B．梅格斯的《會計學》等都對稅收籌劃的概念做過界定。

本書結合翟繼光在《納稅籌劃實戰101例》中解釋的納稅籌劃有廣義和狹義之分，并結合計金標、應小陸、姜雅凈等對稅收籌劃的解釋，將稅收籌劃的概念總結如下：稅收籌劃是在合理合法的范圍內，納稅人通過對涉稅事項進行預先安排，比較分析各種投資、籌資、經營活動的稅負，從而選擇最優納稅的經營方案，最大限度地減輕稅收負擔的一種涉稅管理活動。稅收籌劃既不違反稅法規定，又符合國家的立法精神，是國家稅收政策加以引導和鼓勵的。

2．稅收籌劃的特點

（1）合法性。合法性是稅收籌劃最基本的特點，這是稅收籌劃與逃避繳納稅款行為的根本區別。

（2）前瞻性。稅收籌劃在時間上具有前瞻性，這是稅收籌劃的顯著特征。

（3）專業性。稅收籌劃作為一種綜合性極強的經濟管理活動，需要由專業人員來進行，即需要有經驗豐富的從業者，結合相關稅收政策、社會實際情況和相關的中介機構相互配合進行稅收籌劃。

（4）風險性。稅收籌劃具有風險性，是基于稅收籌劃在時間上具有前瞻性的。因為先有納稅行為發生，才產生納稅義務，所以稅收籌劃發生在納稅行為之前，即納稅人通過對稅法的精心研究，在進行籌資、投資、經營、利潤分配等活動之前，將不同方案所承擔的相應稅負作為影響最終財務成果的重要因素來考慮。納稅人通過對比，進行最優方案的選擇。這種具有長期性和預見性的特點，決定了稅收籌劃具有風險性。

（5）綜合性。一方面，稅收籌劃貫穿企業生產經營活動的全過程；另一方面，稅收籌劃應著眼于企業資本總收益的長期穩定增長，而不是著眼于某一納稅年度或某個稅種稅負的高低。

（二）稅收籌劃的原則與類型

1．稅收籌劃的原則

（1）合法原則。合法性是稅收籌劃最基本的特點，也是稅收籌劃與逃避繳納稅款等違法行為的本質區別，因此稅收籌劃的首要原則就是合法。所謂合法，主要是指稅收籌劃使用的籌劃方法、籌劃方案、實施過程和籌劃結果均合法。

（2）成本效益原則。成本效益原則是經濟活動的首要理性原則。稅收籌劃作為一種經濟行為，在尋求企業利益的同時，必然會發生相應的成本和費用。因此，納稅人在進行稅收籌劃時應遵循成本效益原則。稅收籌劃成本包括顯性成本和隱性成本。

（3）整體性原則。稅收籌劃必須遵循整體性原則。稅收籌劃是為企業整體利益最大化服務的，稅收籌劃是方法而不是最終目的，因此納稅人進行稅收籌劃時必須有整體觀念。根據整體性原則，稅收籌劃要同時注意稅收因素和非稅收因素的影響，如企業的未來發展目標、企業所處外部條件的變遷、企業在生產經營過程中涉及的所有稅種、未來經濟環境的發展趨勢、國家政策的變動、企業現金流狀況等，著眼于企業總體的管理決策，站在企業整體利益的高度綜合考慮。

（4）風險防范原則。稅收籌劃經常在稅收法律法規相關規定的邊緣上操作，這就意味著其蘊含著很大的操作風險。稅收籌劃主要有兩大風險：經營過程中的風險和稅收政策變動的風險。經營過程中的風險主要是指企業不能準確預測經營方案的實現所帶來的風險。政策變動風險與稅法的剛性有關，目前我國的稅收政策還處于頻繁調整時期，這種政策變動風險不容忽視。另外，稅收籌劃之所以有風險，還與國家政策、經濟環境以及企業自身活動的不斷變化有關。

（5）因地制宜原則。稅收籌劃有一般的規律，但是每個企業的運作、產品涉及的稅種、交易的安排、股權架構等都不同，每個稅收籌劃案例都有自己的特色，不可完全照搬其他企業的稅收籌劃方案而忽略了企業自身背景的特殊性。納稅人應充分考慮到宏觀經濟政策和企業的現實情況，在理解和掌握稅收籌劃基本方法的基礎上，將企業實際情況（需要）和稅收籌劃方法相結合，尋求適合自身特點的稅收籌劃模式。納稅人只有因地制宜地分析、選擇，確定最適合自身的方案，才能達到預期的稅收籌劃效果。

2．稅收籌劃的類型

一般來說，稅收籌劃有以下幾個分類標準：

（1）按不同稅種進行劃分。

①商品勞務稅的稅收籌劃；

②所得稅的稅收籌劃；

③財產稅的稅收籌劃；

④資源稅的稅收籌劃；

⑤行為目的稅的稅收籌劃。

由于商品勞務稅和所得稅是我國目前稅制結構中最主要的兩個稅類，因此也是納稅人稅收籌劃需求最大的兩個稅類。

（2）按企業生產經營的不同階段劃分。

①企業設立的稅收籌劃；

②投資融資的稅收籌劃；

③物資采購的稅收籌劃；

④生產研發的稅收籌劃；

⑤市場營銷的稅收籌劃；

⑥企業成果分配的稅收籌劃；

⑦資本交易的稅收籌劃；

⑧跨國經營的稅收籌劃。

（3）按籌劃區域的不同劃分。

①國內稅收籌劃；

②國外稅收籌劃。

（4）按籌劃需求主體的不同劃分。

①法人稅收籌劃；

②自然人稅收籌劃。

（5）按籌劃供給主體的不同劃分。

①自行稅收籌劃；

②委托稅收籌劃。

（6）按降低稅負方式的不同劃分。

①絕對稅收籌劃；

②相對稅收籌劃；

③涉稅零風險稅收籌劃。

（三）稅收籌劃的目標與影響因素

1．稅收籌劃的目標

（1）減輕稅收負擔。減輕稅收負擔包括兩層含義：第一層含義是絕對地減少經濟主體的應納稅款數額，第二層含義是相對地減少經濟主體的應納稅款數額。

（2）獲取資金時間價值。資金時間價值是指資金在經歷一定時間的投資和再投資后所增加的價值，即相當于企業從財政部門獲得了一筆無息貸款，且無息貸款一般不會增加企業的風險，反而有利于企業增強實力以抵御風險。企業可以利用資金的時間價值延緩當期稅款的繳納。這對企業經營來說，影響深遠。

（3）實現涉稅零風險。涉稅零風險是指納稅人賬目清楚，納稅申報正確，繳納稅款及時、足額，不會出現任何涉稅處罰，即在稅收方面沒有任何風險，或者風險極小可以忽略不計的一種狀態。在這種狀態下，納稅人雖然不能直接獲取稅收上的好處，但能間接地獲取一定的經濟利益，更加有利于企業的長遠發展和規模擴大。

2．稅收籌劃的影響因素

稅收籌劃是納稅人為達到減輕稅負和實現經濟利益最大化的目的，在稅收法律法規允許的范圍內，對企業的經營、投資、理財、組織和交易等各項活動進行事先計劃和安排的活動。稅收籌劃的成功受到多個因素的共同影響和制約。一般來說，稅收籌劃的影響因素主要包括以下幾個方面：

（1）稅收制度因素。稅制的彈性和優惠政策決定了納稅人稅收籌劃的可能性和可操作空間。

（2）經濟環境因素。企業在進行稅收籌劃時，除了結合自身經營狀況之外，必須考慮外部環境的變化、財稅政策的調整、企業經營前景的狀況等外部環境因素，制訂稅收籌劃方案，并根據環境的變化，適時調整稅收籌劃方案。

（3）執法因素。經濟活動情況復雜，稅收征管人員的業務素質參差不齊，造成了稅收政策和執法水平的差異，這也為稅收籌劃提供了可利用的空間。執法因素主要表現在以下三個方面：自由裁量權、征管水平、監管部門之間的不協調。

（4）擁有一定的營業收入和經營規模。一定的營業收入與經營規模是納稅人實施稅收籌劃的基礎。納稅人營業收入越多，經營規模越大，經營業務范圍越廣，經濟行為越多，其涉稅種類就越多，納稅狀況就越復雜，稅收籌劃空間也就越大。

（5）具備稅收籌劃意識。納稅人稅收籌劃動力的強烈與否與其稅收籌劃意識密切相關，如果納稅人的稅收籌劃意識薄弱，甚至缺乏必要的稅收籌劃觀念，那么即使有再好的外部條件，也不可能為納稅人帶來效益。納稅人只有具備了一定的法律常識，意識到稅收籌劃的重要作用，才能在思想上指導自己的稅收籌劃行為。

（四）稅收籌劃與偷稅、逃稅、騙稅、抗稅、避稅的區別

稅收籌劃的基本特點之一是合法性，而偷稅、逃稅、騙稅、抗稅等是違反稅法的。

1．稅收籌劃與偷稅

偷稅是納稅人在納稅義務已經發生且能夠確定的情況下，采取不正當或不合法的手段，以逃脫其納稅義務的行為。

2．稅收籌劃與逃稅

逃稅是指納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳稅款的行為。

3．稅收籌劃與騙稅

騙稅是指納稅人采取弄虛作假和欺騙手段，從國庫中騙取了退稅款的違法行為。

4．稅收籌劃與抗稅

抗稅是指納稅義務人以暴力、威脅的手段拒不繳納稅款的行為。

5．稅收籌劃與避稅

避稅是指納稅人利用稅法漏洞或缺陷鉆空取巧，通過對經營及財務活動的精心安排，以期達到納稅負擔最小的經濟行為。從某種意義上說，只要存在稅收，就會有避稅。

（五）稅收籌劃的基本方法

稅收籌劃是一種指導性、科學性、預見性很強的管理活動，目的是通過對生產經營活動合法的預先安排，使納稅人的稅負最小化。稅收籌劃需要科學的方法，一般來講，可以從納稅主體、課稅對象、稅率、納稅環節、納稅期限和稅收優惠等稅制要素進行稅收籌劃，也可以從稅負轉嫁、組織形式、臨界點等切入進行稅收籌劃。

1．稅制要素籌劃法

稅制要素包括征稅范圍、納稅主體、課稅對象、稅率、納稅環節、納稅期限、納稅地點和稅收優惠等。它與稅收籌劃密切相關，直接影響納稅人的稅負，因此有必要對每個稅種的稅制要素進行分析和研究，以達到科學稅收籌劃、減輕稅負的目的。

（1）征稅范圍籌劃法。

（2）納稅主體籌劃法。

①避免成為納稅人。通過合理合法的稅收籌劃安排，使納稅人發生的經濟業務不屬于某種稅的征稅范圍。該項業務就可以避免涉稅，如通過企業合并會使原來企業間的購銷環節轉變為企業內部的原材料使用環節，從而合法合理地避免成為增值稅納稅人，規避了增值稅甚至消費稅的納稅義務。

②不同納稅人之間的轉化。不同納稅人之間的轉化主要可以考慮增值稅一般納稅人和小規模納稅人的轉化、企業所得稅和個人所得稅納稅人主體形式的選擇轉化等。

③稅基籌劃法。在稅率一定的條件下，稅基越小，納稅人應承擔的稅款就越少。各個稅種對稅基的規定存在差異，使得納稅人對稅基進行籌劃成為可能。稅基籌劃方法的目標一般是實現稅基的最小化，可以通過關聯交易、稅前扣除、減免稅、選擇有利的納稅方式和壓低計稅價格等實現。

④稅率籌劃法。稅率籌劃法主要是結合目前稅法中常用的比例稅率、定額稅率以及個人所得稅和土地增值稅中的累進稅率進行稅收籌劃。

⑤稅收優惠籌劃法。納稅人可以利用稅法賦予其的稅收優惠政策，如免稅、減稅、即征即退、稅收加計扣除、稅額抵免、稅率優惠政策等進行稅收籌劃。

2．稅負轉嫁籌劃法

稅負轉嫁是指納稅人將其所繳納的稅金轉移給他人負擔的過程。最終承擔稅負的人稱為負稅人。在稅負轉嫁的條件下，納稅人和真正的負稅人是可以分離的，納稅人只是法律意義上的納稅主體，負稅人是經濟意義上的承擔主體。納稅人實施稅負轉嫁策略，并不侵害國家利益，因為它只是改變了稅款在不同經濟主體之間的重新負擔狀況，沒有減少國家應收稅款的總量，也沒有違反稅法的規定。

3．組織形式籌劃法

企業組織形式分類的第一個層次：國際上通常把企業組織形式分為三類，即公司制企業、合伙企業和個人獨資企業。企業組織形式分類的第二個層次：在公司制企業內劃分為兩對公司關系，即總分公司關系和母子公司關系。

（1）子公司與分公司的稅收籌劃。子公司與分公司是現代大公司制企業常見的組織形式。子公司是對應于母公司而言的，分公司是對應于總公司而言的。不同于子公司，分公司不具備獨立法人實體的資格。子公司是獨立的法人實體，在設立公司的所在國被視為居民納稅人，通常要承擔與該國的其他居民公司一樣的全面納稅義務。母公司所在國的稅收法規對子公司沒有約束力，除非它們與所在國之間締結的雙邊稅收協定有特殊的規定。分公司不是獨立的法人實體，在設立分公司的所在國被視為非居民納稅人，其所發生的利潤與虧損與總公司合并計算。子公司作為居民納稅人，而分公司作為非居民納稅人。在東道國的稅收待遇上，前者通常承擔無限納稅義務，后者通常承擔有限納稅義務。

（2）合伙企業及其稅收籌劃。合伙企業的稅收籌劃應關注以下要點：

①認真分析各國對合伙企業的法律界定和稅收規定，并從其法律地位、經營和籌資便利、稅基、稅率、稅收待遇等綜合因素進行分析和比較。

②從多數國家來看，合伙企業的稅負一般要低于公司制企業，這是合伙企業的稅收利益所在。

③在比較稅收利益時，不能僅看名義上的差別，更要看實際稅負的差別。

（3）私營企業與個體工商戶的選擇。私人投資者在投資前，應通過自身投資的盈利狀況及發展前景做仔細預測，綜合考慮各種因素，最終作出最有利于自己的投資決策。

4．臨界點籌劃法

我國現行稅收法律規定中存在大量關于臨界點的規定，常見的優惠臨界點主要有絕對數額臨界點、相對比例臨界點、時間期限臨界點。當突破這些臨界點時，該稅種所適用的稅率和優惠就會發生改變，這為納稅人進行稅收籌劃提供了空間。

5．業務轉化籌劃法

納稅人在遵守稅法的前提下，通過業務轉化籌劃法可以尋找更大的節稅空間，從而降低稅負。例如，購買、銷售、建房等業務可以合理轉化為代購、代銷、代建等業務，無形資產轉讓可以合理轉化為投資或合營，企業雇員工資與非雇員勞務報酬之間可以相互轉化，納稅人可以通過這些變通和轉換尋找更大的節稅空間。

6．資產重組籌劃法

（1）合并籌劃法。企業合并是實現資源流動和有效配置的重要方式，在企業合并過程中不可避免地涉及企業的稅收負擔及籌劃節稅問題。企業合并籌劃是指企業利用并購及資產重組手段進行稅收籌劃。在稅法規定的范圍內，并購雙方從稅收角度事先對并購方案進行科學、合理的稅收籌劃和安排，改變其組織形式及股權關系，實現稅負降低。

（2）分立籌劃法。企業分立，是指一家企業（以下稱為“被分立企業”）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業（以下稱為“分立企業”），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。企業分立有利于企業更好地適應環境和利用稅收政策獲得稅收方面的利益。分立籌劃法利用分拆手段，可以有效地改變企業規模和組織形式，降低企業整體稅負。

（六）樹立正確思維，合理開展稅收籌劃

1．深入理解稅收，樹立正確的納稅思維

稅收不只有籌集財政資金的作用，更是國家調節經濟的手段。在市場經濟條件下，稅收杠桿在實現國家宏觀決策和調節經濟運行方面有重要作用。從深層次講，稅收取之于民，用之于民。因此，納稅人應樹立正確的納稅思維，不可利用非法手段減輕自身稅負。納稅人與其偷偷摸摸逃稅，不如光明正大地進行稅收籌劃。稅收籌劃既符合國家政策導向，又能獲取稅收利益。

2．稅收籌劃的基礎是依法納稅

稅收籌劃應當合法，這是稅收籌劃賴以生存的前提條件，也是稅收籌劃成功的重要標準。因此，在實際操作時，納稅人首先要學法、懂法和守法；其次要處理好稅收籌劃與避稅的關系。

3．了解公司業務是稅收籌劃的前提

稅收籌劃除了要了解各項稅收政策之外，還要了解公司的業務架構，結合公司業務以及相關的條款進行梳理。因此，納稅人應根據公司特點、業務流程或產品生產流程盡量享受各類稅收優惠政策，在合同中強調稅收籌劃的細節或關鍵詞，不可全盤照抄其他企業或個人的稅收籌劃方案，這樣才能制訂好的稅收籌劃方案。

4．提升會計人員職業道德素養

會計人員作為企業納稅環節中的實際操作和執行人員，應當熟悉財經法規和國家統一的會計制度、稅收制度，做到在自己處理各項經濟業務時知法依法、知章循章，依法把關守口。企業有義務增強企業會計人員的法治觀念，定期為企業會計人員普及稅收新政策，幫助他們辨明法律上的是與非，促使他們在日常工作中依法辦事，避免不法行為。