第一章 總論

第一節 成本概述

一、成本的經濟內涵

（一）馬克思的成本價值觀

成本是會計理論中一個非常重要的會計理論問題，研究“成本會計”首先遇到的問題是“成本”的含義是什么。長期以來我國理論界主要以馬克思在《資本論》中對商品價值的論述來對成本的概念進行界定。馬克思針對資本主義商品生產指出：“按照資本主義生產方式生產的每一個商品W的價值，用公式來表示是W = c+v+m。如果我們從這個產品價值中減去剩余價值m，那么在商品中剩下來的，只是一個在生產要素上耗費的資本價值c+v的等價物或補償價值。”①“商品價值的這個部分，即補償所消耗的生產資料價格和所使用的勞動力價格部分，只是補償商品使資本家自身耗費的東西，所以對資本家來說，這就是成本價格。”②

在上述論述中，馬克思既從耗費角度指明了成本由物化勞動和活勞動中必要勞動的價值所組成，又從補償角度指出了成本是補償商品使資本家自身耗費的東西。由此可知，成本是商品價值的最重要組成部分，是耗費和補償的統一體，它既是生產中耗費的反映，又是生產過程中補償的尺度。

這里特別要指出的是，馬克思在《資本論》中所說的“c+v”指的是一種特殊的成本——產品成本，其不能作為一般成本概念來理解。因為馬克思在論述成本價格理論時，明確指出了“每一個商品”和“商品價值”等名詞。產品成本屬于成本，但成本不等于產品成本。成本涵蓋了產品成本、期間成本、固定成本、變動成本、重置成本、歷史成本、相關成本、沉沒成本、機會成本、差別成本等概念。

（二）西方會計學的成本價值觀

改革開放40多年來，西方經濟學、管理學思想已融入我國經濟管理理論體系中，為我國經濟發展起到了積極的作用。在西方會計學中，往往把成本理解為為實現一定的目的所付出的價值犧牲。其典型的定義是美國會計學會在1951年提出的《成本概念與標準委員會報告》中給成本所下的定義，認為“成本是指為實現一定的目的而付出（或可能付出）的用貨幣測定的價值犧牲”①。

這個定義有三重含義：第一，成本是一種價值犧牲。這種價值犧牲可以理解為一種價值消耗，不僅可以是現金支出，也可以是物資消耗、勞動消耗或是從外部提供的勞務消耗。第二，這種價值犧牲是為了一定目的，通常是指由經營目的而衍生的目的。從這個意義上說，成本是與經營目的相關而消耗的價值。第三，這種犧牲可以用貨幣測定，也就是說可以用貨幣計量，因為這些價值要變為成本，最終都必須以貨幣來表現。可見，這一定義的外延非常廣泛，遠遠超出產品成本的概念。

我國會計學界對西方會計學中的成本含義有幾種不同的認識。一種意見認為，西方會計學成本含義表述準確，對成本進行了高度概括，揭示了成本本質，應該采取“拿來主義”，為我所用。另一種意見認為，西方會計學成本含義過于抽象，沒有具體的界限和明確的內容。這樣，作為商品的所有者和經營者，常常會對一些支出做出符合自己利益需要的主觀規定，列入成本。并且，它與馬克思在《資本論》中有關成本的表述相矛盾，掩蓋了剩余勞動所創造的剩余價值，因此采取全盤否定的態度。還有一種意見認為，對西方會計學成本的含義應采取借鑒的態度，汲取其精華。西方成本的含義是對現象的高度抽象和總結，它有如下可取之處：一是其內涵比較廣，不僅能用來解釋產品成本，而且能用來解釋在實際工作中遇到的各種具體成本；二是其定義具有高度概括性，比較簡練。

（三）會計學成本的一般含義

會計學成本的一般含義應該是對成本進行高度概括，揭示成本的本質，不僅能用來解釋產品成本，而且能用來解釋實際工作中遇到的各種具體成本。所以會計學成本的一般含義應該是：特定的會計主體為了達到一定的目的而發生的可以用貨幣計量的代價。具體來說成本包括如下幾層含義：第一，成本必須發生于某一特定的會計主體，以符合會計主體假設。第二，成本的發生是為了達到一定的目的。生產是人類有目的的活動，如果成本的發生沒有明確的目的，則只能算是一種浪費。第三，成本必須是可以用貨幣計量的，否則就無法進行成本的核算。同時，成本會計亦屬于會計，因此應符合會計的貨幣計量假設。

隨著現代成本會計的發展，出現了許多新的成本概念。這標志著人們對成本加深了認識，使成本理論更加豐富、充實和完善，從而為成本會計適應現代企業管理的需要開辟了新的途徑。成本會計的發展歷程說明，成本會計是隨著社會生產的不斷發展而形成并逐漸完善的，只有不斷地研究新理論、新方法，成本會計的理論和實務才能不斷地發展和完善。

二、產品成本的經濟實質與實際構成內容

我國目前實行的是社會主義市場經濟體制，作為與商品經濟相聯系的成本，在社會主義市場經濟中，仍然是作為一個經濟范疇而存在的。馬克思的成本價格理論，其基本原理同樣適用于社會主義市場經濟，只是其內涵由于所有制的不同有了新的含義。社會主義社會的商品價值由以下三部分組成：①生產經營過程中耗費的物化勞動價值（c），即已耗費的勞動工具和勞動對象的價值；②勞動者為自己勞動所創造的價值（v），即活勞動消耗中的必要勞動部分；③勞動者為社會勞動所創造的價值（m），其中c+v即商品價值中物化勞動轉移價值和活勞動中必要勞動所創造價值的貨幣表現，就是社會主義市場經濟體制下的產品成本的經濟實質，也稱為“產品理論成本”。

要將理論成本應用于產品成本計算的實踐，還應考慮宏觀方針政策和微觀企業管理的需要。當然，我們應該嚴格地限制這些需要對產品成本現實內容的影響；否則，將使產品成本范圍失去理論依據。

在實際工作中，為了使企業產品成本口徑保持一致，防止亂擠、亂攤產品成本，應由國家統一制定產品成本開支范圍，明確規定哪些費用開支允許列入產品成本，哪些費用開支不允許列入產品成本。按這種法定的要求計算出來的產品成本，稱為產品實際成本，也叫作核算成本或制度成本。

產品成本開支范圍的規定是財會制度的重要組成部分，直接涉及產品生產經營的勞動耗費補償和利潤取得的多少。它對于加強產品成本管理，增強產品成本的可比性和可控性，正確評價企業經濟效益，保證企業生產和再生產的順利進行具有重要的意義。我國工業企業產品成本開支范圍，幾經變化，在實踐中逐漸明確和完善。綜合《企業財務通則》《企業會計準則》和有關財會制度的規定，產品成本開支范圍包括以下各項：

（1）企業生產過程中實際消耗的原材料、輔助材料、外購半成品和燃料的原價和運輸、裝卸、整理等費用。

（2）為制造產品而耗用的動力費。

（3）企業生產單位支付給職工的工資、獎金、津貼、補貼和其他工資性支出，以及職工的福利費。

（4）生產用固定資產折舊費、租賃費（不包括融資租賃費）、修理費和低值易耗品的攤銷費用。

（5）企業生產單位因生產原因發生的廢品損失，以及季節性、修理期間的停工損失。

（6）企業生產單位為管理和組織生產而支付的辦公費、取暖費、水電費、差旅費以及運輸費、保險費、設計制圖費、試驗檢驗費和勞動保護費等。

為了嚴肅財經紀律、加強產品成本管理，財會制度還明確規定，下列各項開支不得列入產品成本：

（1）長期資產支出，如購置和建造固定資產、無形資產和其他長期資產的支出（這些支出效益涵蓋若干個會計年度，在財務上不能一次列入產品成本，只能按期逐月攤入）。

（2）投資性支出，如對外投資的支出以及分配給投資者的利潤支出。

（3）期間費用支出，包括營業費用、管理費用和財務費用。這些費用與產品生產活動沒有直接聯系，發生后直接計入當期損益。

（4）營業外支出，如固定資產盤虧，固定資產報廢凈損失，無形資產報廢凈損失，債務重組損失，罰款支出，非常損失，被沒收的財物，支付的滯納金、違約金、賠償金，以及企業贊助、捐贈等支出。這些支出與企業生產經營活動無直接關系，應沖減本年利潤。

（5）在公積金中開支的支出。

綜上所述，國家規定的產品成本開支范圍是以產品成本的經濟實質為基礎，同時也考慮到國家的分配方針和企業實行獨立核算的要求而制定的，因此，產品成本的現實內容同其經濟實質稍有背離。比如，生產單位的財產保險費，應屬于m中進行分配的部分，也列入產品成本。又比如，廢品損失和停工損失等純粹是損失性支出，并不形成產品的價值，但考慮到促使企業加強經濟核算和改善成本管理，以及保證得到必要的補償，就將這些費用也計入產品成本之內。這樣，還可以提高成本指標綜合反映能力，使成本指標全面反映企業工作質量的好壞，以充分發揮成本經濟杠桿的積極作用。

三、成本的分類

為了適應成本計算、成本控制和成本規劃的需要，尋求進一步降低成本的途徑，成本可按各種不同標準加以分類。

（一）按成本的經濟用途或職能分類

成本按其經濟用途或職能可劃分為制造成本和非制造成本兩大類。

1．制造成本

制造成本（又稱生產成本或工廠成本），是指產品在制造過程中所發生的各項成本，一般包括直接材料、直接工資和制造費用三個項目。

（1）直接材料。直接材料是指加工后直接構成產品實體或主要部分的原料、主要材料與外購半成品，以及有助于產品形成的輔助材料等。例如，原棉是生產棉紗并構成其實體的原料，木材是制造家具并構成其實體的主要材料，染料、漂白粉是有助于印染色布用的輔助材料。但應指出，某些有助于產品形成的材料，如果占產品成本比重較小，為了簡化產品成本核算，可將其并入制造費用。例如，制造家具用的膠劑、鐵釘等就是采用這種處理方式。

（2）直接工資。直接工資是指在生產中對材料進行直接加工制成產品所耗用的人工的工資、獎金和各種津貼等。

（3）制造費用。制造費用是指在生產過程中所發生的那些除了直接材料及直接工資以外的需要計入產品制造成本的各種費用。具體指企業各個生產單位（分廠、車間）為組織和管理生產所發生的費用，以及生產單位房屋、建筑物、機器設備等的折舊費、設備租賃費（不包括融資租賃費）、修理費、機物料消耗、低值易耗品攤銷、設計制圖費、試驗檢驗費、勞動保護費、季節性和修理期間的停工損失等費用。

以上各項目按經濟用途劃分是多數企業計算產品成本時成本分類的依據，所以將這些項目稱為成本項目。各企業生產特點不同，可根據各項費用支出的比重和成本管理的要求不同，在上述統一成本項目的基礎上，按需要適當增加項目，如“外部加工費”“燃料和動力”“廢品損失”等。

對生產成本中的上述三個項目按照不同方式進行組合，又可以得到一些不同的成本概念。如，直接工資及制造費用之和，稱為加工成本，它是指產品加工時所發生的各項成本。直接材料和直接工資之和稱為主要成本，它們通常是成本的主要部分。但是，隨著企業制造環境的改變，特別是高科技產品的使用、高新技術的廣泛采用，使得企業的產品成本結構發生了重大的變化，有些企業的制造費用占制造成本的比例超過50%。在這種情況下，直接材料和直接工資之和顯然不再是主要成本了。此外，在高度自動化的企業中，生產工人往往必須完成多種工作，而且直接工資只占制造成本極小部分，很難或不值得花很大精力將工資歸屬到各產品。所以，這時企業可將直接工資成本與制造費用合并為一個項目，稱為加工成本，直接材料則單獨列為一項。

2．非制造成本

非制造成本（又稱非生產成本或期間成本）是指與產品制造過程沒有聯系的非生產性成本耗費。它包括銷售費用、管理費用和財務費用三類。制造性企業通常是將制造成本作為產品成本處理，而將非制造成本視為期間成本。

（1）銷售費用。銷售費用是指企業在銷售商品、自制半成品、材料和提供勞務等過程中發生的各種費用以及為銷售本企業商品而專設銷售機構的經營費用。銷售費用是發生在流通領域為實現產品價值而發生的各項費用。銷售費用包括的內容較多，具體包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預計產品質量保證損失、運輸費、裝卸費等；為銷售本企業商品而專設的銷售機構（含銷售網點、售后服務網點等）的職工薪酬、業務費、折舊費等經營費用以及企業發生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續支出。

（2）管理費用。管理費用是指企業行政管理部門為組織和管理企業生產經營活動而發生的各項費用，包括企業在籌建期間發生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業的經營管理中發生的或者應由企業統一負擔的公司經費（包括行政管理部門職工工資及福利費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等）、工會經費、董事會費（包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等）、聘請中介機構費、咨詢費（含顧問費）、訴訟費、業務招待費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術轉讓費、礦產資源補償費、研究費用、排污費等。

（3）財務費用。財務費用是指企業在籌集生產經營資金等財務活動中發生的各項費用，包括企業在經營期間發生的利息支出（減利息收入）、匯兌損失（減匯兌收益）、銀行及其他金融機構手續費以及因籌集資金而發生的其他財務費用。

成本按經濟用途劃分，是最基本的分類。按照這種分類，可以了解制造成本中各成本項目的金額，分析各成本項目的金額是否合理，尋求降低成本的途徑；可以按照不同成本項目的特點，采用不同的方法將費用在各種產品當中進行分配。確定了非制造成本的類別，由于其直接計入當期損益，所以，對于確定損益具有重要意義。

（二）按成本同特定產品的關系或分配方式分類

按成本與特定產品關系或分配方式可分為直接計入成本與間接計入成本。

1．直接計入成本

直接計入成本是指與某一特定產品之間具有直接聯系、能夠經濟而又方便地直接計入該產品成本。在企業的產品生產過程中，許多費用都是為了直接生產某一種產品而發生的，如領用某種材料直接生產某一種產品，而其他產品并不使用這種材料，這時，這些材料費用就可以直接計入該種產品的成本中；某些生產工人專門生產某一種產品，并不生產其他產品，這時，這些生產工人的工資就可以直接計入該種產品的成本當中。

2．間接計入成本

間接計入成本是指與某一特定產品之間沒有直接聯系或者雖有聯系但不能經濟而又方便地計入各種產品的成本。間接計入成本需要按適當的標準分配計入各種產品的成本。例如：幾種產品所消耗的直接材料和計時直接工資成本以及制造費用等，由于是多種產品所耗用，不能準確地確認是由哪種產品所耗用的，因此，通常采取按一定的標準分配計入各有關產品成本的方法。

將成本劃分為直接計入成本和間接計入成本，對于正確計算產品成本是十分重要的。凡是直接計入成本必須根據原始憑證直接計入該種產品的成本，這樣不但可以準確地計算每種產品的成本，而且還簡化了成本計算的工作量；對于間接計入成本則要選擇合理的分配標準和方法分配給相關產品。分配標準是否恰當，將直接影響成本的正確性。直接計入成本和間接計入成本的區分，可以使成本計算更加準確、簡便。

（三）按成本習性或可變性分類

成本習性是指成本總額與業務量（產量或銷量）變化的依存關系。成本按成本習性可分為變動成本、固定成本和混合成本。

1．變動成本

變動成本是指在一定范圍內其總額隨著業務量的變化而呈正比例增減變化的成本。例如，生產產品使用的材料費用就屬于變動成本，直接材料、直接工資中的計件工資等都屬于變動成本，它是隨著產量的增減而呈正比例變動的。變動成本具有以下特點：①變動總成本隨業務量成呈比例變動；②單位變動成本保持不變。

變動成本同業務量之間呈正比例變動的關系是有一定范圍的，超過一定范圍，變動成本同業務量之間的比例關系可能會改變。其成本模型見圖1-1。

2．固定成本

固定成本是指在一定期間和一定業務量范圍內，其總額不隨業務量的增減變動而變動，保持相對固定的成本。例如，企業廠房的折舊費，它是根據廠房的原值、使用年限等資料計算的，與產量無關。因此，不論生產多少件產品，其折舊費是固定不變的。屬于固定成本的還有房屋建筑物的租金、保險金、企業管理人員工資、機器設備的折舊費等。固定成本具有以下特點：①固定成本總額不隨業務量的變動而變動；②單位固定成本隨業務量呈反比例變動。

圖1-1 變動成本模型圖

固定成本也必須是在一定期間和一定業務量范圍內才具有上述特點，超出范圍就會發生變化。固定成本模型見圖1-2。

圖1-2 固定成本模型圖

3．混合成本

混合成本是介于固定成本和變動成本之間，成本總額雖然受業務量變動的影響，但其變動幅度并不同業務量的變動保持嚴格比例的成本。按照混合成本變動趨勢的不同，可將其進一步分為半變動成本、半固定成本、延期變動成本、曲線變動成本四種。

（1）半變動成本。半變動成本通常有一個基數，相當于固定成本，在這個基數之上，業務量增加了，成本也會相應增加。其成本模型見圖1-3。

圖1-3 半變動成本模型圖

（2）半固定成本。當業務量在一定范圍內增長時，其發生額固定不變，但業務量增長超過一定限度時，其成本就會跳躍式上升，然后在新業務量的一定范圍內又保持不變，直到出現新一次的跳躍。其成本模型見圖1-4。

圖1-4 半固定成本模型圖

（3）延期變動成本。延期變動成本是指在正常工作時間范圍內其發生額固定不變，但當工作時間超過正常時間時，其發生額將隨著業務量的變動而變動的成本。其成本模型見圖1-5。

圖1-5 延期變動成本模型圖

（4）曲線變動成本。曲線變動成本有一個初始量，相當于固定成本，然后在這個初始量基礎上，隨業務量增長而逐漸增加，但其增長幅度呈拋物線上升。其成本模型見圖1-6。

圖1-6 曲線變動成本模型圖

混合成本可以進一步分解為固定成本和變動成本。所以成本經過成本性態分析，可以分為固定成本和變動成本兩類。可以建立以下成本模型：

總成本=固定總成本+變動總成本

y=a+bx

其中：y表示總成本，a表示固定總成本，b表示單位變動成本，x 表示業務量。其成本模型見圖1-7。

圖1-7 總成本模型圖

按成本習性或可變性分類，對于進行成本預測、決策和分析，特別是對于控制和尋求降低成本途徑具有重要作用。由于變動成本一般是受消耗定額執行情況的影響，因而控制和降低單位產品的變動成本，主要應從控制和降低單位產品消耗量入手。單位產品的固定成本往往同時受產量和費用發生額增減的影響，所以要控制和降低固定成本，則應從控制并降低其支出絕對額和提高業務量來實現。

（四）按成本的可控性分類

成本可控性是指將成本項目按其在一定期間內是否可以為管理者所控制而把成本分為可控成本和不可控成本。

1．可控成本

可控成本是指能為某個責任單位或個人的行為所制約的成本。可控成本具有多種發展可能性，并且有關的責任單位或個人可以通過采取一定的方法或手段使其按所期望的狀態發展。如果某些成本只具有一種可能結果，則不存在進行控制的必要性；如果某些成本雖具有幾種可能結果，但有關的責任單位或個人無法根據自己的需要對其施加影響，則也不存在進行控制的可能性。一般來講，可控成本的確定應具備三項條件：有關的責任單位或個人有辦法了解所發生耗費的性質；有關的責任單位或個人有辦法對發生耗費加以計量；有關的責任單位或個人對所發生耗費需加以控制和調節。

2．不可控成本

可控成本是指能為某個責任單位或個人的行為所制約的成本。而不可控成本一般是無法選擇或不存在選擇余地的成本。它也具有相對性，與成本發生的空間范圍和時間范圍有關。例如短期內，固定成本是不可控成本，但從長期看，企業可以調整固定資產支出而使固定成本成為可控成本。

成本的可控與否與責任中心的權利層次有關。某些成本對于較高層次的責任中心來說是可控的，而對于其下屬的較低層次的責任中心而言，則可能是不可控的。

四、產品成本的作用

成本種類很多，不同的成本有不同的作用，但典型的成本是產品成本。產品成本的作用表現在以下四個方面：

（1）產品成本是生產耗費的補償尺度。企業生產中的耗費必須從自己的產品銷售收入中得到補償。產品成本是作為這一補償份額大小的衡量尺度。只有按產品成本數額得到足額補償，才能保證再生產的正常進行；否則，企業生產不能按原有的規模進行。另外，企業除了用收入補償耗費外，還必須有盈余，這樣才能滿足企業擴大再生產的需要，以及滿足社會的需要。企業盈余的多少，主要取決于成本的高低。因此，成本作為補償尺度對確定企業經營損益以及正確處理企業和國家之間的分配關系，也具有重要的意義。

（2）成本是反映企業工作質量的一個綜合指標。由于成本是生產耗費的綜合（貨幣）反映，所以，產品設計的好壞，生產工藝是否合理，企業勞動生產率的高低，固定資產利用的好壞，原材料費用的利用程度，費用開支的節約和浪費，質量的好壞，管理工作和生產組織的水平，以及供產銷環節是否銜接協調等，最終都會在成本中反映出來。因此，成本是衡量企業生產經營活動質量的綜合指標。

（3）成本是制定價格的重要依據。產品的價格是產品價值的貨幣表現。產品價格的制定，固然要考慮價格政策和市場供求關系，以制定具有競爭力的價格，但也必須考慮企業的實際承受能力，即產品的實際成本水平。因為成本是產品價格制定的最低經濟界限。如果商品的價格低于它的成本，企業的生產經營費用就不能全部由商品銷售收入來補償。因此，成本就成為制定產品價格的一個重要依據。

（4）成本是進行經營預測、決策和分析的重要依據。在市場經濟條件下，市場競爭異常激烈。企業要在激烈的市場競爭中取勝，就要面向市場，對生產計劃的安排、工藝方案的選擇、新產品開發等都采用現代化管理的科學手段進行經營預測，從而做出正確的決策。同時，為了更好地對企業的生產經營活動進行管理和控制，還必須定期與不定期地對企業的生產經營情況進行分析，從而采取有效措施，促使企業完成各項計劃任務。只有及時提供準確的成本資料，才能使預測、決策和分析等活動建立在可靠的基礎之上。所以，成本指標就成為企業進行經營預測、決策和分析的重要數據資料。

① 馬克思，恩格斯 馬克思恩格斯全集：第25卷 [M] 中共中央馬克思恩格斯列寧斯大林著作編譯局，譯北京：人民出版社，1974.

② 同①。

① 番場嘉一郎 會計學大詞典：條目選擇 [M] 司徒淳，譯 武漢：湖北省會計學會，1981: 274.