一 理論框架編

政府綜合財務報告制度及其對公辦學校會計的影響[1]

趙西卜

針對當前以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告改革的背景，以及這一改革對公辦學校會計工作所帶來的影響，本文就以下五個方面的問題進行逐一論述：①政府綜合財務報告制度的出臺背景；②政府綜合財務報告的目標和主體范圍；③政府綜合財務報告的試編情況；④政府綜合財務報告的主要難點；⑤政府綜合財務報告對教育單位的影響。

一 政府綜合財務報告制度的出臺背景

政府綜合財務報告改革是在我國政府會計改革的大背景下提出的，雖然早在2003年就已經開始進行政府會計改革的相關研究，但是進度很慢，主要是因為政府會計跟企業會計相比，改革的難度不在于會計本身，而在于預算管理。政府會計改革受到很多方面的制約，預算管理是其中一個較為重要的制約因素。由于預算管理推進速度遠不及預期，所以政府會計改革速度就很慢。2011年3月，第十一屆全國人民代表大會第四次會議批準的《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》中提到“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務報告制度”，正式提出了建立政府財務報告制度的要求。2013年11月，黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“改進預算管理制度”，實施全面規范、公開透明的預算制度，“建立跨年度預算平衡機制，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，建立規范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制”，對建立權責發生制的政府綜合財務報告制度提出了明確要求。2014年，在全國“兩會”上，李克強總理所做的政府工作報告將“推行政府綜合財務報告制度”列為2014年財稅改革的重要內容，并把它作為“防范和化解債務風險”的重要舉措。2015年開始執行的新《中華人民共和國預算法》第97條明確規定，各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告，報告政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性，報本級人民代表大會常務委員會備案。由此，在法律層面確立了政府權責發生制會計及其報告的法律地位。表1列示了權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的具體實施步驟。

表1 權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的實施步驟

表1 權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的實施步驟-續表

截至2019年末，財政部陸續出臺實施了一系列制度規定確保政府綜合財務報告的具體落實，這些制度規定主要包括：一個政府會計基本準則、十個政府會計準則、一個財政總預算會計制度、一個政府會計制度（行政事業單位會計科目和報表）、兩項銜接規定及九個行業的補充和銜接規定、兩個政府會計準則制度解釋、一個政府財務報告編制辦法（試行）、兩個財務報告編制操作指南（試行）等。這些制度規定為確保政府綜合財務報告編制和落實奠定了堅實的基礎。

此前行政事業單位主要實行以收付實現制為基礎的預算會計，以記錄收支為主，反映預算執行過程。但這種記賬方式反映的資產負債信息不夠完整，已經反映的資產價值也不夠真實，負債內容過窄，很多應付未付的事項未入賬，無法提供未來安排的支持性信息。如目前的預算會計系統中，除了預算收入、預算支出和預算結余，也有一項固定資產，這里的固定資產是指支出的同時形成的固定資產，但這個并不是代表財務狀況的固定資產，有些債務在我們的會計系統中也沒有被作為債務進行反映，如中央級發債、地方發債和事業單位債務，在會計系統中沒有一個一致的處理標準，有的作為債務，有的卻被歸屬為債務收入，所以整個會計系統當中對資產和負債的反映是不完整的。因此需要在預算會計不做重大改變的同時，再加上一套財務會計，以得到未來綜合財務報告所需要反映的內容，因為相比之下，以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告具有以下幾個優勢。

第一，有利于反映政府的公共受托責任。政府有責任和義務向社會公眾解釋其所控制的資源狀況、財務收支狀況和現金流量狀況，說明其所控制的經濟存量和流量，反映其提供的公共產品和提供公共產品的水平。政府綜合財務報告是反映政府受托責任、提高透明度的載體和手段。

第二，能全面真實地反映政府的財務狀況和運營情況，并為政府預算決策提供信息。有助于提供更全面的政府資產和負債信息，提供更準確的政府服務成本信息，為評價政府績效提供技術基礎。

第三，2014年10月發布的《國務院關于深化預算管理制度改革的決定》要求，實行“中期財政規劃管理”，“財政部門會同各部門研究編制三年滾動財政規劃，對未來三年重大財政收支情況進行分析預測，對規劃期內一些重大改革、重要政策和重大項目，研究政策目標、運行機制和評價辦法”。政府綜合財務報告可以為中期預算提供所需要的會計信息，并為科學的中長期財政政策奠定基礎。

第四，為加強我國地方政府性債務管理提供必需的技術支撐。《國務院關于加強地方政府性債務管理的意見》規定，對地方政府性債務實行規模控制，按照地區的債務風險和財力狀況等因素分配地方債限額。以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告能夠真實地體現地方政府的資產、負債、收入、支出和凈資產，有利于分析地方政府的綜合償債能力、短期償債能力和長期償債能力，為地方信用評級和債務風險評定提供必需的會計和財務信息。

二 政府綜合財務報告的目標和主體范圍

1.建立政府綜合財務報告的目標

建立以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告，其最主要的目標是評價政府的績效。其中一個角度就是評價地方政府的債務，需要根據以權責發生制為基礎的財務報表中資產和負債的數據來判斷地方政府的發債原因、發債能力和發債條件。權責發生制政府會計改革的一個動因就是對政府進行評級，對地方債進行評價，為政府貸款提供家底狀況，包括長期和短期償貸能力等。

政府綜合財務報告改革的另一個目標，是反映政府的受托責任，即政府運營效果怎么樣，有多少資產和負債，運行成本是多少。要評價政府績效就會涉及投入產出的對比，對教育系統來講，衡量績效還沒有一個非常好的指標，多數產出指標不是財務指標，但至少需要將實際耗費由會計系統如實進行反映。政府也需要把行政成本和公共服務成本區別看待，比如教育成本太高，需要區分是由教學成本還是行政成本的提高所導致的。建立以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告制度就是要通過這種能反映政府財務狀況的報告來直接反映政府的受托責任，政府接受所有公民的委托來管理和組織運營整個國家，其運行結果需要靠會計數據來反映絕大部分的受托責任。但是會計數據能反映的受托責任并不完整，因為價值指標衡量只是其中的一部分，還有一部分沒有辦法用價值衡量，比如公眾滿意度等。反映政府財務狀況和運行情況的會計報表可以簡單理解為資產負債表和運營情況表，另外還需要提供細化的運行成本，這些信息對于百姓評價政府、中介機構評價政府，甚至對于政府進行評級以便于地方政府發債等都是必不可少的。

另外，會計應該能夠為財政中長期可持續性的判斷提供有關的數據依據，比如養老金債務需要列在報表里，以便為政府進行中長期的決策提供參考。因為權責發生制財務會計除了可以準確反映收入和費用之外，一個基本思想是當前的行為對未來所產生的影響。而預算收支更多關注的是當前的支出和收入，預算管理是對未來規劃的一種簡單判斷，沒有考慮當前的家底情況，對未來可能產生影響的考慮遠遠不夠。對政府的評價需要站在一個更長遠的角度，關注的不是某一年度的耗費，而是在長期運營過程中總體的耗費。為加強管理中期財政規劃，財政部門會同各部門開始研究編制三年的滾動財務計劃，就需要政府提供的會計數據可以支持對未來至少三年的判斷，以權責發生制為基礎的會計數據可以準確反映事項的發生對未來的影響，能夠在一定程度上為評價政府績效及做滾動性預算決策提供很好的基礎。

2.政府綜合財務報告的主體范圍

政府綜合財務報告的主體范圍是指政府所包含的單位以及報告中所包含的內容。我國目前只試編了政府整體層面的報表，未試編部門和基金的財務報告，即大多數地區沒有把本級政府的下屬單位囊括進來，也沒有涵蓋基金部分。鑒于社保基金理事會有一套關于社會保障基金整體運作的報表，建議把該報表列為政府管理資金的附表，作為托管基金來進行報告。還有一個難點是對國有企業的處理，其他國家的政府綜合財務報告主體包含國有企業，因為這些國有企業是不參與市場競爭的，比如鐵路行業和郵政行業。但我國的國有企業幾乎涉及所有行業，這種情況下如果把所有國有企業合并到政府綜合財務報告中去，將導致企業的信息掩蓋政府層面的信息，建議僅列國有企業中的國有產權，而不需要把國有企業資產和負債當成政府的資產和負債，除非是公益性的企業，如融資平臺的企業就應該把所有資產和負債核定在政府報表中。

綜上所述，政府綜合財務報告的主體范圍應主要包括各級政府、行政單位、事業單位和社會團體（主要為民主黨派和各種學會），主要從事公益性項目融資、建設或運營任務的國有或國有控股企業（如融資平臺），轉讓土地的土地儲備資金，以及除公益性國有企業外，其他國有或國有控股企業、物資儲備資金等（將其國有權益或凈資產的有關項目列入政府綜合財務報告）。

三 政府綜合財務報告的試編情況

2011年，財政部選擇了北京、天津、四川等11個省市作為試點，編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告。試編程序就是在當時預算會計報告基礎上，采用調表的方法以權責發生制為基礎模擬財務報告的結果，但并不重新記賬。2012年，試點單位新增上海等12個省市，共23個。2013年，全國36個地方均開展試編工作。我們認為，在此基礎上，可在所有政府部門中推行權責發生制政府會計改革，并通過會計記錄得到政府綜合財務報告的結果。未來政府會計至少應包含財政總會計、行政單位會計和事業單位會計的內容。當然，推行政府會計制度的同時，還需要有一系列配套指南和指引，通過每個業務的案例說明來解釋這套統一性制度。

根據財政部2012年發布的《權責發生制政府綜合財務報告試編辦法》確定的目標，即向財務報告使用者提供與本級政府整體財務狀況和運營情況等有關的信息并反映政府受托責任履行情況，目前試編階段的政府綜合財務報告主要內容有四個方面，分別是政府財務報表、政府財務報表附注、政府財政經濟狀況和政府財政財務管理情況。①政府財務報表主要包含資產負債表和收入費用表；②政府財務報表附注主要說明政府財務報表包含的主體范圍、表內項目的列報方法的明細內容、未在政府財務報表中列報但對政府財務狀況有重大影響的事項及其他需要說明的事項；③政府財政經濟狀況主要以政府財務報表為依據，結合國民經濟形勢來分析政府財務狀況、運營情況及財政中長期可持續性等情況；④政府財政財務管理情況主要反映政府財政財務管理的政策要求、主要措施、取得的成效等情況。這四個方面的內容就要求政府了解很細致的情況，需要每一個部門以及部門下屬的每一個單位報告業績，然后政府從里面收集最重要的信息編入政府綜合財務報告。對基層的政府單位來講，具體要求是除了財務報表里要有資產負債表和收入費用表，更重要的是需要說明各項支出起到了什么作用，國家財務制度的執行情況，以及為了杜絕或者回避過去所產生的差錯采取了什么措施，取得了什么樣的效果，等等，這些信息是反映政府績效的重要方面。

四 政府綜合財務報告的主要難點

1.政府綜合財務報告的內容界定

所有有助于評價政府信用、反映政府的資產和負債、有助于評價政府績效和財政風險的會計信息都應納入政府綜合財務報告當中，但涉及國家安全的信息，如國防設施、國家物資儲備變化情況、公安警力系統裝備設施變化情況及軍隊系統裝備變化情況等數據信息則不可外泄。

有助于評價政府信用的會計信息是指所有重大的資產和負債、投資和理財等信息（如帶息債務規模及還本付息能力）、政府擔保導致的現實負債情況等。政府重要的資產負債如養老金債務，政府需要考慮未來眾多人口的年齡結構變化，未來養老金的現值與近期需要支付的養老金之間的差額，隨著養老金虧缺壓力的增加，目前采取了多種方式和手段來加強養老金資金的積累，包括在企業里實行設定收益計劃作為企業退休人員基礎養老金的補充部分，讓企業在未來也承擔相應的社會責任，為政府解決一部分后顧之憂。有助于評價政府績效的會計信息主要是會計提供的價值指標，評價績效涉及投入和產出的對比，需要注意的是政府績效多數產出指標都跟價值沒關系，比如人民滿意度、空氣質量等，但實際的耗費必須由會計信息如實提供。還應提供政府財政風險的相關信息，如債務負擔率、外債償還率和支出責任情況等，這有助于評價政府財政活動內生性風險來源的財務信息，并建立起基于政府財務會計數據的政府內部控制體系。

2.現金流量表中需要體現的增量信息

為避免重復工作，政府綜合財務報告里的現金流量表需要區別于預算收入表和預算支出表，反映出一些增量信息，能夠為評價政府財政風險和運營能力提供補充信息。這些增量信息應包括公務活動現金流量、政府籌資活動現金流量、國有資本經營現金流量、政府投資活動現金流量和政府受托基金運營活動現金流量等。

3.政府綜合財務報告中文字說明內容的界定

在美國、英國和澳大利亞等國家，政府綜合財務報告中的文字說明篇幅很大且占有突出地位，但我們認為不能一味強調越綜合、越全面、信息含量越大的文字說明效果就會越好，而有必要詳細分析哪些文字說明無須重復表達，哪些需要重點描述。文字說明應包含以下幾方面內容：各項重點工作的落實情況、重大經濟和政策措施對未來財政資金的影響、對以往審計問題的落實和改進情況以及對政府財務狀況及其重大變動情況的說明（如舉債規模的大幅增加等）。

4.政府綜合財務報告的生成過程

政府綜合財務報告的生成過程可分為三個層次：第一層，將單位報表的權責發生制的財務信息跟整個單位的運營和評價信息組合到一起完成財務報告及附注說明；第二層，以學校為例，將單位的財務報告匯總到教育局，由教育局把整個教育部門的所有內容加在一起匯總到教育廳；第三層，教育廳與其他部門一起匯總到財政部門形成本級政府的綜合財務報告，然后上報給上一級政府直至中央政府。整個合并范圍就類似于一個金字塔結構，逐漸匯總，塔尖上的數據準確程度就依賴于每個單位的數據準確度，所以對單位報表的審計會更加嚴格。

政府綜合財務報告的內容結構主要包括三部分：第一，財務報表的逐級匯總合并或聯立合并；第二，文字說明的逐級匯總；第三，報表附注的逐級綜括。

5.政府各部門需要提供哪些財務報告信息

為了生成政府綜合財務報告中的“塔尖”數據，各部門需要提供的財務報告信息包括經審計后的財務報表、文字說明及報表附注；與本級政府范圍內的政府及政府單位發生的交易或事項，因為本單位和同一個部門的兄弟單位之間的款項往來是需要在上一級政府層面合并報表時做抵消的；與本級政府范圍外的政府及政府單位發生的交易或事項，以便在上一級政府合并報表時剔除部門內部的款項往來，保留跟外部門的款項往來。因此，平時會計的核算必須建立非常詳細的信息數據庫，報表中需要的具體信息都能夠在數據庫中找到。

在合并報表的編制過程中，對于各級政府需要并入哪些部門，財務報告無法直接生成但又需要反映財務信息。如果教育廳把所屬各個教育部門內部橫向各種收支都抵消了，在教育廳層面沒有問題，但如果再到上一級教育部門，這種抵消可能就會存在問題，因為政府合并報表和企業合并報表的不同在于，企業關注的是結果，而對政府的評價則需要關注政府的行為過程，如果把橫向單位之間的款項資助往來抵消了，那么為了保證區域教育公平和質量等實際發生的業務就會被掩蓋，所以合并報表之前應該有一套數據的聯立過程，保留原始數據的同時也展示結果。

五 政府綜合財務報告對教育單位的影響

目前教育部門適用并執行的，與政府會計和財務制度相關的制度主要有五個：《事業單位會計準則》（2012年）、《高等學校財務制度》（2012年）、《高等學校會計制度》（2013年）、《中小學校財務制度》（2012年）和《中小學校會計制度》（2013年）。

1.對教育單位會計系統的基本要求

首先，政府會計準則中規定，政府會計由財務會計和預算會計構成，政府需要編制以權責發生制為基礎的政府財務報告和以收付實現制為基礎的政府決算報告。這就要求公辦學校的會計人員對業務進行分類整理，分別從財務會計和預算會計角度對同一事項進行會計處理，既要站在財政角度嚴格按預算會計口徑反映和核算預算收支，又要站在類似企業角度按財務會計口徑進行資產負債、收入費用的核算和反映，以分別生成預算會計信息和財務會計信息。

其次，如果要充分利用新的會計體系，應該建立完備的信息系統，多角度、多層面核算，以生成不同對象（年級、專業、項目等）的成本信息庫，這就要求建立單位內部控制制度，明確職責劃分，實行集中核算方法的單位要明確單位職責和核算中心職責，實行分散核算方法的單位則需建立數據責任制度進行全員管理。

再次，本著對綜合財務報告負責的態度，學校會計應站在政府會計的高度進行單位財務管理，提升數據管理的水平和質量。掌握企業會計的相關理論和方法，以及內部管理所需要的重要信息（如成本分類、資產管理、投資管理、專項資金管理和債務管理等）；掌握從管理視角進行財務分析的能力和方法手段，為單位決策提供參考；掌握合并財務報表的編制方法及聯合報表原理，抵消事項需保留內部往來備查資料；建議學校開發適用于自身的功能強大的管理信息系統，并與國家統一的信息系統建立必要接口。

最后，建立各項精確計量手段，加強基礎工作管理。建議各學校研究特定資產負債項目的分類及其計量和報告方法，并為政府提供有用的參考和研究成果，如文物文化資產怎么核算，開放的學校操場是否作為基礎設施，資金來源該怎么解決，針對單位里的公共設施是否需要專門有一項預算申請項目，凈資產包括什么，是否有現金用途，是否有自主支配權，哪些是國家財政資金形成的，哪些是自我積累或者捐贈來的。

2.對教育單位的具體影響

滿足政府綜合財務報告制度，教育單位會計系統應本著立足政府綜合財務報告目標，在業務、人事、資源等方面全方位轉變管理理念，提升教育單位整體管理水平。這些基本要求對教育單位的影響是深遠的，主要表現在以下幾個方面。

第一，以長遠發展的眼光做出決策，提升教育單位整體管理水平。就教育單位而言，財務會計系統要求全面反映單位的財務狀況和運營情況，不僅要把過去發生的業務導致的現實情況如實反映，還要把現實決策對未來的影響也反映清楚。比如，教師養老金并軌政策形成的未來支付義務，單位已經實際完成采購但尚未實際支付的款項，以及按照合同或協議應于未來預算年度支付的款項等，都應如實反映，以便對單位的支付能力進行整體評估，并為未來支出預算的安排提供依據。又比如，教學科研基礎設施投資需要從長計議，不僅考慮其對現實科研教學條件改善起到的積極作用，同時還要考慮其對教學科研項目成本的影響，以獲得最佳投入產出比，須全面考慮后才可以做出決策，等等。

第二，以精細化管理的理念，建立嚴格的內部管理制度。政府綜合財務報告的建立，要求各政府單位必須建立報告數據生成的方法和流程，通過嚴密的內部控制機制確保報告數據的真實、準確和及時。就教育單位而言，不僅需要全員參與預算的制定、執行，而且每個部門、單位乃至個人需要明晰其在綜合財務報告數據生成中的職能、作用及其行為對數據的具體影響。單位在預算制定、決策機制、考核機制等方面均應有一套嚴格的內控制度。這些內容均需要相關部門為會計系統提供相關的數據依據，由此必須在內部控制系統中建立以綜合財務報告目標為導向的內部控制子系統，并協調好部門之間的責任關系。

第三，以最大限度提高資源利用效果為指導思想，養就全員成本意識。單位的各項活動實際上是消耗資源的過程。在可利用資源一定的情況下，最大限度地提高現有資源利用效率會降低單位及其機構、部門和人員所從事活動的單位成本，相關部門及人員都需要有成本意識。這也是進行績效考核的重要內容之一。就教育單位而言，就是要提高現有資產的利用效率，精打細算，在提高教育質量的前提下，挖掘現有資源的利用潛力，以最大限度地降低各項活動的資源消耗，不斷提高教育質量和管理水平。

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[1] 原文發表于北京大學中國教育財政科學研究所《中國教育財政》2016年第7-1期（總第119期）。