3.5 周轉材料

《小企業會計準則》第十一條規范了周轉材料的定義。周轉材料，是指小企業能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有形態且不確認為固定資產的材料，包括包裝物、低值易耗品，以及小企業（建筑業）的鋼模板、木模板、腳手架等。

小企業可以設置“周轉材料”賬戶來核算周轉材料的實際成本或計劃成本。小企業的包裝物、低值易耗品，也可以單獨設置“包裝物”“低值易耗品”賬戶。本書采用后一種會計處理方法。

周轉材料采用計劃成本進行日常會計處理的，領用等發出周轉材料時，結轉應分攤的成本差異。

《小企業會計準則》第十三條規定，對于周轉材料，采用一次轉銷法進行會計處理，在領用時按其成本計入生產成本或當期損益；金額較大的周轉材料，也可以采用分次攤銷法進行會計處理。出租或出借周轉材料，不需要結轉其成本，但需要進行備查登記。

3.5.1 包裝物的會計處理

包裝物是指為了包裝小企業商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。包裝物在小企業生產經營活動中發揮著相當重要的作用，既能保護商品不受損害，又便于向購買者傳遞商品的相關信息，還能吸引消費者購買被包裝的產品，同時有利于保護小生產企業的專利權，提高產品的知名度等。包裝物的內容包括：

（1）生產過程中用于包裝產品作為產品組成部分的包裝物；

（2）隨同商品出售而不單獨計價的包裝物；

（3）隨同商品出售而單獨計價的包裝物；

（4）出租或出借給購買單位使用的包裝物。

各種包裝材料，如紙、繩、鐵絲、鐵皮等，在“原材料”賬戶內進行會計處理；用于儲存和保管產品、材料而不對外出售的包裝物，按照價值大小和使用年限長短，分別在“固定資產”或“低值易耗品”賬戶進行會計處理，都不在“包裝物”賬戶的會計處理范圍內。

1.包裝物發出的會計處理

小企業發出包裝物，根據其用途不同，分別進行會計處理。

（1）隨商品出售的包裝物。隨商品出售的包裝物，分單獨計價和不單獨計價兩種情況，會計處理方式不同。

隨同商品出售而單獨計價的包裝物，在隨同商品出售時要單獨計價，單獨反映其銷售收入，相應地單獨反映其銷售成本。按照實際收到或應收的金額，借記“銀行存款”“應收賬款”等賬戶；按照稅法規定應繳納的增值稅銷項稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（或“應交稅費——待轉銷項稅”“應交稅費——簡易計稅”等）賬戶，按照確認的其他業務收入金額，貸記“其他業務收入”賬戶。按照稅法規定應繳納的消費稅，借記“稅金及附加”賬戶，貸記“應交稅費——應交消費稅”賬戶。同時結轉包裝物成本的會計處理如下：

借：其他業務成本

貸：包裝物

隨同商品出售不單獨計價的包裝物，在包裝物發出時，按其實際成本記入“銷售費用”賬戶。會計處理如下：

借：銷售費用

貸：包裝物

（2）出租的包裝物。小企業多余的包裝物可以出租，收取出租包裝物的租金，不結轉包裝物的成本。會計處理如下：

借：銀行存款

貸：營業外收入

（3）出借的包裝物。出借的包裝物一般都是為了銷售的需要，按出借包裝物的實際成本記入“銷售費用”賬戶。會計處理如下：

借：銷售費用

貸：包裝物

期滿收回殘余價值或變價收入沖減“銷售費用”賬戶。會計處理如下：

借：原材料等

貸：銷售費用

2.包裝物押金的會計處理

收到出租、出借包裝物押金時的會計處理如下：

借：庫存現金（或銀行存款）

貸：其他應付款

退回押金做相反的會計處理。

對逾期未退回的包裝物沒收的押金，會計處理如下：

借：其他應付款

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）等

營業外收入

應繳納消費稅的會計處理如下：

借：稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅

3.包裝物攤銷的會計處理

包裝物攤銷有一次轉銷和分次攤銷兩種方法。生產、施工領用包裝物，通常采用一次轉銷法，按照其成本，借記“生產成本”“管理費用”“工程施工”等賬戶，貸記“包裝物”賬戶。金額較大的包裝物，也可以采用分次攤銷法，領用時按照其成本，借記“包裝物——在用”賬戶，貸記“包裝物——在庫”賬戶；按照使用次數攤銷時，按照其攤銷額，借記“生產成本”“管理費用”“工程施工”等賬戶，貸記“包裝物——攤銷”賬戶。

例3-19 2021年5月1日，達利公司因業務需要向科健公司出租全新的包裝物一批，價值12000元，租期3個月，租金4000元/月。7月31日科健公司歸還包裝物，達利公司報廢該包裝物，殘值變價收入1000元。包裝物采用分次攤銷。

達利公司的會計處理如下。

（1）5月1日包裝物領用：

5月收取租金及包裝物攤銷：

（2）6月、7月收取租金及包裝物攤銷，會計處理同5月。

達利公司在納稅申報時，將12000元的租金收入填報在一級附表《一般企業收入明細表》（A101010）的第26行，如表3-2所示。

（3）對于變價收入的處理：

專欄 與《企業會計準則》的比較

3.5.2 低值易耗品的會計處理

低值易耗品是指不作為固定資產進行會計處理的各種用具物品，如一般工具、管理用具、玻璃器皿以及在經營過程中周轉使用的包裝容器等。

從經營過程看，低值易耗品可以在若干個經營周期中發揮作用而不改變原有實物形態，其價值不是一次或全部轉移，而是隨著實物損失逐漸轉移的，報廢時往往有一定殘余價值。

低值易耗品是小企業存貨的一部分，而且是其比較特殊的一部分。由于低值易耗品價值低、易損耗、更換頻繁，這決定了對它的會計處理和原材料的相一致。

包裝物攤銷有兩種方法：一次轉銷法和分次攤銷法。

1.低值易耗品攤銷的會計處理

（1）一次轉銷法。采用一次轉銷法攤銷低值易耗品，在領用低值易耗品時，將其價值一次、全部計入有關資產成本或當期損益，主要適用于價值較低或極易損壞的低值易耗品的攤銷。

例3-20 建業公司某基本生產車間領用一般工具一批，實際成本為3000元，全部計入當期制造費用。

（2）分次攤銷法。采用分次攤銷法攤銷低值易耗品，低值易耗品在領用時攤銷其賬面價值的單次平均攤銷額。分次攤銷法適用于可供多次反復使用的低值易耗品。在采用分次攤銷法的情況下，需要單獨設置“低值易耗品——在用、在庫、攤銷”明細賬戶。

請讀者參照例3-19包裝物的分次攤銷進行學習。

2.低值易耗品出售的會計處理

例3-21 2021年10月8日，環宇公司出售2臺風扇，每臺實際成本300元，已攤銷50%，按扣除攤銷之后的價值出售，款已收到，存入銀行。

出售吊扇2臺，每臺售價200元。吊扇扣除攤銷之后的價值為每臺150元，則根據出售結算憑證和低值易耗品的攤余價值：