第三節(jié) 產(chǎn)品成本核算的程序

一、產(chǎn)品成本核算的一般程序

產(chǎn)品成本核算是指按確定的成本計算對象，通過對生產(chǎn)費用的分配和匯集，將生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配之后，計算出各種產(chǎn)品完工產(chǎn)品成本的過程。每個企業(yè)一般應(yīng)按照以下程序組織產(chǎn)品成本核算。

（一）確定成本計算對象

成本計算對象是確定分配和歸集生產(chǎn)費用的具體對象，即生產(chǎn)費用承擔(dān)的客體，是設(shè)立成本明細(xì)分類賬戶，分配和歸集生產(chǎn)費用以及正確計算成本的前提。成本計算對象表現(xiàn)為兩個方面：

（1）成本計算實體，表現(xiàn)為產(chǎn)品或半成品。

（2）成本計算空間，表現(xiàn)為生產(chǎn)步驟或整個生產(chǎn)過程。

成本計算對象的確定取決于企業(yè)的生產(chǎn)特點和管理要求。由于企業(yè)的生產(chǎn)特點和管理要求的不同，各個企業(yè)的成本計算對象也不同。通常企業(yè)成本核算的對象主要有：產(chǎn)品品種、產(chǎn)品生產(chǎn)批別或訂單和產(chǎn)品生產(chǎn)步驟三種。成本計算對象的不同形成了不同的成本計算基本方法：以產(chǎn)品品種為成本計算對象的成本計算方法叫品種法，以產(chǎn)品生產(chǎn)批別或訂單為成本計算對象的成本計算方法叫分批法，以產(chǎn)品生產(chǎn)步驟為成本計算對象的成本計算方法叫分步法。

（二）確定成本計算期

成本計算期是指每次計算產(chǎn)品成本的期間。計算產(chǎn)品成本的期間并不完全與產(chǎn)品的生產(chǎn)周期或會計報告期一致。有的企業(yè)產(chǎn)品成本計算期與會計報告期一致，有的企業(yè)產(chǎn)品成本計算期與會計報告期并不一致，而與產(chǎn)品的生產(chǎn)周期一致。產(chǎn)品成本計算期與會計報告期一致的企業(yè)按月計算成本；產(chǎn)品成本計算期與產(chǎn)品生產(chǎn)周期一致的企業(yè)按生產(chǎn)周期計算成本。

影響成本計算期的主要因素是企業(yè)生產(chǎn)組織的特點。在大量大批生產(chǎn)的企業(yè)里，在月內(nèi)一般都有大量的完工產(chǎn)品，產(chǎn)品的生產(chǎn)周期較短，由于隨時有完工產(chǎn)品，因此不能在產(chǎn)品完工的同時，就計算它的成本，而是定期地在月末進(jìn)行計算。這時，產(chǎn)品的成本計算期與會計報告期一致，而與產(chǎn)品的生產(chǎn)周期不一致；在單件小批生產(chǎn)的企業(yè)里，當(dāng)每一訂單產(chǎn)品或每批產(chǎn)品未完工時，全部是在產(chǎn)品的成本，只有產(chǎn)品全部完工時，才能計算完工產(chǎn)品的成本，故其成本計算期是不固定的，與產(chǎn)品的生產(chǎn)周期一致，但與會計報告期不一致。

需要指出的是，成本計算期與會計報告期并不能相提并論，盡管在單件小批生產(chǎn)的企業(yè)里要在產(chǎn)品完工時才計算完工產(chǎn)品的成本，但與成本計算有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如費用的分配與歸集都應(yīng)按月進(jìn)行，并按月結(jié)賬，據(jù)以考核企業(yè)內(nèi)部各單位產(chǎn)品成本的發(fā)生情況。同時，也可積累資料，待產(chǎn)品完工時，便于及時進(jìn)行成本計算。

（三）日常發(fā)生費用的分配和歸集核算

每個企業(yè)在確定了成本計算對象和成本計算期后，就要按確定的成本計算對象和成本計算期對日常發(fā)生的費用進(jìn)行分配和歸集核算。企業(yè)對日常發(fā)生的費用按照國家規(guī)定的成本開支范圍進(jìn)行審核合格后，對那些能夠分清屬于某個成本計算對象所耗用的直接計入費用，應(yīng)直接計入該成本計算對象的成本；對那些不能夠分清屬于哪個成本計算對象所耗用的共同費用，應(yīng)選擇恰當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)，在各個成本計算對象之間進(jìn)行分配后，再計入各個成本計算對象的成本；對那些應(yīng)計入產(chǎn)品成本，但不屬于成本計算對象直接耗用的間接費用，應(yīng)統(tǒng)一歸集，到期末時再選擇恰當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)，在各個成本計算對象之間進(jìn)行分配后，再計入各個成本計算對象的成本。

（四）期末費用的分配和結(jié)轉(zhuǎn)核算

企業(yè)通過對日常發(fā)生費用的分配和歸集核算，期末應(yīng)按恰當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配結(jié)轉(zhuǎn)核算。其具體內(nèi)容包括：

1．輔助生產(chǎn)費用分配結(jié)轉(zhuǎn)核算

輔助生產(chǎn)車間日常發(fā)生的費用，通過日常分配歸集，已歸集在“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”賬中，到期末應(yīng)采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄔ谳o助生產(chǎn)車間的各個受益單位之間進(jìn)行分配結(jié)轉(zhuǎn)，由各個受益單位承擔(dān)輔助生產(chǎn)費用。

2．制造費用分配結(jié)轉(zhuǎn)核算

各生產(chǎn)車間日常發(fā)生的間接費用和沒有專設(shè)成本項目的費用，通過日常分配歸集，已歸集在按車間設(shè)置的“制造費用”賬中，到期末應(yīng)采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄔ诒拒囬g生產(chǎn)的各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配結(jié)轉(zhuǎn)，計入各種產(chǎn)品成本。

3．生產(chǎn)損失分配結(jié)轉(zhuǎn)核算

企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的生產(chǎn)損失，通過日常和期末的分配歸集，到期末應(yīng)采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄔ谪?zé)任人和同類合格品之間進(jìn)行分配結(jié)轉(zhuǎn)，分別結(jié)轉(zhuǎn)給責(zé)任人承擔(dān)和計入合格品產(chǎn)品成本。

4．生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配結(jié)轉(zhuǎn)核算

企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的需要計入產(chǎn)品成本的費用，通過日常和期末的分配歸集在按成本計算對象設(shè)置的“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”賬中，期末如果該產(chǎn)品有完工產(chǎn)品，就應(yīng)采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄔ谕旯ぎa(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配，結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本。

5．期間費用結(jié)轉(zhuǎn)核算

企業(yè)日常發(fā)生的期間費用，通過日常分配歸集在“管理費用” “銷售費用”和“財務(wù)費用”賬中，到期末應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”以便正確計算當(dāng)期盈虧。

二、產(chǎn)品成本核算的賬務(wù)處理程序

（一）產(chǎn)品成本核算應(yīng)設(shè)置的會計科目

1. “生產(chǎn)成本”科目

“生產(chǎn)成本”科目屬于成本類科目。本科目核算企業(yè)進(jìn)行工業(yè)性生產(chǎn)發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，包括生產(chǎn)各種產(chǎn)品（包括產(chǎn)成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制設(shè)備等。該科目的借方登記生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接材料、直接工資等直接費用以及分配轉(zhuǎn)入的制造費用。該科目的貸方登記完工入庫的產(chǎn)成品、自制半成品的實際成本以及分配轉(zhuǎn)出的輔助生產(chǎn)費用。該科目的期末余額在借方，為尚未完工的各項在產(chǎn)品成本。“生產(chǎn)成本”科目應(yīng)設(shè)置“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。

（1）“基本生產(chǎn)成本”明細(xì)賬。

“基本生產(chǎn)成本”明細(xì)賬是用來核算企業(yè)基本生產(chǎn)車間發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，計算基本生產(chǎn)車間產(chǎn)品成本的明細(xì)賬。為了計算基本生產(chǎn)車間各種產(chǎn)品的成本，該明細(xì)賬還應(yīng)按成本核算對象設(shè)置三級明細(xì)賬。

“基本生產(chǎn)成本”明細(xì)賬賬頁一般采用借方多欄式，按成本項目設(shè)置專欄。其賬頁格式見表3-1。

基本生產(chǎn)車間是指企業(yè)生產(chǎn)對外銷售的主要產(chǎn)品的生產(chǎn)車間。基本生產(chǎn)車間平時在發(fā)生各項生產(chǎn)費用時，應(yīng)按成本核算對象和成本項目分別歸集。屬于直接生產(chǎn)產(chǎn)品耗用并專設(shè)了成本項目的直接費用，應(yīng)直接記入“基本生產(chǎn)成本”明細(xì)賬中。屬于直接生產(chǎn)產(chǎn)品耗用，但沒有專設(shè)成本項目的直接費用和間接費用先在“制造費用”科目中歸集，期末再按一定的分配方法，分配計入各有關(guān)產(chǎn)品成本，轉(zhuǎn)入“基本生產(chǎn)成本”明細(xì)賬中。期末，如果有完工產(chǎn)品的，應(yīng)編制成本計算單（見表3-2）作為計算結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本的原始憑證，從“基本生產(chǎn)成本”明細(xì)賬轉(zhuǎn)入“庫存商品”等賬戶。

表3-1 基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬

表3-1（續(xù)）

表3-2 產(chǎn)品成本計算單 單位：元

（2）“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)賬。

“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)賬是用來核算企業(yè)輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，計算輔助生產(chǎn)成本的明細(xì)賬。輔助生產(chǎn)車間是為企業(yè)的基本生產(chǎn)車間、行政管理等部門提供產(chǎn)品或勞務(wù)的生產(chǎn)車間，一般很少對外服務(wù)。因此，輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費用應(yīng)由各受益的車間、部門負(fù)擔(dān)。

只生產(chǎn)一種產(chǎn)品或只提供一種勞務(wù)的輔助生產(chǎn)車間，如供水、供電、供氣、運輸?shù)溶囬g，應(yīng)按車間分別設(shè)置“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)賬，在賬內(nèi)按費用內(nèi)容設(shè)置專欄，輔助生產(chǎn)車間日常所發(fā)生的所有費用都直接登記在“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)賬內(nèi)。

生產(chǎn)多種產(chǎn)品或提供多種勞務(wù)的輔助生產(chǎn)車間，如工具、模型等車間，應(yīng)按輔助生產(chǎn)車間的產(chǎn)品或勞務(wù)分別設(shè)置“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)賬，在賬內(nèi)按規(guī)定的成本項目設(shè)置專欄。輔助生產(chǎn)車間日常所發(fā)生的費用，屬于直接生產(chǎn)產(chǎn)品耗用并專設(shè)了成本項目的直接費用，應(yīng)直接記入“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)賬中。屬于直接生產(chǎn)產(chǎn)品耗用，但沒有專設(shè)成本項目的直接費用和間接費用先在“制造費用”科目中歸集，期末再按一定的分配方法，分配計入各有關(guān)產(chǎn)品成本，轉(zhuǎn)入“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)賬中。

企業(yè)的輔助生產(chǎn)車間為基本生產(chǎn)車間和行政管理等部門提供的產(chǎn)品和勞務(wù)，應(yīng)于期末，按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配給各受益對象，并從“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)賬中轉(zhuǎn)出。結(jié)轉(zhuǎn)后“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)賬一般沒有余額。其賬頁格式見表3-3。

表3-3 輔助生產(chǎn)成本 明細(xì)賬

企業(yè)基本生產(chǎn)和輔助生產(chǎn)較為復(fù)雜的情況下，可以將“基本生產(chǎn)成本”明細(xì)賬和“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)賬直接作為一級賬，可以不再設(shè)置“生產(chǎn)成本”科目。

2. “制造費用”科目

“制造費用”科目屬于成本類科目。該科目核算企業(yè)生產(chǎn)車間、部門為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用。該科目應(yīng)當(dāng)按照不同的生產(chǎn)車間、部門設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算，在賬內(nèi)按費用內(nèi)容設(shè)置專欄。企業(yè)在發(fā)生制造費用時，應(yīng)記入該科目的借方；制造費用應(yīng)按企業(yè)成本核算辦法的規(guī)定，分配計入有關(guān)的成本核算對象時，記入該科目的貸方。除季節(jié)性生產(chǎn)或采用累計分配率法分配制造費用的企業(yè)外，本科目月末應(yīng)無余額。其賬頁格式見表3-4。

表3-4 制造費用 明細(xì)賬

大中型企業(yè)根據(jù)管理需要，可將“生產(chǎn)成本”科目分為“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個明細(xì)科目。對于屬于輔助生產(chǎn)車間的制造費用，可直接記入“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”科目的借方，也仍然可以通過“制造費用”科目，再轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”科目的借方。另外，在中小型企業(yè)中，如果業(yè)務(wù)比較簡單，也可以將“生產(chǎn)成本”和“制造費用”兩個科目合并為“生產(chǎn)費用”科目。

（二）產(chǎn)品成本核算賬務(wù)處理程序

產(chǎn)品成本核算賬務(wù)處理程序是按照產(chǎn)品成本核算的一般程序要求，進(jìn)行日常費用分配和歸集核算和期末費用分配結(jié)轉(zhuǎn)核算的賬務(wù)處理過程，見圖3-2。

圖3-2 產(chǎn)品成本核算賬務(wù)處理程序

注：①日常費用分配和歸集核算；

②輔助生產(chǎn)費用分配結(jié)轉(zhuǎn)核算；

③制造費用分配結(jié)轉(zhuǎn)核算；

④期末計算結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本核算；

⑤期末期間費用結(jié)轉(zhuǎn)核算；

⑥期末結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品成本核算。

[例3-1] M公司有一個基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)甲產(chǎn)品，另有一個供電輔助車間。2019年5月發(fā)生費用如下：

（1）耗用A材料150 000元，其中：生產(chǎn)車間生產(chǎn)甲產(chǎn)品用120 000元，車間一般用10 000元，行政部門用20 000元。

（2）供電輔助車間用存款支付電費50 000元。

（3）本月工資250 000元，其中：基本生產(chǎn)車間工人工資150 000元，車間管理人員20 000元，供電輔助車間人員工資30 000元，行政部門管理人員50 000元。

（4）本月折舊費30 000元，其中：基本生產(chǎn)車間15 000元，供電輔助車間5 000元，行政部門10 000元。

（5）月末供電輔助車間提供的電100 000度，其中：生產(chǎn)車間生產(chǎn)甲產(chǎn)品用80 000度，車間管理和行政部門管理各用10 000度。分配結(jié)轉(zhuǎn)輔助生產(chǎn)費用。

輔助生產(chǎn)費用=50 000+30 000+5 000=85 000（元）

電單價=85 000/100 000=0.85（元/度）

（6）月末分配結(jié)轉(zhuǎn)制造費用。

制造費用=10 000+20 000+15 000+8 500=53 500（元）

（7）本月基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)甲產(chǎn)品600件，其中：完工產(chǎn)品400件，在產(chǎn)品200件，投料程度與完工程度均為50%。計算結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本。

生產(chǎn)總成本=120 000+150 000+68 000+53 500=391 500（元）

單位成本=391 500/（400+200×50%）=783（元）

完工產(chǎn)品成本=400×783=313 200（元）

在產(chǎn)品成本=200×50%×783=391 500-313 200=78 300（元）

（8）本月銷售甲產(chǎn)品200件，售價2 000元/件，增值稅13%，已收款存入銀行。并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

（9）月末結(jié)轉(zhuǎn)期間費用。

管理費用=20 000+50 000+10 000+8 500=88 500（元）

[例3-1] 中1至4業(yè)務(wù)為日常發(fā)生費用的分配和歸集核算，5至9業(yè)務(wù)為期末費用的分配和結(jié)轉(zhuǎn)核算。