3.3 解釋與應用指南

3.3.1 《企業會計準則第3號——投資性房地產》解釋

為了便于本準則的應用和操作，現就以下問題作出解釋：（1）投資性房地產的范圍；（2）投資性房地產的后續計量；（3）投資性房地產轉換。

一、投資性房地產的范圍

本準則第三條規定，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值或者兩者兼有而持有的房地產，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權。

（一）已出租的建筑物和已出租的土地使用權，是指以經營租賃（不含融資租賃）方式出租的建筑物和土地使用權，包括自行建造或開發完成后用于出租的房地產。其中，用于出租的建筑物是指企業擁有產權的建筑物；用于出租的土地使用權是指企業通過受讓方式取得的土地使用權。

已出租的投資性房地產租賃期滿，因暫時空置但繼續用于出租的，仍作為投資性房地產。

（二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權，是指企業通過受讓方式取得的、準備增值后轉讓的土地使用權。

閑置土地不屬于持有并準備增值的土地使用權。根據《閑置土地處置辦法》（中華人民共和國國土資源部令第5號）的規定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權后，未經原批準用地的人民政府同意，超過規定的期限未動工開發建設的建設用地。

具有下列情形之一的，也可以認定為閑置土地：

1.國有土地有償使用合同或者建設用地批準書未規定動工開發建設日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設用地批準書頒發之日起滿1年未動工開發建設的；

2.已動工開發建設但開發建設的面積占應動工開發建設總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足25%且未經批準中止開發建設連續滿1年的；

3.法律、行政法規規定的其他情形。

（三）一項房地產，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產商品、提供勞務或經營管理，用于賺取租金或資本增值的部分能夠單獨計量和出售的，可以確認為投資性房地產；否則，不能作為投資性房地產。

（四）企業將建筑物出租并按出租協議向承租人提供保安和維修等其他服務，所提供的其他服務在整個協議中不重大的，可以將該建筑物確認為投資性房地產；所提供的其他服務在整個協議中如為重大的，該建筑物應視為企業的經營場所，應當確認為自用房地產。

（五）關聯企業之間租賃房地產的，租出方應將出租的房地產確認為投資性房地產。

母公司以經營租賃的方式向子公司租出房地產，該項房地產應當確認為母公司的投資性房地產，但在編制合并報表時，作為企業集團的自用房地產。

（六）企業擁有并自行經營的旅館飯店，其經營目的是通過向客戶提供客房服務取得服務收入，該業務不具有租賃性質，不屬于投資性房地產；將其擁有的旅館飯店部分或全部出租，且出租的部分能夠單獨計量和出售的，出租的部分可以確認為投資性房地產。

（七）自用房地產，是指為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產，如企業的廠房和辦公樓，企業生產經營用的土地使用權等。

企業出租給本企業職工居住的宿舍，即使按照市場價格收取租金，也不屬于投資性房地產。這部分房產間接為企業自身的生產經營服務，具有自用房地產的性質。

（八）作為存貨的房地產，是指房地產開發企業銷售的或為銷售而正在開發的商品房和土地。這部分房地產屬于房地產開發企業的存貨。

二、投資性房地產的后續計量

（一）企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行計量。

在成本模式下，應當按照《企業會計準則第4號——固定資產》和《企業會計準則第6號——無形資產》對已出租的建筑物或土地使用權進行計量，并計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》進行減值測試，計提相應的減值準備。投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更，只有存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，才允許采用公允價值計量模式。

（二）根據本準則第十條規定，采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當同時滿足以下條件：

1.投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，意味著投資性房地產可以在房地產交易市場中直接交易。

所在地，通常是指投資性房地產所在的城市。對于大中城市，應當具體化為投資性房地產所在的城區。

活躍市場，是指同時具有下列特征的市場：（1）市場內交易對象具有同質性；（2）可隨時找到自愿交易的買方和賣方；（3）市場價格信息是公開的。

2.企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。

同類或類似的房地產，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對于土地使用權而言，是指同一城區、同一位置區域、所處地理環境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

三、投資性房地產的轉換

（一）轉換日的確定

1.投資性房地產開始自用，轉換日是指房地產達到自用狀態，企業開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。

2.作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，轉換日應當為租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期。

3.自用土地使用權停止自用，改為用于資本增值，轉換日是指停止將該項土地使用權用于生產商品、提供勞務或經營管理，且該土地使用權能夠單獨計量和轉讓的日期。

（二）自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產

自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，投資性房地產應當按照轉換當日的公允價值計量。

轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額作為投資損失，計入當期損益。

轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期的投資收益。（根據《企業會計準則第30號——財務報表列報》第三十三條，通常認為自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，轉換當日的公允價值大于原賬面價值產生的差額符合第二類其他綜合收益的列表標準。）

3.3.2 《企業會計準則第3號——投資性房地產》應用指南

一、投資性房地產的范圍

根據本準則第二條和第三條規定，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。

（一）已出租的土地使用權和已出租的建筑物，是指以經營租賃方式出租的土地使用權和建筑物。其中，用于出租的土地使用權是指企業通過出讓或轉讓方式取得的土地使用權；用于出租的建筑物是指企業擁有產權的建筑物。

（二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權，是指企業取得的、準備增值后轉讓的土地使用權。按照國家有關規定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權。

（三）某項房地產，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產商品、提供勞務或經營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產，不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產。

（四）企業將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務在整個協議中不重大的，如企業將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務，應當將該建筑物確認為投資性房地產。

企業擁有并自行經營的旅館飯店，其經營目的主要是通過提供客房服務賺取服務收入，該旅館飯店不確認為投資性房地產。

二、投資性房地產的后續計量

企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，也可采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。但同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。

（一）采用成本模式對投資性房地產進行后續計量

在成本模式下，應當按照《企業會計準則第4號——固定資產》和《企業會計準則第6號——無形資產》的規定，對投資性房地產進行計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定進行處理。

（二）采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量

根據本準則第十條規定，只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，才可以采用公允價值模式計量。

采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當同時滿足下列條件：

1.投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。

所在地，通常是指投資性房地產所在的城市。對于大中型城市，應當為投資性房地產所在的城區。

2.企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。

同類或類似的房地產，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權而言，是指同一城區、同一位置區域、所處地理環境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

三、投資性房地產的轉換

（一）轉換日的確定。

1.投資性房地產開始自用，是指投資性房地產轉為自用房地產。其轉換日為房地產達到自用狀態，企業開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。

2.作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物、自用土地使用權停止自用改為出租，其轉換日為租賃期開始日。

（二）自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產。

自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，該項投資性房地產應當按照轉換日的公允價值計量。

轉換日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益。

轉換日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益。