專題四：增值稅專用發票與普通發票的證明力

【核心提示】不同的發票種類，對于買賣合同的履行具有不同的證明力。增值稅專用發票本身只是交易的結算憑證，只能證明雙方存在債權債務關系的可能性，并不能證明雙方債權債務關系的必然性。出賣人僅以增值稅專用發票及稅款抵扣資料證明其已履行交付標的物義務，買受人不認可的，出賣人應當提供其他證據證明交付標的物的事實。合同約定或者當事人之間習慣以普通發票作為付款憑證，如果買受人以普通發票證明已經履行付款義務的，人民法院應予采信，但出賣人有相反證據足以推翻的除外。

實務爭點

在買賣合同中，無論是出賣人證明其已交付標的物，還是買受人證明其已支付貨款，都以增值稅專用發票與稅款抵扣資料予以證明，在當事人沒有訂立書面合同的情形下，此種證明方式爭議較大，如何認識增值稅專用發票的證明力，實踐中存在不同的認識。一種觀點認為，增值稅專用發票作為一般納稅人經營活動中從事商事活動的重要憑證，其是稅務機關計收稅金和扣減稅額的重要憑據，出賣人以增值稅專用發票及稅款抵扣資料證明其已履行交付標的物義務，應予支持。另一種觀點則認為，增值稅專用發票本身僅是交易雙方的結算憑證，只能證明雙方存在債權債務關系的可能性，并不能證明雙方存在債權債務關系的必然性，出賣人僅以增值稅專用發票及稅款抵扣資料證明其已履行交付標的物義務，買受人不認可的，出賣人應當提供其他證據證明交付標的物的事實。針對上述觀點紛爭，《買賣合同司法解釋》第八條作出了明確規定：“出賣人僅以增值稅專用發票及稅款抵扣資料證明其已履行交付標的物義務，買受人不認可的，出賣人應當提供其他證據證明交付標的物的事實。合同約定或者當事人之間習慣以普通發票作為付款憑證，買受人以普通發票證明已經履行付款義務的，人民法院應予支持，但有相反證據足以推翻的除外。”

理解適用

對《買賣合同司法解釋》第八條的理解與適用

（一）增值稅專用發票的證明力

根據《發票管理辦法》規定，發票通常被分為增值稅專用發票和普通發票。“增值稅專用發票是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務開具的發票，是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關規定據以抵扣增值稅進項稅額的憑證。”[14]普通發票主要由營業稅納稅人和增值稅小規模納稅人使用，增值稅一般納稅人在不能開具專用發票的情況下也可使用普通發票。增值稅專用發票與普通發票的區別在于：取得發票的納稅人是否可以依法抵扣購貨進項稅額。對于增值稅專用發票來說，購貨方可以憑抵扣聯，依法申報認證抵扣進項稅額。而對普通發票而言，購貨方不能抵扣進項稅額。增值稅專用發票既具有普通發票所具有的內涵，還具有比普通發票更特殊的作用。其不僅是記載商品銷售額和增值稅稅額的財務收支憑證，還兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的合法證明，其不僅是購貨方據以抵扣稅款的法定憑證，又是納稅經濟活動中的重要商業憑證，其蘊含了進銷雙方交易的輔助信息。因此，在發生糾紛后，一方當事人在無法提供證據證明其主張時，通常會以已經出具增值稅專用發票為由推演貨物已經交付或者已經支付貨款。

對于增值稅專用發票的證明內容及效力，司法實踐中存在不同的觀點和認識。有人認為，增值稅專用發票可以作為證明收票一方已經接收貨物的證據。理由是鑒于國家稅收的嚴肅性和稅務部門的權威性，只要買受人將對方開具的增值稅專用發票申報抵扣或者通過認證，即使其否認收到貨物，但未能做出合理解釋或者舉證證明的情況下，就可以推定其已經收取了發票所載明的貨物。而且國家稅務總局有關增值稅征收方面的通知也一再要求，必須在購進的貨物已經驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額。再加上我國民訴法對民事案件的證明標準采用的是高度蓋然性證明標準，并不要求證據具有絕對的、排他的證明效力。因此，當事人簽訂買賣合同以后，在履行過程中交接手續不完備的情況下，買方已經對賣方出具的增值稅專用發票進行認證或用其抵扣稅款卻否認收到貨物，若無合理解釋或無有效證據證明的情況下，應認定賣方已經履行了交付貨物的義務。[15]但也有人認為，開具增值稅專用發票只是一種單方行為，僅憑增值稅專用發票不能證明對方收取貨物的事實。理由是增值稅專用發票本身只是交易雙方的結算憑證，只能證明雙方存在債權債務關系的可能性，并不能證明雙方存在債權債務關系的必然性，尤其是社會經濟生活中存在著虛開增值稅專用發票用于騙取出口退稅、抵扣稅款的犯罪行為，或者代開、轉讓、出借、涂改增值稅專用發票等違規操作行為，有的還有票物不符等差錯發生，這些情況的存在，都會否定增值稅專用發票對雙方之間存在債權債務關系的證明力。[16]前一種觀點，從表面上看符合誠實信用原則的思維定式，也為社會所廣泛認同，但在審判實踐中，其并沒有形成審理民商事案件可以遵循的證據采信規則。

最高人民法院在制定《買賣合同司法解釋》時，采納了后一種意見。其主要考慮以下因素：增值稅專用發票本身僅是付款的記賬憑證，只作為買受人付款的依據，而不作為付款的憑證。也就是說，開具增值稅專用發票只能表示雙方之間存在買賣合同關系，而不能證明買受人付清所有貨款，也不能證明出賣人已經實際交貨。何況開具增值稅專用發票與收取合同標的物或者支付貨款之間沒有次序先后的要求，很難說開具了增值稅專用發票，就證明買受人收到了貨物。在現實商業交易活動中，增值稅專用發票的開具時間也存在隨意性，既有先付款后開票情形，也有先開票后付款情形，還有社會上根除不盡的大量代理開票情形。雖然開具增值稅專用發票是增值稅暫行條例賦予出賣人的義務，但當事人是否基于真實交易依法開具和抵扣，與是否交付標的物是兩個不同的法律行為，前者受制于稅法，后者則受合同法調整。[17]現實社會經濟生活中，各種市場主體在交易中存在大量的不規范交易，包括交易憑證的不規范制作、交易憑證的不規范交付等。從規范交易市場的秩序來講，不認定增值稅專用發票具有證明交付貨物的證據效力，有利于引導各類交易主體，使其知曉法律對該類證據的否定性評判，并在以后交易中加強自身交易行為的矯正與規范，從而達到不用增值稅專用發票來證明已履行交貨義務的目的。

正是基于上述考慮，《買賣合同司法解釋》第八條第一款明確了增值稅專用發票的證明范圍及證明效力，在全國范圍內統一了司法裁判尺度，即規定了人民法院在審理買賣合同糾紛過程中，一般不能直接將增值稅專用發票及稅款抵扣資料單獨作為交付標的物、支付貨款的證據予以認定，還應當根據當事人的約定、商業慣例、交易習慣或其他證據來綜合認定。不論是出賣人還是買受人，都不應也不能將增值稅專用發票作為唯一的證據，都應當竭盡全力提供其他證據，或者為間接證據與增值稅專用發票相互佐證，或者為直接證據直接證明事實的存在。[18]

（二）普通發票的證明力

《發票管理辦法》第三條規定：“本辦法所稱發票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證。”該辦法第二十條規定：“所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項時，應當向收款方取得發票。取得發票吋，不得要求變更品名和金額。”根據上述規定，發票屬于收付款憑證，其在買賣合同關系中應當無疑具有收據功能性質，因此，當事人使用發票可以證明存在收付款行為。另外，結合《發票管理辦法》第十九條關于“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發票”的規定，在特殊情況下，付款方可以向收款方開具發票，這也從另一方面說明開票與是否付款并無直接關系。

由此看來，發票是作為一種收貨憑證出現的，也就是送貨方在收到貨物以后向收貨方開具的憑證。事實上，在傳統買賣合同關系中，如商場購物、市場采購原材料等，對賣方而言開具發票便意味著貨物已經交付，而對買方而言，收到發票并且入賬即意味著買方對貨物的價格、數量等均無異議，也意味著付款義務的履行。既然普通發票在市場交易中具有收付款功能，那么其對收付款行為無疑具有相當大的證明效力。在正常市場交易情況下，出賣人一旦開出發票就意味著納稅義務的發生，就要繳納相應的稅款。故在一般情況下，出賣人在未收到貨款的情況下，先開具發票的行為比較少見。所以，最高人民法院的《買賣合同司法解釋》第八條第二款規定，在有合同約定或者當事人之間習慣以普通發票作為付款憑證的前提條件下，買受人以普通發票證明已經履行付款義務的，人民法院原則上應予支持。當然，無論是《發票管理辦法》第三條還是現實生活中的交易，都不排斥“先開票后付款”的行為，從這個角度考慮，當事人提供了普通發票并不能完全證明其履行了付款義務，故本條司法解釋第二款又從反方面加上一句“有相反證據足以推翻的除外。”即《買賣合同司法解釋》第八條第二款的完整性表述為：“合同約定或者當事人之間習慣以普通發票作為付款憑證，買受人以普通發票證明已經履行付款義務的，人民法院應予支持，但有相反證據足以推翻的除外。”審判實踐中，若出賣人有其他證據證明買受人未付款的，則應根據出賣人提供的證據，進行綜合分析認定。

需要指出的是，在即時清結的交易行為中，發票已經成為付款的憑證，在這種即時清結的場合，通常情況下是買受人支付貨款后出賣人開具發票或者開具發票與付款行為同時進行，發票可以起到已經付款的證明作用。當然，對于這種交易習慣，根據最高人民法院《合同法解釋（二）》第七條的規定，如果買受人主張買賣雙方之間習慣以普通發票作為付款憑證，其應對雙方之間的習慣承擔舉證責任。[19]

（三）司法實務中應當注意的幾個問題[20]

在審判實踐中適用本條規定時，應當注意以下幾個問題：

1.增值稅專用發票本身只是交易雙方的結算憑證。增值稅專用發票是記載商品銷售額和增值稅稅額的財務收支憑證，兼記銷貨方納稅和購貨方進項稅額的合法證明，是購貨方據以抵扣稅款的法定憑證，是稅務機關計收稅金和扣減稅額的重要憑據。因此，增值稅專用發票本身只是交易的結算憑證，只能證明雙方存在債權債務關系的可能性，并不能證明雙方債權債務關系的必然性。

2.僅憑增值稅專用發票不能直接證明標的物已經交付。以買賣合同糾紛作為基礎法律關系的案件中，盡管根據《合同法》第一百三十六條的規定，出賣人在交付標的物時應當按照約定或交易習慣向買受人交付提取標的物單證以外的有關單證和資料，諸如發票、使用說明書、產品合格證等，但由于現實的商業活動中，不同交易主體、交易內容、交易習慣、市場環境的情況較為復雜，“先票后款”“先票后貨”的實然狀態大量存在，甚至部分納稅人并未發生真實交易而虛開發票的情況也較為普遍，不能直接將發票認定為一方當事人履行了合同約定的給付義務的憑證，出賣人開具增值稅專用發票和買受人抵扣或認證的事實僅應對買賣雙方是否履行交付義務起到間接證明的證據作用。

3.僅憑增值稅專用發票并不能證明貨款已經支付。增值稅專用發票作為付款的記賬憑證，只是作為買受人付款的依據，它本身并不是付款憑證。正常情況下，增值稅專用發票的開具只表示買賣雙方商品成交，而不能證明買受人已經付清所有貨款。

案例指導

上海風速童車有限公司與成都市昌信商貿公司買賣合同糾紛案[21]

2003年8月22日，原告上海風速童車有限公司（以下簡稱風速公司）與被告成都市昌信商貿公司（以下簡稱昌信公司）簽訂《經銷貿易協議》，按協議約定原告風速公司委托被告昌信公司代理銷售“風速”系列電動童車，付款方式第一批先發貨，貨到即付款80％；從第二批起每批由被告昌信公司先付款，原告風速公司收款即發貨。簽約后原告風速公司分別于2003 年9月15日、9月27日向被告昌信公司提供價值為15056元的產品，并在讓利816元之后向被告昌信公司出具票款金額為14240元的增值稅發票2張，被告昌信公司在收到貨物與發票后于2003年12月3日通過銀行轉賬向原告風速公司給付貨款14240元。原告風速公司認為其又于2003年11月3日向被告昌信公司交付價值30218元的貨物，對此舉證提供出票時間為2003年 11月3日編號為NO.19916265的增值稅發票1張（銷貨單位記賬聯），證明第二批貨物價稅合計30218元，并提供該公司自制未經對方蓋章確認的扣除第一批貨物退貨價值2162.9元后應收款28055.1元的對賬單1張。因原告風速公司向被告昌信公司索要第二批貨物的貨款未果，遂向法院起訴，請求判令被告昌信公司給付貨款28055.1元。經一審法院調查，被告昌信公司持NO.19916265增值稅發票的抵扣聯已在區國家稅務局進行了納稅抵扣認證。對原告風速公司是否履行第二批供貨義務的證據經質證后，原告風速公司認為已證明其已將第二批貨物和發票交給被告昌信公司，該公司收到后已進行報稅抵扣認證。被告昌信公司認為雖收到發票并進行報稅抵扣但不能證明對方向被告昌信公司提供第二批貨物，該票存在因其他貨物原告風速公司向被告昌信公司出具的可能。對該對賬單，一審法院認為因對方未予蓋章確認而不具有證明力，對NO.19916265增值稅發票的記賬聯和抵扣聯，因對方無異議而予以采信。

一審法院認為，原告風速公司與被告昌信公司的買賣合同應受法律保護。由于出具增值稅發票的前提是確已發生真實的交易行為，一方出具增值稅發票的行為具有向另一方要求結算貨款的意思表示。針對本案原告風速公司出具發票被告昌信公司收到并進行報稅抵扣認證卻否認收到第二批貨物的問題，一審法院認為，如果是一個虛構的交易行為而開具發票，則雙方的行為有違反法律法規之嫌，但在本案審理期間并無有關部門對虛開增值稅發票行為的查處認定，被告昌信公司亦未舉證證明。根據之前雙方之間存在發票隨貨同行，被告昌信公司在收到貨與發票后再通過銀行付款的交易方式，能夠認定對第二批貨物原告風速公司已履行供貨義務，故原告風速公司訴請被告昌信公司在扣除退貨款2162.9元后應支付貨款28055.1元的主張成立。一審法院依照《中華人民共和國合同法》第六十條第一款、第六十一條、第一百零九條，《中華人民共和國發票管理辦法》第二十條，《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第三十三條的規定作出判決，由被告昌信公司向原告風速公司支付貨款28055.1元。

被告昌信公司對此不服提出上訴，二審查明的案件事實與一審相同。

二審法院認為：從證據上分析，增值稅發票的出具及抵扣與交易行為是否真實并無直接、必然的因果關系，僅憑一張發票不能認定需方已收到供方提供的貨物。本案的有效證據即發票抵扣聯與《經銷貿易協議》關于貨物交付的約定矛盾，且兩者均為間接證據，不能形成完整的排他證據鏈，故原審依據至本案審理期間對該開具發票和抵扣行為并未受到有關部門的查處認定，從而認定發票上載明的交易行為是真實的，依據不足。另外，對增值稅發票違法行為的查處為稅收法律關系所調整，不屬本案的審理范圍，與買受方收貨與否無必然聯系，不是判斷收貨的直接證據，故風速公司提交的證據不足以證明該公司已向昌信公司交付了第二批價值30218元的貨物。根據《最高人民法院關于民事訴訟證據的若干規定》第二條第二款“沒有證據或者證據不足以證明當事人的事實主張的，由負有舉證責任的人承擔不利后果”的規定，風速公司未完成實質意義上的舉證責任，應承擔舉證不能的訴訟風險后果。綜上，上訴人的上訴理由成立，應予支持，一審判決適用法律不當。成都市中級人民法院于2005年12月2日作出判決：一、撤銷成都市武侯區人民法院一審民事判決。二、駁回風速公司的訴訟請求。該案宣判后，雙方當事人均表示服判，該判決現已發生法律效力。

規范指引

《中華人民共和國合同法》

第一百三十六條　出賣人應當按照約定或者交易習慣向買受人交付提取標的物單證以外的有關單證和資料。

《最高人民法院關于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》

第七條　合同法第一百三十六條規定的“提取標的物單證以外的有關單證和資料”，主要應當包括保險單、保修單、普通發票、增值稅專用發票、產品合格證、質量保證書、質量鑒定書、品質檢驗證書、產品進出口檢疫書、原產地證明書、使用說明書、裝箱單等。

第八條　出賣人僅以增值稅專用發票及稅款抵扣資料證明其已履行交付標的物義務，買受人不認可的，出賣人應當提供其他證據證明交付標的物的事實。

合同約定或者當事人之間習慣以普通發票作為付款憑證，買受人以普通發票證明已經履行付款義務的，人民法院應予支持，但有相反證據足以推翻的除外。