1.3 《小企業會計準則》與《企業所得稅法》的比較

如何處理《小企業會計準則》和《企業所得稅法》的關系，主要存在兩種觀點。一種觀點堅持以稅法為導向的原則，制定《小企業會計準則》和《企業所得稅法》盡可能協調一致。主要理由有：以稅法規定為基礎制定《小企業會計準則》，可以最大限度地消除會計和稅收之間的差異，減少小企業在計稅過程中涉及的納稅調整事項，同時減少稅務部門對企業的計征成本，提高征管效率，有利于促進小企業實行查賬征收。另一種觀點堅持會計和稅法適當分離的原則，制定《小企業會計準則》遵循現有的會計原則，而不應過多地考慮稅法規定。主要理由有：一是稅收和會計的目標不同，適當分離是必要的，雖然小企業主要的會計信息使用者是稅務部門，但會計以提供真實完整的會計信息為前提，稅法以確保稅金的強制征收為前提，兩者目的、意義、原則均不相同；二是所得稅法實施以后，稅法和會計的差異已大為減少，會計上的很多理念已被稅法所采納，加之小企業本身業務單一，需要納稅調整的事項不多；三是和稅法一致，可能導致一些會計處理偏離基本準則的原則要求。

綜合考慮各方面因素，財政部在制定《小企業會計準則》時采納了第一種觀點，以滿足小企業會計信息使用者（主要為稅務部門）的需求為根本出發點，最大限度地消除小企業會計和稅法的差異。這樣，既有利于提高會計信息的有用性，也有利于在保證會計信息真實可比的前提下降低會計處理和納稅申報的工作量，符合成本效益原則。

1.3.1 《小企業會計準則》和《企業所得稅法》的差異

依據《小企業會計準則》計算小企業會計利潤和按照企業所得稅法計算的應納稅所得額存在差距，《小企業會計準則》和《企業所得稅法》存在的差異如下。

1.小企業資產和稅法規范資產的差異

小企業的大部分資產和稅法確認的資產計量方法一致。小企業也有一部分資產存在小企業會計和稅法規范的差異。

（1）長期投資賬面價值和計稅基礎不同。按照《小企業會計準則》的規定，長期投資成本包含買價和相關稅費，但不包含已經到付息期或已宣告尚未領取或尚未收到的債券利息或股票現金股利。按照《企業所得稅法》的規定，小企業取得投資時，投資成本不僅包含買價和相關稅費，也包含已經到付息期或已宣告尚未領取或尚未收到的債券利息或股票現金股利。

（2）固定資產賬面價值和計稅基礎不同。

1）折舊范圍不同。《小企業會計準則》規定，“小企業應當對所有固定資產計提折舊，但已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地不得計提折舊”。《企業所得稅法》則規定，“在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。下列固定資產不得計算折舊扣除：一是房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；二是與經營活動無關的固定資產”。可見，上述兩項內容所述固定資產不在稅法計提固定資產折舊之列。

2）固定資產會計處理和稅法的差異。小企業可選用的折舊方法包括年限平均法（直線法）、雙倍余額遞減法和年數總和法等。小企業根據固定資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。《小企業會計準則》沒有規定各類固定資產折舊年限。而《企業所得稅法實施條例》規定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計提折舊的最低年限如下：① 房屋、建筑物，為20年；②機器、機械和其他生產設備，為10年；③ 與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；④ 飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；⑤ 電子設備，為3年。”這會導致小企業固定資產賬面價值和計稅基礎因計提折舊年限不同而產生差異。根據 2014年出臺的加速折舊政策，小微企業購進的研發和生產共用的固定資產，不超過100萬元的，可以在購進當年稅前一次扣除；超過100萬元的，可采用加速折舊方法計提折舊。小企業新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。自2019年1月1日起，適用《財政部 國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）和《財政部 國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕106號）規定固定資產加速折舊優惠的行業范圍，擴大至全部制造業領域。這些可能會導致小企業前述固定資產的稅會差異。

（3）無形資產賬面價值和計稅基礎不同。小企業自創的無形資產中專利權部分，由小企業開發完成，符合資本化條件的，按照《小企業會計準則》的有關規定，將這部分研發支出歸集的成本予以資本化，轉為無形資產專利權。按照《企業所得稅法實施條例》的規定，小企業在攤銷無形資產時，按其 150%分期攤銷，遞延計入以后年度費用。小企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。因此，小企業的無形資產賬面價值和計稅基礎不同。

2.小企業負債和稅法規范負債的差異

小企業負債中，“應付職工薪酬”的內容和稅法規范的應付職工薪酬差異較大。

（1）殘疾人應付職工薪酬和稅法規范內容不一致。殘疾人應付職工薪酬，是指企業根據有關規定應付給殘疾人職工的各種薪酬。小企業殘疾職工的薪酬在“應付職工薪酬”賬戶按實際發生額進行會計處理。按照《企業所得稅法》第三十條第（二）項、《企業所得稅法實施條例》第九十六條、《財政部 國家稅務總局關于安置殘疾人員就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》（財稅〔2009〕70號）等相關規定，企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給上述人員工資的100%加計扣除。

（2）一般人員應付職工薪酬中工資附加費部分和稅法規范內容不一致。不一致內容包括：

1）福利費。《企業所得稅法》要求超過14%的比例實報實銷，小企業實際發生的福利費超支部分，調增應納稅所得額。

2）職工教育經費。從2018年1月1日開始，小企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額 8%的部分，準予在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。當年超支部分調增應納稅所得額。

3）“五險一金”按《小企業會計準則》有關規定計提，并繳納有關部門的工資性支出。小企業超過《企業所得稅法》規定的部分，調增應納稅所得額。

3.小企業收入和稅法規范應納稅所得額的差異

小企業的收入包括銷售商品收入和提供勞務收入。《小企業會計準則》確認的收入（包括利得），和《企業所得稅法》的內容基本一致。但是，也有部分差異較大。

（1）勞務收入不包括金融保險企業取得的收入。小企業提供勞務的收入，是指從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、科技服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。小企業勞務收入不包括小金融保險企業取得的收入。這是因為《小企業會計準則》不適用于金融保險企業和其他具有金融保險性質的企業。

（2）視同銷售確認的收入不同。《小企業會計準則》確認的收入中僅包含一部分視同銷售收入，即外部視同銷售收入，如捐贈支出、對外投資等。這從支出表面看，沒有買賣行為，甚至不開具發票，但《企業所得稅法》視為銷售行為，即作為交易活動處理，計算繳納增值稅。但其內部視同銷售的收入，《小企業會計準則》不予確認收入。內部視同銷售，是指小企業作為一個會計主體，其會計主體內部各單位之間發生的物資轉移活動，如基本建設支出領用本企業產品。這種活動不論是從轉移表面看，還是從商業實質看，都不具有銷售性質，沒有買賣行為，也不開具發票，但屬于增值稅應稅范圍，作為銷售活動。同時，按《企業所得稅法》的有關規定，內部視同銷售不屬于企業所得稅規定的視同銷售，因為所有權沒有發生轉移。

（3）國債利息收入。《小企業會計準則》將國債利息收入作為小企業收入處理，計入“投資收益”賬戶。按照《企業所得稅法》的有關規定，國債利息收入，包括地方政府債券利息收入不繳納所得稅，作為免稅收入處理。同時，小企業債券利息收入，不僅包含債券票面利息，還包含逐期攤銷的溢折價金額。《企業所得稅法》規定，債券利息收入只包含債券票面利息。

4.小企業費用支出和稅法規范費用的差異

（1）管理費用。例如，業務招待費，《小企業會計準則》規定，實報實銷。《企業所得稅法》規定允許稅前列支60%，且不超過當年收入的5‰，否則，小企業所得稅匯算清繳納稅申報時，調增應納稅所得額。

（2）財務費用。例如，利息支出，《小企業會計準則》規定，實報實銷。《企業所得稅法》規定允許稅前列支部分，為小企業從非金融企業取得借款發生的利息支出，超過同期同類貸款利率計算的利息支出部分，在所得稅匯算清繳時，調增當年應納稅所得額。

（3）銷售費用。小企業進行廣告費和業務宣傳費的會計處理時，采取實報實銷方式。《企業所得稅法》規定一般企業允許稅前列支部分不超過當年收入的 15%，否則，小企業所得稅匯算清繳納稅申報時，將超支部分調增當年應納稅所得額，并結轉下年度繼續扣除。

（4）營業外支出。《小企業會計準則》規定和《企業所得稅法》規定的內容有差別的具體有兩項：

1）捐贈支出。《小企業會計準則》規定，發生的捐贈支出實報實銷。2017年2月修訂的《企業所得稅法》規定：“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額 12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。”而且，捐贈對象為縣級以上政府部門或非營利組織，方可準予扣除。

2）稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失。《小企業會計準則》規定，據實扣減小企業發生的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失等支出。《企業所得稅法》規定不允許稅前列支，小企業所得稅匯算清繳納稅申報時，將這部分滯納金調增當年應納稅所得額。

1.3.2 《小企業會計準則》和《企業所得稅法》的一致性

為了降低小企業納稅調整成本，滿足稅務部門稅收決策的需要，《小企業會計準則》在很大程度上實現了和《企業所得稅法》的協調，保證了兩者的一致性。

1.《小企業會計準則》和《企業所得稅法》的協調

（1）資產會計處理的協調。

1）統一采用歷史成本計量。《企業所得稅法》貫徹確定性原則，不承認持有期間市價變動對資產的影響，不確認公允價值變動產生的損益。不確認持有資產的減值，除金融企業按國務院財政、稅務主管部門規定提取的準備金外，減值準備一律不得稅前扣除。《小企業會計準則》采用歷史成本計量屬性，不計提壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備等，無須根據資產公允價值調整短期投資、長期股權投資賬面價值；另外，《小企業會計準則》對長期股權投資采用成本法，在實際取得股利時計入當期投資收益。

2）統一資產折舊（攤銷）方法和年限。《小企業會計準則》規定，以“竣工”為自建固定資產資本化的截止時點，不再是“達到預定可使用狀態”，與《企業所得稅法》一致；小企業按照年限平均法對固定資產計提折舊，小企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數總和法；小企業根據固定資產的性質和使用情況，并考慮《企業所得稅法》的規定，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。

《小企業會計準則》規定，無形資產在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷，無形資產的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止；有關法律規定或合同約定了使用年限的，可以按照規定或約定的使用年限分期攤銷；小企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于10年。這些規定與《企業所得稅法實施條例》一致。

3）統一長期待攤費用的會計處理內容和攤銷期限。《小企業會計準則》規定，小企業的長期待攤費用包括已提足折舊的固定資產的改建支出、經營租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出和其他長期待攤費用等；長期待攤費用在其攤銷期限內采用年限平均法進行攤銷。大修理支出的界定、長期待攤費用會計處理的內容、攤銷期限和稅法完全一致。

（2）收入會計處理的協調。

1）統一收入確認原則。《企業所得稅法》以收訖貨款或者取得索取款項權利憑據為確認標準。小企業采用發出貨物和收取款項作為收入確認標準，減少了關于風險和報酬轉移的職業判斷，減少了會計信息的不確定性。

2）統一收入確認時間。《小企業會計準則》對七種常見的銷售方式采用了《企業所得稅法》確定的收入確認時點。例如，銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入；采取預收款方式的，在發出商品時確認收入；銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認收入等。

3）統一收入計量標準。《小企業會計準則》在收入計量方面和《企業所得稅法》一致，即不再要求小企業按照從購買方已收或應收的合同或協議價款或者應收的合同或協議價款的公允價值確定收入的金額，而是要求小企業按照從購買方已收或應收的合同或協議價款，確定銷售商品收入金額。銷售商品涉及現金折扣的，按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入；涉及商業折扣的，按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

（3）費用損失會計處理的協調。《小企業會計準則》確認的費用和《企業所得稅法》規定的可以稅前扣除的費用很大程度上一致。主要表現在：《小企業會計準則》要求小企業采用應付稅款法核算企業所得稅，即按照《企業所得稅法》規定計算的當期應納稅額，確認所得稅費用；對應收賬款發生的壞賬損失、長期股權投資損失的確認條件和處理方法，按照《企業所得稅法》的規定執行；對小企業的借款費用，不再要求按照借款攤余成本和借款實際利率計算，而是按借款本金和借款合同利率在應付利息日計算等，和《企業所得稅法》保持了一致，減少了納稅調整的內容。

（4）營業外收入會計處理的協調。小企業營業外收入包括非流動資產處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應付款項、已做壞賬損失處理后又收回的應收款項、違約金收益等。這些規定和《企業所得稅法》一致。

2.《小企業會計準則》和《企業所得稅法》一致性的表現

如前所述，《小企業會計準則》一定程度上消除了小企業會計和稅法的差異，兩者相同之處的具體內容如表1-4所示。