政府會計與財務改革的重點與難點問題[1]

張琦

相比于收付實現(xiàn)制，權責發(fā)生制在會計核算的應用中更加靈活，可調控能力也更強。然而，雖然財政部要求公立高等學校計提折舊，在事業(yè)單位的會計制度中也建議計提折舊，但并沒有建立相應的獎懲機制，目前上述單位計提折舊的非常少。因此，很多地方的財政部門對于權責發(fā)生制改革的必要性產生了懷疑。和企業(yè)相比，事業(yè)單位權責發(fā)生制會計改革的推動十分艱難，直到近幾年才有了實質性進展，其中的核心問題是權責發(fā)生制的會計核算體系是否適合公立高校這樣的事業(yè)單位。

會計信息的需求和要求主要取決于出資方。企業(yè)的資金來源于投資者和債權人，而投資者和債權人無法觀測企業(yè)的日常行為，因此需要企業(yè)每年提交年度財務報表，內容包括企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等指標，這些會計信息必須在以權責發(fā)生制為核算基礎的會計系統(tǒng)中實現(xiàn)。行政事業(yè)單位的資金主要來源于財政部門，而財政部門最關心的是撥款的理由及資金的使用和進度情況，于是就有了預算。行政事業(yè)單位在資金使用之后還要報告資金是否按照計劃的目的以及是否按照計劃的進度去使用，于是就有了決算。財政部門并沒有把自身與其他行政事業(yè)單位當作甲方乙方的關系，而是更多地將行政事業(yè)單位作為政府履行公共職能的延伸部門，如政府采購和國庫集中支付，事實上都是貫徹這樣一個思想。因此，財政部門更關心的是預算和決算所反映的預算收入和預算支出的匹配和完成情況，更關心過程信息而不是結果信息。因此，在這種信息需求下，收付實現(xiàn)制的過程控制力要強于權責發(fā)生制，而權責發(fā)生制與資產管理、負債管理和成本管理密切相關，更擅長反映結果信息，如資產、負債和成本費用等業(yè)績信息。

近年來，對行政事業(yè)單位的信息需求和要求開始逐漸發(fā)生變化，為行政事業(yè)單位的權責發(fā)生制會計改革提供了契機。首先，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提及“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制”，通過債務管理來加強風險的防范，要求除了明確債務規(guī)模和債務結構等情況之外，還要清楚資產的存量和消耗量，由此才能得到資產和當前債務的匹配情況，而這些信息是以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算系統(tǒng)無法提供的。其次，《黨政機關厲行節(jié)約反對浪費條例》第二章“經費管理”第九條指出：“推進政府會計改革，進一步健全會計制度，準確核算機關運行經費，全面反映行政成本。”要全面反映行政成本，現(xiàn)有的收付實現(xiàn)制會計核算體系中的支出信息不可能出現(xiàn)真正意義上的折舊，因此沒有權責發(fā)生制的會計核算體系，就無法得到真實的政府運行成本，更無法對行政事業(yè)單位進行成本管理。另外，2014年8月31日修訂的《中華人民共和國預算法》首次對“預算公開”做出全面規(guī)定。預算公開意味著行政事業(yè)單位的信息使用者不再僅僅是財政部門，社會公眾、媒體、專業(yè)團體也會變成行政事業(yè)單位的信息使用者，除了預算和決算等過程信息，這些信息使用者更關心國有資產是否保值增值、是否存在國有資產流失問題、政府債務風險及償付能力等情況。因此，預算公開之后，信息的需求會發(fā)生變化，從而倒逼政府會計進行以權責發(fā)生制為核算基礎的改革。

以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告改革方案中明確要求政府提供資產負債表和收入費用表，這屬于預決算報告之外的純粹的財務會計報表，因此未來會計信息系統(tǒng)會有很多的變化。本文就政府會計與財務改革的重點與難點問題，從資產管理、負債管理、成本管理和預算管理四個方面來進行探討。

一 資產管理

要明確政府資產包括哪些內容，首先需要明確政府的邊界在哪里，哪些主體需要被合并到財務報表之中。我們提出兩個可能的標準：一個是行政隸屬關系，另一個是經費領撥關系。而現(xiàn)實中有的單位依照這兩個標準無法做出明確的區(qū)分，如武漢的某醫(yī)院，其干部任免由教育部門負責，經費領撥由衛(wèi)生部門負責，若按照行政隸屬關系應合并到教育部門，若按照經費領撥關系則應合并到衛(wèi)生部門。因此，建議合并時采用經費領撥關系優(yōu)先原則，沒有經費領撥關系的則按照行政隸屬關系進行合并。還有一些比較特殊的單位，如基層國稅局的合并問題。按照行政隸屬關系應直接合并到國家稅務總局，而不應該出現(xiàn)在某市政府的合并財務報表中，其資產也不應屬于某市政府的資產。還有更特殊的單位，如人大、政協(xié)、民主黨派等一些機構，其合并方法還需要進一步探討。另外，國有企業(yè)需要體現(xiàn)在合并的財務報表中，但不能以主體合并的方式把國有企業(yè)的資產放到政府資產負債表中，而應合并國有企業(yè)的凈資產，即政府對國有企業(yè)只是行使國有股權的資產管理權限。

如果沒有計提折舊，資產的消耗和報廢等管理就缺乏標準，導致很多設備已經非常陳舊但仍在使用。折舊作為非付現(xiàn)的成本，在企業(yè)中的一個非常重要的作用就是回收資金，計提折舊后的儲備資金可用于重新購置設備。如果高校購買了100萬元的設備，全額財政撥款，并且走國庫集中支付的直接支付，會計處理是借支出貸財政補助收入，支出已經被彌補，應不需要計提折舊去進行二次彌補，但如果這100萬元是自籌經費的話，意味著未來又需要通過計提折舊去進行彌補。如果100萬元的設備中60萬元來源于財政撥款，40萬元來源于自籌經費配套，應該如何進行會計核算？有的做法是財政撥款部分借固定資產貸待沖基金，然后借支出貸財政補助收入，自籌經費部分借固定資產貸銀行存款或應付賬款。但這種處理方式并不利于政府會計改革，一個根本性問題是在一套系統(tǒng)中既想滿足財政預算管理需求，又想滿足資產管理、財務風險防范和成本管控等財務管理的需求，是很困難的。因此，現(xiàn)在政府會計專家和學術界基本上達成的共識是未來的改革應該是雙軌運行，財務會計負責核算資產、負債、成本和費用信息，預算會計負責記錄預決算信息。

資產問題是權責發(fā)生制須考慮的重點問題，因為政府債務信息中僅弄清楚債務是不夠的，風險仍無法防范，還需要了解到底有多少錢能夠償還債務，有多少資產能夠真正變現(xiàn)用于償還債務，即資產和負債的匹配原則。另外，資產確認中如何計量的問題，如中國文物資產管理中可計量屬性有兩個，即歷史價值和公允價值。文物的歷史價值難以確定，而公允價值運用的前提——存在一個活躍的交易市場，也不可得，因此早期文物資產是計件管理而不是計價管理。目前行政事業(yè)單位會計面對這個問題處理方法有所改進，難以獲得可靠計量的這種資產采用的是名義金額入賬，即人民幣1元。1元看似與計件管理沒有太大區(qū)別，但實際上有很大的意義，因為已進入貨幣計量的體系中，當這種資產能夠進入市場變現(xiàn)的時候，可對它進行重新的價值認定，而如果以計件方式記錄則不在報價體系中，無法變成與債務相匹配的資產。

二 負債管理

審計署對地方債認定的幾個衡量標準有：或有償還責任債務，或有擔保責任債務，或有救助義務債務、絕對救助義務（一旦未來發(fā)生風險財政有兜底的義務）債務。政府債務可分為兩個維度/類別：一是顯性和隱性，二是直接和或有。顯性債務就是有法律合同為依據，名義或者顯性的債務。隱性債務就是沒有法律合同為依據，基于道義或者道德上的責任承擔的債務。直接債務是確定的債務，或有債務是未來可能存在的不確定的債務。按照上述兩個維度的分類，債務有四個種類：顯性的直接的債務（如借款）、隱形的直接的債務（如環(huán)境恢復義務）、顯性的或有的債務（不確定的擔保義務）、隱性的或有的債務（既沒有合同等法律依據又具有不確定性）。未來能夠在報表中出現(xiàn)的債務應該是直接債務，或有債務應以表外披露為主。

在會計系統(tǒng)還不完善的時候，合并報表時負債的處理就比較麻煩，目前并不建議地方債在合并報表中反映。首先，融資平臺公司本身是一個國有企業(yè)，其產權已經在政府合并財務報表中的股權投資部分得到了反映，即該國有企業(yè)資產減去負債之后的凈資產按照持股比例已經進入政府資產負債表主表的資產項目下的股權投資項目，如果再把融資平臺的債務放在主表負債部分，相當于同一個事物被反映了兩次。其次，政府直接舉借的債務和融資平臺的債務，兩者對政府而言，償還義務的迫切程度和確定性是不一樣的。如果融資平臺有能力還債，那么政府就不用介入，屬于或有債務；而政府直接發(fā)生的債務，以后是一定要還的，屬于直接債務。另外，融資平臺即使無法履行職責，也應該是等到資產移交的時候，負債才被轉移給政府。因為融資平臺沒有將公益性項目移交給政府之前，其負債不應該算是政府債務，而是融資平臺公司的自身債務，移交之前頂多在滿足特定條件的時候作為或有負債與預計負債在報表中體現(xiàn)或者做表外評估，在公共基礎設施等公益項目建好并移交給政府之后，政府再確認資產及與該資產相關的所有債務。

基于以上兩個原因，我們強烈建議不能把融資平臺的負債放到政府資產負債表中。如果特別希望將地方債加以反映，可在表外做附注披露，但披露的內容又需要進一步探討，有人認為凡是融資平臺為公益性項目，所舉借的各種債務都應該在附表明細中進行披露，但我們認為不應該按照貸款的項目來考慮負債，而應按照公益性項目本身的投入規(guī)模來考慮。因為融資平臺歸屬政府的負債并不完全等同于以政府公益性項目為目的的貸款金額之和。通過調研發(fā)現(xiàn)，融資平臺的貸款最后并不一定用于公益性項目，或者其他一些項目的貸款也有可能用于公益性項目。因此，衡量政府債務可考慮用公益性項目投資總金額減去政府已經通過財政凈撥款的部分，如果有自營收益的話還需要再扣除，剩下的應該等于融資平臺歸屬政府的負債，如下列公式所示：

融資平臺歸屬政府的負債=公益性項目投資總金額-財政凈撥款-自營收益

三 成本管理

支出屬于收付實現(xiàn)制的概念，費用則屬于權責發(fā)生制的概念。如果把經費看作行政事業(yè)單位會計核算中的支出的話，發(fā)生支出之后的結果到底是資產還是成本，是費用還是損失，需要進一步區(qū)分。因此，在探討經費相關問題的時候，首先需要清楚界定其中哪部分是資產，哪部分是成本，哪部分是費用，哪部分是損失。如“三公”經費的規(guī)模不僅要看絕對量，更要看相對量，一味地力推節(jié)約，規(guī)定“三公”經費只減不增的一刀切政策是不合理的，外交部職能與教育部、財政部等部門不同，出國經費對其而言就是成本，對別的部門來講可能就是費用。真正需要壓低的是費用和損失，而不是成本。再如，為壓低運行經費而把行政事業(yè)單位的人員工資開支壓低，這樣做相當于壓低成本，結果必然會導致產品或服務的質量下滑。

政府運行成本信息始終和支出信息繞在一起，一個系統(tǒng)中既要滿足預算管理所需又要滿足財務管理所需，這兩套系統(tǒng)本身就存在沖突。若偏財務管理，如國外的科研基金更關注結果信息，會計系統(tǒng)中權責發(fā)生制的比重就會較大。若偏預算管理，如我國高校的支出管理強調兩點，一是合法合規(guī)的票據控制，二是嚴格的進度控制管理，因為行政事業(yè)單位被認為是政府履行公共服務職能的延伸部門，過程行為就需要被嚴格管控，這種管理理念下會計系統(tǒng)中收付實現(xiàn)制的比重就會越來越大。這兩種會計信息需求和核算方式到底應該如何匹配？按照政府綜合財務報告改革方案，未來將存在兩個子系統(tǒng)，即財務會計系統(tǒng)和預算會計系統(tǒng)，這個問題就會得到一定程度的緩解。

四 預算管理

目前行政事業(yè)單位會計改革還是偏重預算管理的需求，特別是在2012年修訂并實施的《事業(yè)單位會計制度》中出現(xiàn)了四條收支結主線：第一條線是財政撥款收入、財政撥款支出和財政撥款結轉結余；第二條線是非財政的有專門用途的收入、非財政的有專門用途的支出和非財政的有專門用途的結轉結余；第三條線是經營收入、經營支出和經營結轉結余；第四條線是非財政的沒有限定用途的收入、支出和結轉結余。可以看出，這個改革還是更多地把注意力放在了預算收入、支出、結轉結余的梳理上，財政部門作為資金的來源方和管理方，更加希望做到嚴格的過程控制，而改革的目標是希望滿足公眾等多方面的信息需求。因此，改革的需求和目標間的背離導致財政部門推行政府會計改革的過程異常困難。在《事業(yè)單位會計制度》之后出臺的《行政單位會計制度》中，出現(xiàn)了大量典型的預算管理特征的科目，如資產基金等。早期的《行政事業(yè)單位會計制度》中有個科目叫固定基金，單位用100萬元買一臺固定資產，企業(yè)做賬時應該是借固定資產貸銀行存款100萬元，而行政事業(yè)單位做賬時則是借固定資產貸固定基金100萬元，然后借支出貸銀行存款100萬元。既要體現(xiàn)形成的固定資產，同時也要體現(xiàn)財政資金的支出，強調專款專用的預算管理規(guī)則。對企業(yè)而言，100萬元的銀行存款變成了固定資產，而對于行政事業(yè)單位而言，100萬元的銀行存款用于購買固定資產之后，不能把該固定資產變現(xiàn)然后拿去做其他事情，凈資產中的這部分被限定用途變成了固定基金。目前在《行政單位會計制度》里所有的資產買賣過程中，除了銀行存款和應收賬款之外，絕大部分資產都設立了資產基金，連預付賬款也設立了資產基金，目的是在每一個經濟資源形成的時候都讓信息使用者知道凈資產中的某部分已經被進行了限定，對應于某資產基金，這筆錢不能挪作他用。因此基金會計充分體現(xiàn)了預算管理的專款專用的特點。然而在政府會計改革中，資產基金會使得以權責發(fā)生制為基礎的資產管理和成本管理產生一系列問題。因為如果對固定資產計提折舊，由于前期在購置固定資產時已列了支出，計提折舊時就無法再一次列成本費用，否則就構成二次列支。因此，政府會計改革需要將財務管理和預算管理功能進行剝離，否則就會相互干擾，出現(xiàn)問題。

五 政府會計改革的具體構想

政府會計改革可探討以下六種模式。

模式一：日常核算保持不變，財務管理進行調整。類似目前的《高等學校財務制度》，平時的會計核算方式不變，根據事業(yè)發(fā)展的需要進行成本費用管理時，在支出管理的基礎上將效益與本會計年度相關的支出計入當期費用；將效益與兩個或者兩個以上會計年度相關的支出，以固定資產折舊、無形資產攤銷等形式分期計入費用。成本核算時按照相關核算對象和核算方法，對高等學校業(yè)務活動中發(fā)生的各種費用進行歸集、分配和計算。

模式二：按資金來源進行分類核算。此為目前《醫(yī)院會計制度》中的做法，即按照資金的來源，對財政資金和其他資金進行分類核算，既滿足預算管理也滿足財務管理的需求。但其中最大的問題是成本不完整，即財政資金買的資產沒有反映成本而非財政資金反映了成本，另外這個改革也只適用于有兩種資金來源的事業(yè)單位，在行政單位和全額撥款事業(yè)單位中則并不適用。

模式三：資產核算雙分錄。類似《事業(yè)單位會計制度》中的規(guī)定，主要在資產部分設四個非流動資產資金。

模式四：會計要素雙基礎。類似《行政單位會計制度》，資產、負債采用權責發(fā)生制，收入、支出采用收付實現(xiàn)制。

模式五：財務會計和預算會計雙系統(tǒng)，即《政府會計準則——基本準則》中的建議。可以由財政部門建立核算中心作為預算會計主體進行預算會計核算，其他與其有預算撥付關系的各基層單位中的預算會計系統(tǒng)由核算中心統(tǒng)一核算，而其他來源的資金由各基層單位作為財務會計主體進行自行核算。也可以由各單位設立預算會計和財務會計兩套會計系統(tǒng)，分別作為預算會計主體和財務會計主體進行預算管理和財務管理。

模式六：年末調表法（政府綜合財務報告試編辦法），基本做法是日常核算按現(xiàn)有的行政事業(yè)單位來做，然后年末做調賬處理。

從目前來看，模式五是理論界與實務界達成共識的做法。

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[1] 原文發(fā)表于北京大學中國教育財政科學研究所《中國教育財政》2016年第7-2期（總第119期）。