第三節 成本會計的形成和發展

成本會計是基于企業生產發展的需要而逐步形成和發展起來的。但成本會計是在什么年代產生的，學者們的觀點并不一致。一種觀點認為，成本會計的若干理論和方法，早在14世紀就已經產生①；另一種觀點認為，成本會計是在19世紀下半葉，首先是為了決定價格而產生的。兩種說法顯然有很大差別。在西方會計史上，學者們通常把成本會計同產業革命聯系在一起，認為成本會計是產業革命帶來的一項成果。多數學者的觀點認為，1880—1920年是成本會計的奠基時期，成本會計隨著社會經濟發展，先后經歷了早期成本會計、近代成本會計和現代成本會計三個階段，才逐步成熟完善起來。

一、早期成本會計階段（1880—1920年）

成本會計起源于英國，后來傳入美國及其他國家。19世紀30年代末，英國作為資本主義最發達的國家，其首先完成了產業革命。隨后，西方其他各國也先后完成了產業革命。產業革命既是生產技術的巨大革命，也是社會生產關系的大變革，它促進了資本主義生產力的迅速發展。隨著產業革命的完成，機器勞動代替了手工勞動，工廠制代替了手工工場；企業規模逐漸擴大，出現了競爭，生產成本得到企業主的普遍重視。英國會計人員為了滿足企業管理上的需要，對成本會計進行研究，起初是在會計賬簿之外，用統計方法來計算成本。為了提高成本計算的精確性，適應企業外部審計人員的要求，將成本計算同復式簿記結合起來，這樣，利用賬戶對應關系反映材料和人工消耗及其相對應的價值轉移和增值的全過程，并借助借貸平衡原理，稽核會計業務記錄的正確性，從而形成了成本會計。這個時期是成本會計的初創階段，由于當時的成本會計僅限于對生產過程中的生產消耗進行系統的匯集和計算，用來確定產品生產成本和銷售成本，所以稱之為記錄型成本會計。這一時期，成本會計取得了以下進展：

（一）實務方面

（1）建立材料核算和管理辦法。如設立材料賬戶和材料卡片，并在卡片上標明“最高存量”和“最低存量”，以確保材料既能保證生產需要，又可以節約使用資金；建立材料管理的“永續盤存制”，采取領料單制度（當時稱領料許可證）控制材料耗用量，按先進先出法計算材料耗用成本。

（2）建立工時記錄和人工成本計算方法。其主要做法是對工人使用時間卡片，登記工作時間和完成產量；將人工成本先按部門歸集，再分配給各種產品，以便控制和正確計算人工成本。

（3）確立了間接制造費用的分配方法。隨著工廠制度的建立，企業生產設備大量增加，間接制造費用增長很快。成本會計改變了過去那種只將直接材料和直接人工列入成本，卻將間接制造費用作為生產損失的做法，而是將間接制造費用也計入生產成本。于是，學者對間接制造費用的分配進行了研究，在實踐中先后提出了按實際數進行分配和間接費用正常分配理論。

（4）制造業根據生產特點，采用分批成本計算法或分步成本計算法計算產品成本。1750年，英國人J 多德森（J Dodson）在《會計人員或簿記方法》一書中介紹了分批成本計算方法。1777年，英國的W 湯姆遜（W Thompson）以亞麻制襪為例，從亞麻存貨賬戶開始，記錄了不同步驟的消耗，最后算出每雙襪子的成本，可以說是分步成本法的萌芽。

（二）理論研究方面

隨著理論研究的不斷深入，成本會計著作紛紛出版。被稱為第一本成本會計著作的是1885年出版的由H 梅特爾夫（H Metcalfe）著的《制造成本》一書；英國電力工程師E 加克（E Garcke）和會計師J M 費爾斯（J M Fells）合著的《工廠會計》于1887年問世，該書提出了在總賬中設立“生產”“產成品”“營業”等賬戶來結轉產品成本，最后通過“營業”賬戶借貸雙方余額的結算，確定營業毛利。成本會計記錄與財務會計記錄的結合，可以從會計上加強對材料和人工的管理。《工廠會計》一書對成本會計的建立，具有極為重要的意義，在會計發展史上被認為是19世紀最著名、最有影響的成本會計專著。

（三）在成本會計組織方面

在組織方面，美國于1919年成立了全國成本會計師聯合會；同年，英國成立了成本和管理會計師協會。這些成本會計組織成立后，開展了一系列的成本會計研究，為成本會計理論和方法基礎的奠定做出了貢獻。

早期研究成本會計的會計專家勞倫斯（W B Lawrence）對成本會計做過如下的定義：“成本會計就是應用普通會計的原理、原則，系統地記錄某一工廠生產和銷售產品時所發生的一切費用，并確定各種產品或服務的單位成本和總成本，以供工廠管理當局決定經濟的、有效的和有利的產銷政策時參考。”

二、近代成本會計階段（1921—1945年）

（一）標準成本制度的產生

20世紀初，資本主義社會從自由競爭階段向壟斷階段過渡，重工業和化學工業大大發展，企業規模更大，分工協作更細，生產開始走向機械化和自動化。由于競爭激烈，企業迫切需要一些科學管理方法。1880年后，泰羅在鋼鐵公司進行試驗，系統研究和分析工人操作方法和勞動時間，逐步形成了科學管理理論和方法，被后人稱為“科學管理之父”。泰羅科學管理制度的主要內容是研究操作合理化，把各人的合理操作歸結為某一種標準操作法，再要求一般工人普遍實施；同時，制定勞動定額，實行差別工資制。

泰羅的科學管理制度，“一方面是資產階級剝削的最巧妙的殘酷手段，另一方面是一系列最豐富的科學成就”①。這種管理方法可以提高生產效率，可以為資本家謀取高額利潤，所以得到資本家的普遍重視，在美國得到廣泛推行，以后又傳播到世界各地的工業發達國家。泰羅的科學管理方法，也給成本會計提供了啟示。19世紀末，英國的E 加克和J M 費爾斯提出了標準成本的觀念；之后，美國工程師H 埃默森倡導了標準成本的應用，為生產過程成本控制提供了條件。在此之前，成本沒有控制，發生多少算多少，生產中浪費了，只有事后計算實際成本才知道。實行標準成本制度后，成本會計不只是事后計算產品的生產成本和銷售成本，還要事先制定成本標準，并據以控制日常的生產消耗和定期分析成本。這樣，成本會計的職能擴大了，發展成為管理成本和降低成本的手段，使成本會計的理論和方法有了進一步完善和發展，形成了管理成本會計的雛形，標志著成本會計已經進入一個新的階段。

（二）預算控制方法的完善

西方國家普遍認為控制成本最有效的辦法除了制定標準成本外，還有預算控制。標準成本制度和預算控制是成本控制的兩大支柱。1921年，美國國會公布了《預算和會計法案》，對民間企業實行預算控制產生了很大影響。1922年，芝加哥大學麥金賽（J O Mckinsey）教授出版了《預算控制》一書，對預算控制的發展產生了重大影響，該書被譽為預算控制研究的第一部專著。同年，美國全國成本會計師協會第三次會議以“預算編制和使用”為專題展開研究。但是，當時的預算都是單項預算，如銷售預算、現金預算等各自獨立，沒有結合在一起，后來才發展成為全面預算，即以利潤為目標，把各個單項預算密切聯系在一起。預算控制的初始，是采用固定預算（也稱靜態預算）方法，即根據預算期間某一業務量（如產量）的計劃水平來確定其相應的預算數。但是，由于產量變動使間接費用預算數和實際數無法比較，影響了預算控制的實際效果。1928年，美國西屋公司的一些會計師和工程師根據成本與產量的關系，設計了一種彈性預算方法，分別編制彈性預算和固定預算。所謂彈性預算，是根據計劃期內可以預見某一業務量的各種水平來確定相應的預算標準。這樣，可使間接費用實際數同預算數更具有可比性，而且，可使企業預算合理地控制不同屬性的費用支出，有利于有效地控制成本，正確考核經營者的工作業績。所以，彈性預算是20世紀30年代成本會計的重大進步，也是節約間接費用的最好方法。

（三）成本會計的應用范圍更加廣泛

在這一時期，成本會計的應用范圍從原來的工業企業擴大到各種行業，并由企業的制造部門深入應用到企業內部的各個主要部門，特別是應用到企業經營的銷售方面。

（四）形成了完全獨立的成本會計學科

近代成本會計的后期，出版了不少成本會計名著。例如，美國的尼科爾森（J L Nicholson）和羅爾巴克（F D Rohrbadc）合著的《成本會計》一書，以及陀耳（J L Dohr）所著的《成本會計原理和實務》等，使成本會計具備了完整的理論和方法，從而形成了完全獨立的學科。

這一時期成本會計的定義，可引用英國會計專家J 貝蒂（J Batty）的表述：“成本會計是用來詳細描述企業在預算和控制它的資源（指資產、設備、人員及所耗的各種材料和勞動）利用情況方面的原理、慣例、技術和制度的一種綜合術語。”

三、現代成本會計階段（1945年以后）

第二次世界大戰后，科學技術迅速發展，生產自動化程度大大提高，產品更新換代很快，企業規模越來越大，跨國公司大量出現，市場競爭十分激烈。為了適應社會經濟出現的新情況，考慮現代化大生產的客觀要求，管理也要加速現代化，要把現代自然科學、技術科學和社會科學的一系列成就綜合應用到企業管理上來。隨著管理現代化的發展，運籌學、系統工程和電子計算機等各種科學技術成就在成本會計中得到了廣泛應用，從而使成本會計發展到了一個新的階段，即成本會計發展重點已由如何事中控制成本、事后計算和分析成本轉移到如何預測、決策和規劃成本，形成了新型的著重于管理的經營型成本會計。其主要內容有：

（一）開展成本的預測和決策

為了主動控制成本，現代成本會計逐步把成本的預測和決策放在首要地位。運用預測理論和方法，建立起數量化的管理技術，對未來成本發展趨勢做出科學的估計和測算；運用決策理論和方法，依據各種成本數據，按照成本最優化的要求，研究各種方案的可行性，選取最優方案，謀取企業的最佳效益，從而使成本會計向預防性管理方向發展。企業要進行經營決策，離不開成本預測，進行成本預測又需要進行成本性態分析，以了解成本與業務量之間的關系；本量利分析是對企業成本、業務量和利潤之間各種變量關系進行分析的一種方法，它有利于企業制定經營決策和進行有效控制。

（二）實行目標成本計算

目標管理是由美國管理學家德魯克（Drucker）在20世紀50年代所著的《管理實務》一書中首次提出的，1965年喬治·奧迪奧恩在《目標管理》一書中做了全面論述。隨著目標管理理論的應用，成本會計有了新的發展。在產品設計之前，按照客戶所能接受的價格確定產品售價和目標利潤，然后確定目標成本；用目標成本控制產品設計，使產品設計方案達到技術上適用、經濟上合理的要求。日本成本管理的代表模式——成本企劃，體現的就是這種思想。日本成本企劃委員會對成本企劃所下的定義是：“成本企劃是指在產品的策劃、開發中，根據顧客需求設定相應的目標，希冀同時達成這些目標的綜合性管理活動。”成本企劃對成本會計的影響，就是要求成本管理的重點由生產制造階段轉向產品開發設計階段，體現了“源流管理”的本質屬性。其基本思路是從市場需求出發，在產品策劃、開發和設計時，設定出符合顧客需求的產品。透過目標售價及目標利潤倒推目標成本，通過源流管理，達成各部門、各環節乃至與供應商合作，共同實現成本優化及成本降低的目標。這種成本管理方法的應用，突破了單純經濟方法，使成本會計與工程技術、組織措施有機結合起來，有助于企業形成產品品質和功能優化、成本低廉的競爭優勢。這樣，成本會計擴展到技術領域，從經濟著眼，從技術著手，把技術和經濟結合起來，有效地促使成本降低。

（三）實施責任成本計算

第二次世界大戰后，隨著美國企業規模的日益擴大和管理的日趨復雜，管理由集權制轉為分權制。為了加強對企業內部各級單位的業績考核，1952年，美國會計學家希琴斯（J A Higgins）倡導了責任會計，提出了建立成本中心、利潤中心和投資中心相結合的會計制度，將成本目標進一步分解為各級責任單位的責任成本，進行責任成本核算，使成本控制更為有效。

（四）實行變動成本計算法

在變動成本計算模式下，只把變動成本計入產品成本，而把當期固定費用從銷售收入中扣除，免去固定成本的分配計算程序。變動成本計算法是在1936年由美國會計師喬納森·N 哈里斯（Harris）提出的。由于這種方法沒有將固定生產費用計入產品成本，不符合公認會計原則，因而沒有得到廣泛認可。從20世紀50年代開始，美國會計界對于變動成本法的研究逐漸增多，在實際成本制度和標準成本制度下都可應用這種方法。這種方法既減少了成本計算工作量，還為企業進行預測和決策創造了便利條件，是企業進行經營管理的重要方法之一。應該說，變動成本法的優點多于其缺點。雖然變動成本法不符合公認會計原則的要求，但是，只要企業在對外提供財務會計資料時，將變動成本法的存貨成本調整為全部成本法下的成本，即可認為是遵照了會計原則的要求。因此，變動成本法完全可以在企業內部使用。

（五）推行質量成本核算

隨著工業生產的發展，企業對質量管理日益重視。美國質量管理專家朱蘭等對此進行了系統研究，出版了大量著作。20世紀20年代至60年代，質量管理幾經變革，從質量檢查階段開始，經過統計質量管理階段，形成了全面質量管理。20世紀60年代質量成本概念基本形成，并確定了質量成本項目以及質量成本的計算和分析方法。質量成本是企業為保證和提高產品質量而支出的一切費用及因未達到質量水平而造成的一切損失之和。質量成本一般包括預防成本、鑒定成本、內部損失成本和外部損失成本。質量成本的分析方法有多種，包括定性分析方法（如調查分析法和經驗分析法）和定量分析方法（如排列圖分析法和指標分析法等）。質量成本核算的推行，擴展了成本會計的研究領域。

由此可見，現代成本會計是根據會計資料和其他有關資料，運用會計的基本原理和一般原則對企業生產經營活動過程中所發生的成本，按照成本最優化的要求，有組織有系統地進行預測、決策、控制、計劃、核算、分析和考核，促使企業提高產品質量，降低成本，實現生產經營的最佳運轉，不斷提高企業經濟效益的一項管理活動。

綜上所述，成本會計的方式和理論體系，隨著發展階段的不同而有所區別。這一發展過程見表1-1。

表1-1 成本會計各發展階段比較表

① 李煊昌 成本會計之史的發展 [J] 工商經濟月刊，1948（4）: 7-11.

① 列寧 列寧全集：第三卷 [M] 中共中央馬克思恩格斯列寧斯大林著作編譯局，譯 北京：人民出版社， 1972: 511.