2.2　會計錯弊行為的產生原因及常見手段

2.2.1　哪些人可能產生會計錯弊行為

盡管從字面上來看，稱為會計錯弊，但會計錯弊行為也不全是會計人員所為，在企業中，下列人員均有可能實施或者參與會計錯弊行為：

（1）會計人員。會計人員是會計核算與管理活動的主體，直接且經常參與會計工作或活動。某個會計人員或幾個會計人員合謀、為達到不良目的而進行非法的會計處理，如涂改發票、偽造單據、利用非本單位業務憑證進行欺騙，虛報費用。又如在現金日記賬上虛增、虛減合計數，竊取庫存現金。

（2）會計人員和單位領導。單位領導人員指使會計主管人員、會計人員或與這些人員共謀，為了偷漏稅款、損害國家利益進行非法的會計處理。而受指使的會計人員未向主管部門或審計機關反映詳情，這時會計錯弊的行為人便是受指使的會計人員和單位領導，受指使的會計人員和單位領導同樣負有法律責任。若受指使的會計人員向主管部門和審計機關作了反映，這時行為人是單位領導，單位領導負法律責任，受指使的會計人員不負法律責任。

（3）單位職工或其他有關人員。為竊取國家財產或集體資財利用單位內部管理制度不健全而造成會計處理不合法，這時會計錯弊的行為人是單位職工或其他有關人員。如單位的采購員利用會計部門內部管理制度不健全虛報、多報、重報差旅費。

2.2.2　導致會計錯弊的主客觀因素

1.導致會計錯弊的主觀因素

（1）由于會計人員或有關當事人不熟悉會計原理。會計原理是會計人員處理會計業務的基本理論、基本方法和基本原則。會計人員若是生手，工作起初對此不甚熟悉就會造成會計錯誤。

（2）由于會計人員或有關當事人工作疏忽。會計人員或有關當事人工作粗心、責任心不強也會造成會計錯誤。如會計憑證上的有關數字計算錯誤，賬戶記串、記重等會計錯誤，其形成原因并不是當事人不懂業務，而是由于其工作粗心和疏忽所致。

（3）由于會計人員或有關當事人不了解有關會計制度及有關財經法規。會計人員必須按照會計制度和財經法規對本單位、本部門的經濟活動進行核算與監督。如果會計人員對國家的會計制度和財經法規不熟悉、不了解，就會造成會計錯誤。如新的會計制度和法規頒布后，會計人員未及時學習和掌握，在工作中就會出現執行已廢止了的會計制度和法規的會計錯誤；對新的會計制度和法規理解不準，在執行中也必然會出現偏差，就會形成會計錯誤。

（4）具有制造會計錯弊的不良動機或企圖。有關人員制造會計錯弊盡管需要有客觀環境和條件，但根本原因還是其內部行為動機或企圖。一些單位的領導、會計或其他職工本位主義、小集團思想、私欲觀念嚴重，法制觀念淡薄，只想著本單位、本企業及個人的利益和名譽，不惜巧取豪奪國家和人民的利益，弄虛作假，化大公為小公，甚至損公肥私。

2.導致會計錯弊的客觀因素

（1）具有制造會計錯弊的外部的客觀環境和條件。這種客觀環境可以從兩方面分析：一方面是大環境，這主要是國家缺乏強有力的宏觀經濟調控機制，經濟監督系統不完善，存在執法不嚴、執法犯法的問題。如目前，審計監督與財政、銀行、稅務等經濟監督形式存在諸多不協調、不一致的問題，對經濟活動存在要么重復監督、要么無人監督的現象，沒有形成以審計監督為中心的健全有效的經濟監督系統；在經濟監督過程中，審計或其他專業經濟監督形式的監督人員執法不嚴，甚至執法犯法。這樣，就為企業或單位制造會計錯弊提供了大氣候。又如，社會上的不良風氣，也為有關人員貪污、揮霍公款，為會計錯弊制造了氛圍。另一方面是小環境，這主要是從某一單位或部門的角度講，在其內部存在著管理混亂、內部控制系統不健全，如企業或單位的會計基礎工作薄弱，未按規定建立健全內部審計等經濟監督機構，在職工中未經常地、正確地進行經濟法制教育，致使單位職工缺乏法制觀念等，所有這些都為有關行為人制造會計錯弊提供了可乘之機。

（2）由于企業或單位的管理混亂，制度不健全。單位或企業財會部門、物資保管部門與使用部門之間若在工作程序與管理制度上不配套、不協調，就會造成有關賬證、證證、賬賬、賬實等不符。如有的單位在材料領用手續上，不是根據生產任務制訂用料計劃，然后根據用料計劃和生產進度制領料憑證，經生產班組、車間簽證后到倉庫領料；而是隨意領發材料，缺乏部門、人員之間的控制手續。這樣就會造成材料及成本賬證、賬賬、賬實不符的問題。可見，造成會計錯誤的主要原因是客觀環境。

但值得說明的是，有些會計錯弊有時是以上述客觀環境或原因為遁詞或擋箭牌而出現的。如利用單位管理混亂、制度不健全而故意多報銷費用，或以自己不了解新頒布的會計制度為借口，故意進行不合規定的會計處理等。

這些都是會計錯弊形成的根源，因為會計錯弊作為一種違紀的表現形態是自古就有的，可以說是隨著會計的產生而產生，伴著會計的發展而變化與復雜，而且會計錯弊還隨著會計的不斷發展與科學程度的提高而越來越多樣化、隱秘化與復雜化。會計錯弊的這種變化著的特征都是與社會、經濟、政治等制度相關聯的。

伴隨社會發展與進步的陰影——私欲，在社會發展過程中只有表現形式與程度不同，但并不能得到消除，這種情形在會計上的表現就是制造會計錯弊，以達到滿足私欲的目的。

2.2.3　常見會計錯誤

所謂會計錯誤，是指會計人員或有關當事人在計算、記錄、整理、制證及編表等會計工作中，由于工作疏忽、技能不高、學識水平限制等客觀原因造成的會計處理結果不合理、不合法、不真實，但其動機并無惡意或無任何不良意圖的一種錯誤。

會計錯誤與會計舞弊的重要區別在于：會計錯誤是一種過失，而舞弊則是一種非過失性的故意行為，其行為人主觀上具有不良的企圖和特殊目的，并采用了種種偽裝、掩蓋、粉飾手段。

造成會計錯誤的原因有很多，其中主要原因有：運用會計原理不當；會計人員或有關當事人疏忽；會計人員或有關當事人對有關會計及財經制度、法規不熟悉；企業單位管理混亂、制度不健全。

如圖2-3所示，常見會計錯誤的產生原因如下：

1.運用會計原理不當造成的會計錯誤

會計原理是會計人員對企業經濟業務進行會計處理的基本理論、基本方法和基本原則。運用會計原理不當造成的會計錯誤有：

（1）借貸原理不熟，造成借貸方向錯誤。比如，某公司從銀行取得銀行貸款10萬元，此筆貸款仍然存放在本企業在該銀行開立的銀行賬戶中。對于這筆業務，有些會計人員由于對借貸記賬法中的“借”“貸”符號理解不透，認為“借”就是銀行對外借款，“貸”就是企業獲得的貸款。因此，錯誤地將上述業務做成如下會計分錄：

借：短期借款100 000

貸：銀行存款100 000

正確的分錄應該是：

借：銀行存款100 000

貸：銀行借款100 000

（2）會計處理基礎運用不當，造成收入、費用、盈虧數字錯誤。會計處理基礎是確定企業單位一個會計期間的收入和費用，從而確定其損益的標準。會計處理基礎一般有收付實現制和權責發生制。

《會計法》規定，為了正確劃分并確定各個會計期間的財務成果，企業應以權責發生制作為記賬的基礎。行政事業單位（不包括實行企業化管理的事業單位）為了正確反映預算支出的執行情況，而且又不進行盈虧計算，可采用收付實現制作為記賬的基礎。

一般情況下，企業在本期內收到的各種收入就是本期的收入；企業在本期內支付的各種費用就是本期應當負擔的費用，但是，由于企業生產經營活動的連續性和會計期間的人為劃分關系，難免有一部分收入和費用出現收支期間和歸屬期間不相一致的情況，因而賬上所登記的本期內收到現款的收入，并不一定都屬于本期內應該獲得的，有的須在以后的會計期間才能獲得，出現預收收入。同樣，本期內支付的費用，也并不一定都應當由本期負擔，有的應由以后會計期間來負擔，則出現預付費用，即待攤費用。另一種情況是有些收入雖在本期尚未收到，但屬于本期內應獲得的收入，即應計收入。同樣，有些費用在本期內雖然尚未支付，但應當由本期負擔的，稱為應計費用，即預提費用。

會計人員在處理有關會計事項時，由于對權責發生制原則的運用不當，就可能發生把不屬于本期的費用支出記入當期成本，或把當期費用支出延至下期的錯誤做法；也可能發生把不屬于本期的銷售記入本期，或把屬于本期的銷售延至下期的錯誤做法。

（3）違反了成本與收入相配合的會計原則，混淆了資本性支出與收益性支出的界限。成本與收入配合的會計原則，是指每期損益應根據當期已實現的收入與產生收入所耗費的成本相配合而定。損益的確定，主要在于收入與費用的適當配合。如果某項收入根據應計基礎應歸屬下期的收入，則與之有關的費用同樣應為下期的費用。會計人員如果把應屬于下期的費用由本期收入中減去，不僅會使本期損益的計算不正確，而且也將影響下期損益計算的正確性。因此，《企業會計準則》明確規定，會計核算應當嚴格劃分收益性支出與資本性支出的界限，以正確計算當期損益。并且強調，凡支出的效益僅屬于當期的，應作為收益性支出，如管理費用、銷售費用、財務費用等，從當期實現的收入補償；凡支出的效益屬于幾個會計期間的，應作為資本性支出，如購建固定資產、從事科研開發發生的費用等，應采取折舊、攤銷等方式，從以后各期實現的收入中逐步收回。

2.由于工作疏忽或責任心不強造成的會計錯誤

一個工作認真、責任心較強的會計人員，盡管他可能業務水平低、工作經驗少，但工作兢兢業業，認真細致，不怕煩，不怕累，當天的事當天完，即或出現差錯，也能在當天或第二天及時發現解決處理，不會因為待處理業務的積壓而積累更多的錯誤，使問題難以查清。加上他不斷地鉆研，認真地學習，業務水平會逐漸提高，經驗會不斷豐富，出現的差錯也就會越來越少。相反，一個有一定業務水平的會計人員，如果不負責任，工作不上心，馬馬虎虎，對發生的經濟業務不及時處理，也很難保證不出差錯。由此而造成的會計錯誤主要有：

（1）數字計算錯誤。會計人員常用的計算方法一般有算盤、計算器和筆算等。計算的錯誤有會計憑證、賬簿、報表中的數字計算錯誤、各種費用分配表中分配率、分配金額的計算錯誤。常見的計算錯誤大都是加、減、乘、除計算時發生的，其原因不是因為沒有掌握這些方法，而是因為疏忽：再就是因為計算量太大，往往又集中在月終與月初，難免發生一定的計算錯誤。根據錯誤發生的時間，此類計算錯誤可以分為入賬前的計算錯誤和入賬后的計算錯誤。前者如銷貨發票上的貨物數量、單價不正確，造成小計金額錯誤，但不影響賬目的平衡，因此不易查處；后者如賬簿記錄合計數的錯誤，則會影響賬目的平衡，在工作中可自動發現。

（2）數字書寫錯誤。數字書寫錯誤就是指單純的筆誤，即會計人員在填制會計憑證、登記各種賬簿和編制所有報表時，寫錯了數字。其錯誤有數字顛倒、數字錯位、錯寫和慣性錯誤等類型。

①數字顛倒錯誤。所謂數字顛倒，就是把一列數字中的相鄰兩位數字或隔位的兩位數字寫顛倒了。例如，把36寫成63，把3 310寫成3 301，把25 039寫成23 059等。

凡顛倒數以后，不論其狀態怎樣，顛倒后的數同本來數的差數，都可以被“9”整除，且其商數必是被顛倒的兩位數字之差。如將47錯寫成74，數值之差為27，被“9”整除后得商數“3”，即顛倒數7與4的差。與此類似的數還有將14寫成41，將52寫成25，將36寫成63，將58寫成85，將69寫成96等，它們的數值之差都是27，其顛倒數個位數字與十位數字的差必然都是“3”。如果商數是“30”，則是十位數字與百位數字被顛倒了，其余以此類推。

②數字錯位錯誤。所謂數字錯位，就是把一列數字的位數，即個位、十位、百位等提前或挪后一位。例如，把“100”寫成“10”，或寫成“1 000”。此種錯誤經常在珠算定位時出現，或者會計人員疏忽造成（如將12.00看成1 200）。由于位數的差錯，使正確的數字減少了90%，或者增加了“9”偌。因此，正、誤數字之差能用“9”除盡。假設移一位，其差錯數可以被“9”除盡，若移兩位，則差數可被99除盡，其余依此原理類推。由于數字錯位是提前或挪后一位，所以，可在賬內查找所得的那個商數，如果有此數，即為記錯的數額，將此數擴大“10”倍，就是應該記的正確數字；如果賬內有此數的“10”倍數，則賬上的數字就是記錯了的數，再把賬上的數字縮小“10”倍，則此數就是應該記的正確的數字。

③寫錯數字的錯誤。所謂寫錯數字，就是由于錯覺或疏忽，將某一個數字寫成另一個數字。這種寫錯數字的錯誤，可以根據原始資料或有關記錄來查證。另外一種寫錯數字是誤將相似的數字寫錯。

例如，把1誤寫為7，把7誤寫為9，把3誤寫為8，把4誤寫為9，或者正好相反。這樣就會出現6、2、5、5等差數，或6、2、5、5的十倍數、百倍數……我們可以根據產生這個差數的數字來查證錯誤之所在。

（3）記錯賬戶錯誤。記錯賬戶，就是把本來應該記到甲賬戶的業務記入乙賬戶，這種錯誤有三種情況：

①記賬憑證沒有錯誤，但在登記賬簿時，沒有記入應記的賬戶內，而誤記入其他賬戶。這種記賬錯誤一般多發生在明細分類賬中，因為總分賬是根據記賬憑證匯總表或科目匯總表登記的，每月登記業務筆數相對較少，發生錯誤的概率也相對較小，即使發生錯誤，查找也較方便。這種錯誤將使總分類賬中有兩個賬戶的本期發生額與其所屬的明細分類賬發生額不等、其差數即為記錯賬戶的數字。當通過查對，在某個明細賬中找到這個數字，就說明該賬戶多記了這筆賬，另一明細賬戶少記了這筆賬（為了慎重起見，您最好根據這筆賬的憑證號數去查找記賬憑證，以確認是否記錯了賬戶）。

②記賬憑證沒有錯誤，在登記賬簿時，登錯了欄次。即記反了方向，本該記借方的，誤記貸方，或者相反。這種錯誤的結果是賬戶的一方合計數增加，另一方合計數減少，使得該賬戶變動前后的借貸雙方都產生了差錯。這兩個差數的差，正好是記錯方向的數字的“2”倍。

③記賬憑證的賬戶對應關系發生錯誤，致使總分類賬戶發生相應的錯誤。這種錯賬，如果總分類賬和記賬憑證登記一致，不影響賬目的平衡關系，所以不易被發現。

（4）重復記賬或漏記錯誤。重復記賬或漏記錯誤，就是在登記賬簿時，將記賬憑證的雙方重復記賬或漏記；或者只登記一方，重復記賬或漏記另一方，前者重復記賬或漏記，不影響賬目的平衡關系，在試算表上無從發現。因此，這種錯誤較難查找，需根據原始憑證或有關賬目加以詳細查核，才能發現錯誤所在。后者部分重復記賬或漏記，將影響賬目的平衡關系，在作試算表時，很容易被發現。

3.由于對有關的會計及財經制度、法規不熟悉造成的會計錯誤

新的會計制度和財務制度及法規頒布后，會計人員未及時學習，仍按原有制度法規處理有關會計事項，就會造成錯誤；對有關制度法規的精神吃得不透，理解有出入，在執行中也會產生偏差。比如，勞動保險費，新制度改革以前，記入營業外支出，新制度實施以后，要求記入管理費用，不理解這一點，必然會出現錯誤。再有，對于有關的稅務法規，如果吃不透，搞錯了應稅產品的品種及稅率，必然造成稅金計算不正確。

4.由于管理混亂、制度不健全造成的會計錯誤

單位財會部門、物資供銷保管部門、物資使用部門之間若在管理制度與工作程序上不配套、不協調，就往往會造成會計賬證、賬賬、賬實不符的賬目錯誤。如有的單位在材料領用手續上，不是根據生產任務制訂用料計劃，再根據用料計劃和生產進度填制領料憑證，經生產班組、車間簽證后到倉庫領料；而是隨意領發材料，既沒有科學的手續程序作保證，也沒有部門之間、人員之間的互相牽制，這種情況就必然會造成材料及生產成本賬證、賬賬、賬實不符的問題。又如某單位會計部門由于在會計憑證傳遞程序上沒有作出統一、合理的規定，則會造成會計憑證傳遞速度慢以至丟失會計憑證的情況，從而影響正常經濟業務的記錄。

在生產過程中，由于企業管理混亂，生產計劃不周密，產品成本無目標，材料耗用無定額，工時消耗無記錄或記錄不準、不全，半成品轉移交接手續不嚴，也必然引起成本費用計算、核算錯誤。