第一節 成本核算的基本要求、程序及賬戶設置

成本核算是根據成本核算對象，按照國家統一的會計制度和企業管理要求，對營運過程中實際發生的各種耗費按照規定的成本項目進行歸集、分配和結轉，取得不同成本核算對象的總成本和單位成本，向有關使用者提供成本信息的成本管理活動。

一、成本核算的基本要求

（一）正確劃分各種成本、費用的界限

為了正確地進行成本核算，保證產品成本的真實可靠，我們需要在不同時期、不同產品以及產成品和在產品之間正確地分攤費用，具體如下：

1．正確劃分生產經營費用與非生產經營費用的界限

一個會計主體在其業務活動中，會發生多種性質的支出。除了與正常生產經營活動有關的支出以外，還有資本性支出、福利性支出、營業外支出等。在企業的各種支出中，以制造業為例，只有與正常生產經營活動有關的支出，才稱作生產經營費用（包括生產費用和期間費用）。為了正確計算產品成本和期間費用，首先應當正確劃分應計入產品成本和期間費用的生產經營費用與不應計入產品成本和期間費用的其他各種支出的界限。例如，企業為購置和建造固定資產、無形資產和其他資產的支出，以及對外投資的支出等，都屬于資本性支出，應計入有關資產的價值，不能作為生產經營費用列支；企業因各種原因支付的滯納金、罰款、違約金、賠償金，各種捐贈、贊助支出，以及被沒收的財物等，都與企業正常生產經營活動沒有直接關系，只能列入企業營業外支出或在企業繳納所得稅后的凈利潤中開支，而不能計入費用成本。此外，國家統一的會計法律法規規定不得列入費用成本的其他支出等，企業都不能擅自列作費用成本。

2．正確劃分生產費用和期間費用的界限

成本是在購買材料、生產產品或者提供勞務等過程中發生的，并由材料、產品或勞務等負擔的耗費。期間費用指企業當期發生的必須從當期收入中得到補償的經濟利益總流出。生產產品需要耗費材料、磨損固定資產、用現金支付工資及其他薪酬等。這些資產的耗費，在企業內部表現為由一種資產轉變為另一種資產，是資產內部的相互轉換，不會導致企業所有者權益的減少，不是經濟利益流出企業。期間費用不應當由產品或勞務負擔，不能計入產品或者勞務的成本，而是直接計入當期損益。

3．正確劃分各期成本費用的界限

企業成本費用的核算應按照權責發生制進行會計處理。權責發生制是以權利的取得和義務的發生來確定本期損益的一項會計假設。凡應由本期產品成本負擔的費用，不論是否在本期發生，都應全部計入本期產品成本；不應由本期產品成本負擔的費用，即使在本期支付，也不能計入本期產品成本。

4．正確劃分各種產品成本的界限——即生產費用的橫向劃分

屬于某一種產品成本負擔的費用，就應計入該種產品的成本；對于不能直接計入各種產品成本的費用，應采用合理的分配標準，在有關產品之間進行分配。在進行費用的分配時，不能為了簡化成本核算方法或其他目的，將費用隨意在各種產品中進行分配，即不得將應計入可比產品的費用，計入不可比產品成本中或相反；也不能將應列入虧損產品的費用，計入盈利產品成本中或相反。

5．正確劃分在產品成本和完工產品成本的界限——即生產費用的縱向劃分

對需要計算在產品成本的某些產品，要采用適當的方法，將生產費用在完工產品和在產品之間進行分配，不允許人為地任意壓低或提高在產品的成本，以保證成本計算的真實性。為了保證準確地將費用在完工產品和在產品之間進行分配，使各期的成本指標具有可比性，在產品的成本計算方法一經確定，一般不應隨意改變。

（二）做好成本核算的各項基礎工作

在進行成本核算時，要正確計算成本，各項基礎工作是非常重要的。如果基礎工作做得不好，就會影響成本計算的準確性。要做好成本核算的各項基礎工作，需要會計部門和其他各部門的密切配合。

1．健全原始記錄

原始記錄是按照規定的格式，對企業生產經營活動中的具體經濟業務所做的最初記載，是反映企業經濟活動情況的第一手資料，是編制成本計劃、進行成本核算、分析消耗定額和成本計劃完成情況的依據。由此可見，根據企業的具體情況，建立健全嚴密科學的原始記錄制度，對于加強企業的生產經營管理，正確計算產品成本是非常重要的。

企業成本核算部門應會同計劃統計、生產技術、材料供應、勞動工資、設備動力等各有關職能部門，根據成本核算和有關職能部門管理的需要，建立和健全原始記錄和憑證，并規范各種原始記錄和憑證的格式、填寫要求、傳遞程序和保管，加強對原始記錄和憑證內容的審核，以保證原始記錄和憑證的真實和準確。

2．建立健全定額管理制度

定額是指在一定生產技術條件下，對人力、財力、物力的消耗及占用所規定的正常數量標準。企業在生產過程中對于材料、工時消耗和費用開支等，凡是能制定定額的，都要通過科學的方法，參照過去的執行情況，制定出既先進又切實可行的定額。科學先進的定額，是制訂成本計劃的基礎，也是進行成本核算的重要條件，是對產品成本進行預測、控制和考核的依據。與成本核算有關的消耗定額，主要包括：工時定額，產量定額，材料、燃料、動力、工具等消耗的定額，有關費用的定額如制造費用預算等。

3．建立健全材料物資的計量、收發、領退和盤點制度

企業在生產經營過程中發生的各種材料物資的增減變化，除了要進行價值核算，還要進行數量核算，計量工作是進行數量核算的依據。如果沒有準確的計量，就不能提供材料物資準確的數量變化資料，無法進行成本計算，也難以確保財產物資的安全完整。同時，生產過程中增減的材料物資，其質量規格是否符合規定的要求，直接關系到產品的質量和經濟效果，為了保證入庫材料物資的數量與質量，必須搞好計量與驗收工作，準確的計量和嚴格的質量檢測是保證原始記錄可靠性的前提。為了正確計算成本，對于各種材料物資的計價和價值的結轉，應嚴格執行國家統一的會計法規。各種方法一經確定，應保持相對穩定，不能隨意改變，以保證成本信息的可比性。

（三）選擇合適的成本計算方法

企業在進行成本核算時，應根據本企業的具體情況，選擇適合于本企業特點的成本計算方法進行成本計算。成本計算方法的選擇，應同時考慮企業生產類型的特點和管理的要求兩個方面。在同一個企業里，可以采用一種成本計算方法，也可以采用多種成本計算方法，即多種成本計算方法同時使用或多種成本計算方法結合使用。成本計算方法一經選定，一般就不應經常變動。

二、成本核算的程序

成本核算是把生產經營過程中所發生的符合規定成本開支標準的支出計入有關特定成本對象的過程。如制造業中的產品成本核算，可以真實地再現實際生產成本形成的原因及具體用途。成本核算一般程序的實質就是“正確劃分五項費用、成本的界限”，劃清五項費用、成本的界限后就可以計算出產品成本。鑒于五項費用、成本界限的劃清前已述及，不再贅述，這里著重介紹產品成本核算的具體程序。

由于制造業的產品成本核算涉及的內容多，按照不同的工藝過程和不同的成本管理要求，采用的核算方法會有差別，但都遵循以下的基本程序：

（一）確定成本計算對象

成本計算的最終目的是將企業發生的成本費用歸集到一定的成本計算對象上，計算出該對象的總成本和單位成本。因此，要進行成本計算，首先必須確定成本計算對象。成本計算對象就是成本的受益者和承擔者，可簡稱為成本對象。由于企業的生產工藝特點、管理水平和管理要求、企業規模不同，成本計算對象也不相同。對于制造企業，成本計算對象主要有產品品種、產品批別、產品生產步驟及產品類別等。企業應根據自身的生產經營特點和管理要求選擇適合本企業的成本計算對象。

確定成本計算對象有著十分重要的現實意義：①成本對象是產品成本明細賬及產品成本計算單設置的依據，如品種法下，產品成本明細賬是根據各種產品品種開設的；分批法下，產品成本明細賬是根據產品批次開設的；等等；②成本對象是要素費用橫向分配的依據，產品成本的計算過程就是生產費用歸集和分配的過程，這個過程包括生產費用在各種成本對象之間的橫向分配，及在同一成本對象的完工及未完工產品之間的縱向分配，可以這么說，產品成本的計算是通過對生產費用進行橫向、縱向分配后實現的；③成本對象是各種成本計算方法命名的依據，如以產品品種作為成本對象的產品成本計算方法，稱為品種法等。

（二）確定成本項目

成本項目是指生產費用按經濟用途劃分成的若干項目。它可以反映產品生產過程中各種資金的耗費情況，便于分析各項生產費用的支出是否節約、合理。因此，企業在成本核算中，應根據自身的特點和管理的要求，確定成本項目。一般可確定“直接材料”“直接人工”“制造費用”三個成本項目。如果需要，可適當調整，還可增設“燃料和動力”“廢品損失”“停工損失”等成本項目。

（三）確定成本計算期

成本計算期是指每次計算成本的間隔期間，即多長時間計算一次成本。企業應根據產品生產組織的特點確定各成本對象的成本計算期。成本計算期分為定期和不定期兩種。通常在大量大批生產的情況下，每月都有一定的產品完工，應定期按月計算產品成本，即成本計算期與會計核算期一致。在成批、單件生產的情況下，一般不要求定期按月計算產品成本，而是等一批產品完工后才計算該批產品成本，所以成本計算期與生產周期一致，與會計核算期不一致。

（四）歸集和分配生產費用

確定了成本計算對象、成本項目和成本計算期后，企業要按成本計算對象設置產品成本明細賬，明細賬中按成本項目設置多欄式賬頁，按成本計算期歸集、分配和計算產品成本。具體又包括以下三個方面：

1．對各項費用進行審核和控制

確定各項費用是否應該開支，已開支的費用是否能對象化，是否應該計入產品成本。

2．確定應計入本月產品成本的生產費用

本月支付的生產費用，不一定都計入本月產品成本；屬于本月產品成本負擔的，也不一定都是本月支付的費用。企業應根據權責發生制的要求，分清各項費用的歸屬期：本月支付應由本月負擔的生產費用，計入本月產品成本；以前月份支付應由本月負擔的生產費用，分配攤入本月產品成本；應由本月負擔而以后月份支付的生產費用，預先計入本月產品成本；對于本月開支應由以后月份負擔的生產費用，作為預付資產處理；對于已由以前月份負擔而在本月支付的生產費用，作為沖減應付未付款處理。

3．在各種成本對象之間分配生產費用——即橫向費用分配

將應計入本月產品成本的原材料、燃料、動力、職工薪酬費、折舊費等各種要素費用在各有關產品之間，按照成本項目進行歸集和分配。對于為生產某種具體成本對象直接發生的費用，直接計入該對象的成本；對于由幾種成本對象共同負擔的，或為產品生產服務發生的間接生產費用，可先按發生地點和用途進行歸集匯總，然后分配計入各受益對象。可見，產品成本的計算過程也就是生產費用的歸集、匯總和分配過程，即對象化的過程。

（五）計算完工產品成本和月末在產品成本——縱向費用分配

將生產費用計入各成本對象后，對于月末既有完工產品又有在產品的成本對象，應采用適當的方法，將生產費用在其完工產品和月末在產品之間進行分配，求出完工產品和月末在產品的成本。

需要進行系統的縱向費用分配的產品應編制產品成本計算單。產品成本計算單是專門用來進行縱向費用分配的特定表格，分成本對象開設、按成本項目設置專欄，這兩方面與產品成本明細賬相同。將各產品的成本資料從其明細賬中轉入成本計算單，計算出完工產品的總成本和單位成本，并根據計算出來的完工產品成本進行完工產品入庫的會計處理。

（六）編制完工產品成本匯總表

根據各種產品的成本計算單匯總編制完工產品成本匯總表，列示全部產品的總成本和單位成本。制造業費用、成本流轉程序如圖2-1所示。

圖2-1 制造業費用、成本流轉程序

三、成本核算的賬戶設置

會計記錄經濟業務與其他方式記錄最顯著的區別是“在賬戶中記錄業務”，所以設置賬戶是會計賬務處理程序的第一步，也是至關重要的一步。在成本核算工作中，需要解決的首要問題就是如何設置成本核算中所需的賬戶。由于不同行業的企業在成本、費用方面的核算差異是存在的，故不同行業的企業在成本、費用核算的賬戶設置上也存在區別，下面以制造業為背景介紹成本核算中的賬戶設置。

（一）產品成本（生產費用）核算的賬戶設置

為了核算和監督企業生產過程中發生的各項費用，正確計算產品成本，企業需要設置成本類賬戶，組織生產費用的總分類核算和明細分類核算，計算產品的實際總成本和單位成本。生產企業一般設置“生產成本”和“制造費用”等成本類賬戶。

1. “生產成本”賬戶

“生產成本”賬戶用來核算企業進行工業性生產發生的各項生產成本，包括生產各種產品（包括產成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制設備等所發生的各項生產費用，計算產品和勞務的實際成本。

工業企業的生產根據各生產單位任務的不同，可以分為基本生產和輔助生產。基本生產是指為完成企業主要生產任務而進行的產品生產或勞務供應。輔助生產是指為企業基本生產單位或其他部門服務而進行的產品生產或勞務供應，如企業內部的供水、供電、供汽、自制材料、自制工具和運輸、修理等生產。企業輔助生產單位的產品和勞務，雖然有時也對外銷售一部分，但主要任務是服務于企業基本生產單位和管理部門。

由于企業生產分為基本生產和輔助生產，根據企業生產費用核算和產品成本計算的需要，一般可以在“生產成本”這一總分類賬戶下，分設“基本生產成本”和“輔助生產成本”兩個二級賬戶；也可以將“生產成本”這一賬戶分設為“基本生產成本”和“輔助生產成本”兩個總分類賬戶；業務量較小的企業，還可以將“生產成本”和“制造費用”兩個總分類賬戶，合并為“生產費用”一個總分類賬戶。本書按照2006年公布的《企業會計準則——應用指南》附錄中所提供的會計科目，設置“生產成本”和“制造費用”兩個成本類總分類賬戶，在“生產成本”總分類賬戶下，設置“基本生產成本”和“輔助生產成本”兩個二級賬戶。

（1）“生產成本——基本生產成本”賬戶的借方登記企業從事基本生產活動的生產單位（車間、分廠）所發生的直接材料費用、直接人工費用、其他直接費用和自“制造費用”賬戶轉入的基本生產單位發生的制造費用；該賬戶的貸方登記結轉的基本生產單位完工入庫產品成本。該賬戶的期末余額在借方，表示基本生產單位期末尚未完工的在產品成本。

（2）“生產成本——輔助生產成本”賬戶的借方登記企業從事輔助生產活動的生產單位（分廠、車間）所發生的各項直接費用和自“制造費用”賬戶轉入的輔助生產單位發生的制造費用（為了簡化輔助生產費用的歸集，也可將發生的制造費用直接計入“輔助生產成本”二級賬）；該賬戶的貸方登記結轉輔助生產單位完工入庫產品（如自制材料、工具等）成本和分配給各受益對象的已完成勞務（如運輸服務）成本。該賬戶的期末余額在借方，表示輔助生產單位期末尚未完工的在產品（如自制材料、工具等）成本。

為了正確計算各種產品和勞務的實際總成本，在按照企業生產單位設置的生產成本二級賬下，還應按照各個生產單位的成本對象，設置產品（勞務）生產成本明細賬。按成本對象設置的產品生產成本明細賬，用來歸集該成本對象所發生的全部生產費用，并計算出該對象的完工產品（或勞務）實際總成本和期末在產品成本。因此，“產品生產成本明細賬”也簡稱為“產品成本明細賬”或“生產成本明細賬”。

企業按生產單位設置的基本生產成本二級賬和輔助生產成本二級賬，以及按成本對象設置的生產成本明細賬（產品成本明細賬），都應當按成本項目設專欄組織生產費用的核算和產品成本的計算。期末，“生產成本”總分類賬戶應與所屬的生產成本二級賬戶核對；生產成本二級賬戶應與所屬的生產成本明細賬（產品成本明細賬）核對。不設生產成本二級賬的企業，“生產成本”總分類賬戶直接與所屬的生產成本明細賬（產品成本明細賬）核對。

2. “制造費用”賬戶

“制造費用”賬戶用來核算企業各生產單位（分廠、車間）為生產產品和提供勞務所發生的各項間接生產費用及不便于專設成本項目的直接生產費用。該賬戶的借方歸集發生的各項制造費用；貸方登記期末分配轉出的制造費用；除季節性生產企業外，期末轉出后該賬戶應無余額。“制造費用”賬戶應當按照企業生產單位設置明細賬，并按費用項目設專欄組織明細核算。

（二）期間費用核算的賬戶設置

為了正確核算企業直接計入當期損益的期間費用，應當設置“管理費用”“銷售費用”和“財務費用”三個賬戶。應當指出，期間費用賬戶的設置在不同行業并無區別，這與產品成本賬戶設置是制造業所特有的不同。

企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動所發生的各項管理費用、企業在銷售過程中發生的各項費用，以及企業為籌集生產經營資金所發生的各項籌資費用，都應作為期間費用，分別記入“管理費用”“銷售費用”和“財務費用”賬戶的借方，期末將這些賬戶的凈發生額從貸方轉入“本年利潤”賬戶借方；期末結轉后，期間費用賬戶應無余額。期間費用賬戶也應該分別設置明細賬，并按費用項目設專欄組織明細核算。