第一篇 政府會計準(zhǔn)則制度實施概述

第一章 政府會計改革綜述

財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，政府會計是財政管理的一項重要的基礎(chǔ)性工作。隨著依法治國理念的不斷深入和新時期全面深化財稅改革的穩(wěn)步推進，現(xiàn)行的主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系逐漸暴露出滯后性和不適應(yīng)性。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》做出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的重要部署，為我國政府會計改革指明了方向。2014年新修訂的《預(yù)算法》對各級政府提出按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告的新要求。國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》提出，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革，其前提和基礎(chǔ)任務(wù)就是要建立健全政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系。本章將對我國政府會計改革的相關(guān)背景、改革的思路、實施步驟等相關(guān)內(nèi)容進行詳細(xì)解讀。

一、我國政府會計改革的背景

（一）我國預(yù)算會計制度歷史沿革

我國政府會計的歷史較悠久，在新中國成立之前就有官計、國計、官廳會計。“官廳會計”（Governmental Accounting）的稱呼，是我國古代國家會計的代稱，“官廳”是處理國家事務(wù)的機關(guān)，官廳會計之稱，在我國是有其歷史淵源的，《周禮·天官·大宰》中有“官計”之稱，“以八法治官府……八曰官計，以弊邦治”，此后，漢、唐、宋均稱之為“國計”，一直到明清時代仍然這樣稱呼。新中國成立以來，我國預(yù)算會計制度經(jīng)歷了一個不斷實踐、不斷總結(jié)、不斷改革和不斷完善的漸進的過程，主要包括以下五個階段：

1．初建階段（1949—1952年）

我國預(yù)算會計制度建立于20世紀(jì)50年代。當(dāng)時的預(yù)算管理體制是高度集中的統(tǒng)收統(tǒng)支的預(yù)算體制。這種預(yù)算管理體制是與當(dāng)時我國的財政經(jīng)濟體制相適應(yīng)的。1950年，財政部根據(jù)原中央人民政府政務(wù)院公布的《預(yù)算決算暫行條例》和《中央金庫條例》提出了建立我國預(yù)算會計體系的設(shè)想，并于1950年12月12日正式印發(fā)了《各級人民政府暫行總預(yù)算會計制度》和《各級人民政府暫行單位預(yù)算會計制度》，從1951年開始執(zhí)行。兩個制度比較系統(tǒng)、全面、明確地規(guī)定了我國預(yù)算會計的組織管理體系與核算要求，初步建立了統(tǒng)一的預(yù)算會計制度和核算體系。兩個制度堪稱新中國預(yù)算會計體系和會計方法的奠基石。從此，我國第一套適應(yīng)國家財政經(jīng)濟需要的、嶄新的、統(tǒng)一的預(yù)算會計制度建立了。

初建階段的成就：確立預(yù)算會計體系；統(tǒng)一預(yù)算會計科目；統(tǒng)一規(guī)定預(yù)算會計報表格式；確定會計核算基礎(chǔ)和記賬方法——收付實現(xiàn)制，資金收付記賬法/借貸記賬法。

2．逐步發(fā)展階段（1953—1977年）

我國在這一階段開始逐步實行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理”的預(yù)算體制，其做法是由中央核定地方的收支指標(biāo)，凡收大于支的地方上解收入，凡支大于收的地方由中央補助。其趨勢是由20世紀(jì)50年代高度集中的統(tǒng)收統(tǒng)支的體制演變?yōu)?0年代以集中為主、適度下放財權(quán)的分級管理體制。與此相適應(yīng)，預(yù)算會計制度伴隨著預(yù)算體制的變遷而不斷地得到完善和創(chuàng)新，先后對銀行執(zhí)行預(yù)算出納業(yè)務(wù)、中央經(jīng)費實行限額撥款、規(guī)范預(yù)算單位銀行賬戶管理、國庫管理等內(nèi)容做了制度安排，這些制度安排使預(yù)算會計在“一五”時期得到穩(wěn)步發(fā)展。

從1953年起，財政部根據(jù)不同時期政治、經(jīng)濟形勢的發(fā)展和財政預(yù)算管理工作的需要，對預(yù)算會計制度進行了不斷地修訂，1963年出臺了《地方財政機關(guān)總預(yù)算會計制度》, 1966年出臺了《行政事業(yè)單位會計制度》，奠定了我國總預(yù)算會計制度和行政事業(yè)單位會計制度的基礎(chǔ)。到1966年我國已經(jīng)逐步形成了一套較為成型的預(yù)算會計制度，它是以總預(yù)算會計為主導(dǎo)，以單位預(yù)算會計為補充，以會計制度形式固定下來的有別于企業(yè)會計的獨立的會計體系。1965年財政部頒發(fā)了《預(yù)算會計工作改革要點》，這是預(yù)算會計制度變遷的重要轉(zhuǎn)折點。

3．改革探索階段（1978—1991年）

隨著改革開放政策的實施，我國的經(jīng)濟體制經(jīng)歷了從計劃經(jīng)濟向有計劃的商品經(jīng)濟，進而向社會主義市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)變過程。隨著社會經(jīng)濟和政治的變化，會計制度也發(fā)生了一系列深刻的革命。1978年開始，我國工作的重心轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟建設(shè)上來，我國會計制度的設(shè)計也出現(xiàn)了新的局面。

黨的十一屆三中全會后，隨著我國的經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)變，國家財政不再對各類事業(yè)單位實行收支統(tǒng)包的預(yù)算管理方式，而是根據(jù)事業(yè)單位的業(yè)務(wù)特點和財務(wù)收支具體情況分別實行全額預(yù)算、差額預(yù)算和自收自支三種不同的預(yù)算管理方式，并在此基礎(chǔ)上采取“預(yù)算包干，結(jié)余留用，超支不補”的具體管理辦法。1984年，財政部在原1963年會計制度的基礎(chǔ)上，制定了《財政機關(guān)總預(yù)算會計制度》, 1989年財政部又根據(jù)預(yù)算分級包干體制管理要求，陸續(xù)修訂和制定了《財政機關(guān)總預(yù)算會計制度》和《事業(yè)行政單位預(yù)算會計制度》，以適應(yīng)改革開放后經(jīng)濟發(fā)展的需要。這些制度安排進一步完善了我國的預(yù)算會計制度體系，形成了一個以總預(yù)算會計為主導(dǎo)、事業(yè)行政單位會計為補充、以制度形式確定的獨立會計系統(tǒng)。

4．改革全面展開階段（1992—1998年）

進入20世紀(jì)90年代后，我國大部分事業(yè)單位已經(jīng)從以往作為行政機關(guān)附屬單位單純依靠財政提供資金，轉(zhuǎn)向作為事業(yè)法人實體自主地、多渠道、多形式籌集資金，對財政撥款的依賴性逐漸減弱。1991年10月，國務(wù)院在《國家預(yù)算管理條例》中規(guī)定，我國國家預(yù)算采用復(fù)式預(yù)算編制方法，分為經(jīng)常性預(yù)算和建設(shè)性預(yù)算。1994年根據(jù)國務(wù)院頒布的《關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》的要求，建立了“分稅制”的預(yù)算管理體制。預(yù)算體制變遷必然會導(dǎo)致預(yù)算會計制度的變遷。為此，1993年年底，財政部正式啟動預(yù)算會計改革，成立了預(yù)算會計改革領(lǐng)導(dǎo)小組，著手研究、起草預(yù)算會計準(zhǔn)則和會計制度草案。

1996年，財政部頒發(fā)了《預(yù)算會計核算制度改革要點》，為預(yù)算會計制度變遷提出了目標(biāo)要求。1997年預(yù)算會計制度改革，根據(jù)國家對事業(yè)單位預(yù)算管理方式的改變和事業(yè)單位資金來源多元化的新情況，打破了預(yù)算內(nèi)外資金的界限。確立了“大收入、大支出”的概念，把事業(yè)單位所有財務(wù)收支都納入單位預(yù)算之中，實行統(tǒng)一管理、統(tǒng)一核算。經(jīng)過財會理論界和實務(wù)界的努力，財政部于1997年年底頒布了《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》《財政總預(yù)算會計制度》《事業(yè)單位會計制度》和《行政單位會計制度》。初步建立了與“分稅制”預(yù)算體制相適應(yīng)的預(yù)算會計核算體系。

這一階段的主要成就：重新構(gòu)建了預(yù)算會計核算體系，完善了國庫會計、基建會計、社保基金會計等；確定了五大會計要素，分別是資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出；確定了采用國際上通行的借貸記賬法，會計核算基礎(chǔ)實行收付實現(xiàn)制和部分修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，統(tǒng)一了會計科目的設(shè)置。

5．向政府會計轉(zhuǎn)變階段（1999—2015年）

1999年9月，財政部在《關(guān)于改進2000年中央預(yù)算編制的意見》中要求，2000年選擇部分部門試行部門預(yù)算編制方法。隨后，國家又根據(jù)建立公共財政的要求，先后推行了政府采購、國庫集中支付、非稅收入管理及政府收支分類等改革措施。這一系列的制度安排表明，我國預(yù)算體制已經(jīng)進入總體保持基本穩(wěn)定、局部漸進式趨于完善的體制變遷階段。在我國預(yù)算體制漸趨完善的演進中，中央和地方財政結(jié)合自身預(yù)算管理改革的需要，僅對預(yù)算會計的核算內(nèi)容和方法中與新推行的預(yù)算制度不適應(yīng)之處進行了局部的制度調(diào)整，并制定了土地儲備資金、新農(nóng)合等適用的會計制度。

2010—2013年，財政部對1997年建立的預(yù)算會計制度進行了全面修訂和完善，新舊制度的主要變化為：更加完整地體現(xiàn)了財政改革對會計核算的要求；在反映單位預(yù)算執(zhí)行情況的同時，更多地反映單位財務(wù)狀況；擴大了“雙分錄”核算的范圍；充實了資產(chǎn)負(fù)債核算內(nèi)容；著力提高了單位會計信息質(zhì)量；規(guī)范了財政和非財政資金核算；引入固定資產(chǎn)折舊/無形資產(chǎn)攤銷；要求基建會計定期并入單位“大賬”；基本統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會計科目和報表體系；權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步引入；核算范圍逐步擴大；會計制度與預(yù)算管理體制改革相適應(yīng)。

本輪預(yù)算會計改革雖然變化較大，但并未從總體上打破1997年年底建立的預(yù)算會計核算體系，其主要特點為：核算目標(biāo)為預(yù)決算信息與財務(wù)信息相融合，但偏重于滿足財政預(yù)算管理的需要；核算內(nèi)容為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入、支出，但側(cè)重于預(yù)算收入、支出和結(jié)余情況；核算基礎(chǔ)主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)；會計報告主要反映財政總預(yù)算資金、單個行政事業(yè)單位、單項基金等的預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果，表現(xiàn)為決算報告。現(xiàn)行預(yù)算會計制度體系存在的主要問題：不能科學(xué)、全面、準(zhǔn)確地反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債狀況；不能準(zhǔn)確核算成本，不利于推進績效考核；不能提供信息完整的政府綜合財務(wù)報告；會計制度各自獨立、相互分割，不能形成一個有機的整體。因此，有必要及時對現(xiàn)有的預(yù)算會計制度體系進行全面改革，通過頂層設(shè)計來構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則體系。

（二）政府會計改革的國際趨勢及經(jīng)驗

20世紀(jì)70年代末西方國家的財政危機催生了新公共管理運動。基于以企業(yè)精神改造政府的新公共管理理念，西方國家相繼興起了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，強調(diào)政府績效報告的政府會計改革的熱潮。至今，已有澳大利亞、英國、美國、加拿大、芬蘭和瑞典等20多個經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）國家在不同范圍和層次上進行了政府會計改革。

1．美國政府會計改革經(jīng)驗及借鑒

美國作為聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦政府以及州和地方政府在政府會計改革中經(jīng)歷了不同的獨立發(fā)展過程，目前各有其準(zhǔn)則制定機構(gòu)并各有一套相互獨立的準(zhǔn)則。聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則由聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）頒布，州和地方政府會計準(zhǔn)則由政府會計準(zhǔn)則咨詢委員會（GASB）頒布。這些準(zhǔn)則均為美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所承認(rèn)，并成為一般會計原則（GAAP），是美國政府部門編制財務(wù)報告的依據(jù)，也是審計部門進行獨立審計的依據(jù)。

美國州和地方政府的政府會計改革已有較長的歷史，主要可分為三個階段：第一階段發(fā)生在20世紀(jì)初（美國的進步時代），是美國從農(nóng)業(yè)社會發(fā)展到工業(yè)社會的階段。隨著大量城市的出現(xiàn)，大量移民向城市涌入，美國的工業(yè)化、城市化得到了發(fā)展。但同時也出現(xiàn)了一個很大的問題：腐敗和隨之而來的不公平。在此背景下，通過規(guī)范市政會計行為來防治腐敗的呼聲越來越高。此階段的改革主要發(fā)生在市級政府，主要目標(biāo)是防治腐敗、提高政府效率。第二階段是指從20世紀(jì)30年代到70年代中期，該階段改革的主要內(nèi)容是致力于建立一套統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則來加強規(guī)范的財務(wù)管理。在20世紀(jì)30年代美國的大蕭條時期，許多市政府收入大量減少而無法兌付其發(fā)行的債券，面臨著嚴(yán)重的財務(wù)危機。在此背景下，一些市政府的財務(wù)管理人員（主要通過市政財務(wù)官員協(xié)會）于1934年聯(lián)合建立了全國市政會計委員會（NCMA），以規(guī)范全國范圍的市政會計和財務(wù)管理，后來全國市政會計委員會被全國政府會計委員會（NCGA）所取代。第三階段的改革從20世紀(jì)70年代中期開始，并在1999年隨著GASB第34號準(zhǔn)則的出臺而達到高峰。與前兩次改革以加強內(nèi)部財務(wù)控制為重點不同，這一次改革主要致力于提高政府的透明度增加政府的受托責(zé)任。

與州和地方的政府會計改革相比，聯(lián)邦政府的會計改革起步較晚，而且一直進展較慢，主要是被由哪個機構(gòu)負(fù)責(zé)制定聯(lián)邦政府的會計準(zhǔn)則和是否要采取權(quán)責(zé)發(fā)生制兩個問題所困擾。直到近年來這兩個問題得到妥善解決后，聯(lián)邦政府的會計改革才有了較大發(fā)展。美國政府會計管理與改革的做法和經(jīng)驗，對于我國正在進行的政府會計改革研究和探索具有一定的啟示和借鑒意義。

一是政府會計改革應(yīng)循序漸進、逐步推進。從美國政府會計改革的歷程可以看出美國的政府會計改革是一個循序漸進、逐步推進的過程。整個政府會計改革既是一個不斷轉(zhuǎn)變思想、統(tǒng)一認(rèn)識的過程，在技術(shù)方面又是一個不斷解決問題、逐步突破的過程。我國在推進政府會計管理與改革中，應(yīng)立足我國國情，全面考慮改革的復(fù)雜性和艱巨性，充分做好系統(tǒng)研究分析工作，在改革的具體實施過程中也應(yīng)本著逐步推進、重點突破的原則進行。

二是要妥善處理政府會計與相關(guān)法律的關(guān)系。政府會計是一套相對獨立的體系，但其如法律、預(yù)算等方面也不是孤立存在的，因此在政府會計改革中應(yīng)妥善處理與法律及預(yù)算管理方面的關(guān)系。一般情況下法律對權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定是明確的，但對一些政府特有事項，有關(guān)的法律規(guī)定或許也不太明確，需要會計人員的理解并用會計語言做出解釋。由于我國預(yù)算會計是采用收付實現(xiàn)制，在會計向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的過程中也要考慮預(yù)算與財務(wù)報告信息的相互影響。

三是原則性與靈活性兼顧。美國政府會計以準(zhǔn)則體系為規(guī)范，為政府財務(wù)報告的編制提供了基本的原則依據(jù)，但在具體執(zhí)行過程中也體現(xiàn)了很大的靈活性。我國在實行政府會計改革的過程中，在建立原則的同時也應(yīng)考慮執(zhí)行部門的靈活性，特別是在目前我國各地經(jīng)濟發(fā)展水平不一、社會情況差異較大的情況下更應(yīng)注意。但由于在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上采用靈活性需要一定的職業(yè)判斷，靈活性應(yīng)是有關(guān)制度規(guī)范等可以控制的靈活性，這樣才能保證政府財務(wù)報告的真實性以及地方政府間財務(wù)報告的可比性。

四是長期資源信息與短期資源信息并重。美國政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制注重長期資源流入與流出的信息，同時也非常關(guān)注短期財務(wù)資源的流入與流出的信息。我國政府會計改革中，在逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制披露長期資產(chǎn)和長期負(fù)債的同時也應(yīng)注重現(xiàn)金收付等短期資源的信息，因為現(xiàn)金等短期財務(wù)資源更能反映政府短期內(nèi)的財務(wù)狀況，更有利于政府部門加強其財務(wù)管理和有效利用財務(wù)資源。

五是重視政府會計核算中對預(yù)算執(zhí)行的控制。美國政府會計改革不斷地完善了其對外財務(wù)信息的披露，滿足公眾對政府履行受托責(zé)任監(jiān)督的需要。但在美國政府部門的管理中，也同樣非常重視日常的賬務(wù)核算以加強對預(yù)算執(zhí)行的控制。我國在政府會計管理與改革中，也應(yīng)結(jié)合目前預(yù)算執(zhí)行管理的情況，進一步通過會計的手段來強化我國的預(yù)算執(zhí)行管理以及國庫現(xiàn)金管理。通過更科學(xué)、系統(tǒng)的預(yù)算信息披露，政府可以進一步強化預(yù)算受托責(zé)任，這也是政府全面履行受托責(zé)任的重要組成部分。

六是立足現(xiàn)狀與逐步突破。政府會計改革技術(shù)性強、涉及面廣、影響重大，因此在注重前期研究、構(gòu)建我國政府會計管理框架的同時，應(yīng)立足于目前我國預(yù)算管理、預(yù)算會計管理、事業(yè)單位改革以及清產(chǎn)核資等各項工作的進展情況，嘗試按照政府會計的概念包括財務(wù)報告的基本模式以及資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等要素的確認(rèn)與計量做好前期準(zhǔn)備，為改革的深化與推廣創(chuàng)造技術(shù)方面以及觀念方面的有利條件。

七是注重配套措施的建設(shè)與完善。在我國政府會計改革過程中，應(yīng)重視有關(guān)配套措施如信息系統(tǒng)、人員培訓(xùn)等方面的建設(shè)與完善。與收付實現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計將涉及更多的操作性業(yè)務(wù)，處理更多的數(shù)據(jù)，對信息系統(tǒng)建設(shè)要求比較高。相比美國，我國政府級次更多，政府單位數(shù)量更大、范圍更廣，如要編制政府整體財務(wù)報告，必須以強大的信息系統(tǒng)為支撐。

2．英國政府會計改革經(jīng)驗及借鑒

英國實行的是中央和地方兩級分稅制財政體制。地方政府隸屬中央政府，中央政府擁有對地方政府的規(guī)范權(quán)和監(jiān)督權(quán)，但地方政府也相對獨立，在本轄區(qū)內(nèi)擁有征稅權(quán)和舉債權(quán)，負(fù)責(zé)在本轄區(qū)內(nèi)面向居民提供公共服務(wù)。英國議會中負(fù)責(zé)政府會計工作的是公共會計委員會，該機構(gòu)成立于1998年，主要職責(zé)是確保各部門按規(guī)定用途使用財政資金，并確保提高資金效率。英國財政部（HM Treasury）負(fù)責(zé)主管全國的政府會計管理工作，并負(fù)責(zé)中央政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用和現(xiàn)金流量等的管理，是中央政府財務(wù)、預(yù)算和會計工作的核心。英國特許公共財務(wù)與會計協(xié)會（The Charted Institute of Public Finance and Accounts, CICPA）是英國負(fù)責(zé)地方公共部門政府會計準(zhǔn)則制定以及職業(yè)培訓(xùn)的專門機構(gòu)，也是英國唯一面向公共部門制定會計準(zhǔn)則和組織培訓(xùn)的機構(gòu)。

英國的政府會計改革是從地方政府開始的，政府會計改革的核心是在公共部門實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。英國地方政府會計改革是漸進式的，逐步從收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)過渡到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，再到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。1850年伯明翰市政府就開始實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計，但地方政府推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的過程比較緩慢，直到20世紀(jì)80年代才全部推行。目前，英國地方政府會計改革已經(jīng)基本完成，政府部門和教育、衛(wèi)生等公共服務(wù)單位都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算、編制財務(wù)報告，并實現(xiàn)了會計報表合并。

英國中央政府會計改革開始于1921年，1993年中央政府第一次做出實施權(quán)責(zé)發(fā)生制的聲明。1994年，中央政府正式提出在中央政府部門實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計與預(yù)算，對外公布《更好地核算納稅人的錢：在政府中實施資源會計與預(yù)算（征求意見稿）》，提出“資源會計與預(yù)算”的概念。“資源會計與預(yù)算”是指以政府各部門占有、使用資源為中心，按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編報預(yù)算并進行會計核算。1995年中央政府發(fā)布有關(guān)實施權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算和會計的提議，包括實施的時間表。自2001年起，英國中央政府會計和預(yù)算編制同時采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

目前，世界上已有許多國家進行了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革。相比之下，英國權(quán)責(zé)發(fā)生制改革進行得比較徹底，在會計和預(yù)算方面均實行了完全權(quán)責(zé)發(fā)生制，具有較為明顯的特點：重視反映現(xiàn)金需求信息，實行資源預(yù)算和現(xiàn)金預(yù)算雙重控制；權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計信息全面、完整；政府會計與預(yù)算協(xié)調(diào)發(fā)展；政府會計管理信息系統(tǒng)比較發(fā)達；政府整體財務(wù)報告覆蓋范圍廣；政府會計規(guī)范逐步與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同；會計人員素質(zhì)普遍較高。

英國政府會計改革對我國推行政府會計改革的借鑒與啟示：①轉(zhuǎn)變思想觀念，統(tǒng)一認(rèn)識是推行政府會計改革的前提條件；②推行政府會計改革應(yīng)與提高政府財務(wù)管理水平緊密結(jié)合；③推行政府會計改革宜循序漸進、逐步推進；④推行政府會計改革也應(yīng)注重協(xié)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制信息與現(xiàn)金需求信息的關(guān)系；⑤推行政府會計改革應(yīng)協(xié)調(diào)好與預(yù)算的關(guān)系；⑥推行政府會計改革應(yīng)充分借鑒企業(yè)會計方法，加強對政府特殊會計問題的研究；⑦推行政府會計改革應(yīng)重視政府會計管理信息系統(tǒng)建設(shè)；⑧推行政府會計改革需要加強政府會計管理人才儲備與培養(yǎng)。

3．其他國家政府會計改革經(jīng)驗及借鑒

2004年至今，俄羅斯迎來了真正意義上的政府會計改革，改革的核心是由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制，其特點主要是在新預(yù)算制度中體現(xiàn)了政府會計新理念，公開了俄羅斯會計規(guī)范的具體做法，借鑒了國際會計政策的經(jīng)驗，從而在完善政府財務(wù)報告的編制原則以及加強預(yù)算會計法律法規(guī)建設(shè)等方面取得了實質(zhì)性的成效。近年來，俄羅斯政府會計改革取得了長足的進展，政府財務(wù)報告的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容已經(jīng)達到了國際公共部門會計準(zhǔn)則的諸多要求。雖然俄羅斯政府會計改革也存在一定的局限性，但是，中俄兩國分別是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家“漸進模式”和“激進模式”的典型代表，研究兩國制度變遷進程的經(jīng)驗和做法對解決各自轉(zhuǎn)型進程中出現(xiàn)的轉(zhuǎn)型問題具有現(xiàn)實意義。

日本政府會計改革始于1988年，走的是“先地方試點、再全國推廣”的相對溫和的漸進式改革路徑。在理論和實踐方面做了大量充分的準(zhǔn)備工作后，有選擇、有步驟地采用修正的收付實現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的改革形式。經(jīng)過20余年的制度建設(shè)，隨著各地新的財務(wù)核算制度的普及和相關(guān)體系的建設(shè)，日本逐步建立了統(tǒng)一的各類范本，全面實施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計制度。由于改革準(zhǔn)備充分，改革歷經(jīng)了20余年，受到的阻力相對較小，改革效果明顯。

新西蘭是較早在整個政府會計系統(tǒng)中進行全面改革的國家，政府會計改革采取快速變革的方式，是世界各國政府會計改革中速度最快、改革最徹底的國家。1989—1990年，絕大多數(shù)政府部門成功地實現(xiàn)了政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)型。1991年，新西蘭政府整體的財務(wù)報告轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，1994年，政府已全面構(gòu)建了基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)管理與預(yù)算系統(tǒng)。

通過研究和分析英、美等國政府會計改革的歷史可以看出，它們的基本做法和經(jīng)驗為：在完善傳統(tǒng)預(yù)算會計體系基礎(chǔ)上，制定一整套以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計準(zhǔn)則體系，并推進在政府及其所有組成主體中的實施；同時，借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則，并盡可能保持中立性，由財政部門代表政府采用專門的合并方法，編制出一級政府綜合財務(wù)報告，經(jīng)審計后按規(guī)定予以披露。

（三）我國政府會計改革研究與實踐

為了推進我國政府會計制度改革，財政部較早就組織專家團隊開展了理論研究和調(diào)研、考察與交流。2004年2月，財政部會計司組織考察團對英、法兩國政府會計準(zhǔn)則的制定、實施和監(jiān)管等情況進行考察，并就政府會計中的資產(chǎn)計價、收入確認(rèn)等具體會計核算問題與兩國會計同行進行了認(rèn)真深入的交流和探討。2006年4月，財政部會計司政府會計準(zhǔn)則考察團赴瑞士、意大利，就兩國政府會計改革情況進行了考察。2006年9月，財政部國庫司組織考察團對法國的政府會計改革的背景、改革的主要內(nèi)容等情況進行了調(diào)研，2011年又對法國、瑞士的政府會計管理體系進行了調(diào)研。2011年財政部國庫司在我國政府層面開展了政府會計改革試點，這一年我國12個省市開始試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，日常核算仍采用已有的以收付實現(xiàn)制為主體的行政事業(yè)單位會計制度，年末采用調(diào)表的方式將日常收付實現(xiàn)制的核算結(jié)果調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制的報表項目金額。2013年9月，財政部會計司調(diào)研組就美國、加拿大政府會計改革情況進行了調(diào)研，走訪了美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）、美國政府責(zé)任署（GAO）、加拿大公共部門會計理事會（PSAB）等單位。財政部開展的一系列理論研究、調(diào)研考察與改革試點為我國政府會計改革積累了寶貴的經(jīng)驗，為2015年以來開展的政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)打下了堅實的基礎(chǔ)。

二、我國政府會計改革的主要內(nèi)容

（一）政府會計準(zhǔn)則體系構(gòu)建思路

我國政府會計準(zhǔn)則體系構(gòu)建的基本思路：適度分離政府財務(wù)會計與預(yù)算會計、政府財務(wù)報告與決算報告功能，全面、清晰地反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，在充分考慮我國政府財政財務(wù)管理特點的基礎(chǔ)上，積極借鑒我國企業(yè)會計改革的成功做法，吸收國際公共部門會計準(zhǔn)則、有關(guān)國家政府財務(wù)報告制度改革的有益經(jīng)驗，構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則體系，建立健全政府財務(wù)報告編制辦法。

（二）政府會計改革實施步驟

根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號），我國要在2020年之前建立起具有中國特色的政府會計準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度，政府會計改革的實施步驟如下：

2014—2015年開展的工作：

（1）組建政府會計準(zhǔn)則委員會；

（2）修訂發(fā)布財政總預(yù)算會計制度；

（3）制定發(fā)布政府會計基本準(zhǔn)則；

（4）研究起草政府會計相關(guān)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南；

（5）制定發(fā)布政府財務(wù)報告編制辦法和操作指南；

（6）開展政府資產(chǎn)負(fù)債清查核實工作；

（7）完善行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理辦法等；

（8）開展財政管理信息系統(tǒng)一體化建設(shè)。

2016—2017年開展的工作：

（1）制定發(fā)布政府會計相關(guān)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南；

（2）開展政府財務(wù)報告編制試點；

（3）研究建立政府綜合財務(wù)報告分析指標(biāo)體系。

2018—2020年開展的工作：

（1）制定發(fā)布政府會計相關(guān)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，基本建成具有中國特色的政府會計準(zhǔn)則體系；

（2）完善行政事業(yè)單位財務(wù)制度和會計制度、財政總預(yù)算會計制度等；

（3）對政府財務(wù)報告編制試點情況進行評估，適時修訂政府財務(wù)報告編制辦法和操作指南；

（4）全面開展政府財務(wù)報告編制工作；

（5）研究推行政府成本會計；

（6）建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系；

（7）制定發(fā)布政府財務(wù)報告審計制度、公開制度。

（三）政府會計準(zhǔn)則體系介紹

目前我國建立的政府會計準(zhǔn)則體系為“1+n+1”，即“1個《基本準(zhǔn)則》+若干具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南+1個政府會計制度”。

1．基本準(zhǔn)則

《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》）用于規(guī)范政府會計目標(biāo)、政府會計主體、政府會計信息質(zhì)量要求、政府會計核算基礎(chǔ)，以及政府會計要素定義、確認(rèn)和計量原則、列報要求等原則事項，《基本準(zhǔn)則》指導(dǎo)各具體準(zhǔn)則的制定，并為政府會計實務(wù)問題提供處理原則。《基本準(zhǔn)則》的制定原則、制定依據(jù)、定位和作用及主要創(chuàng)新如下：

（1）制定原則：堅持目標(biāo)、厘清思路；立足國情、借鑒國際，繼承發(fā)展、改革創(chuàng)新；科學(xué)民主、公開透明。

（2）制定依據(jù)：《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）、《中華人民共和國預(yù)算法》（以下簡稱《預(yù)算法》）和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)。

（3）定位和作用：在政府會計準(zhǔn)則體系中，《基本準(zhǔn)則》是“頂層設(shè)計”，統(tǒng)馭政府會計具體準(zhǔn)則和政府會計制度的制定，為政府會計實務(wù)問題提供處理原則，為編制政府財務(wù)報告提供基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)，為建立統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則體系奠定基礎(chǔ)。

（4）主要創(chuàng)新：

一是建立了統(tǒng)一的政府會計“概念框架”。在會計準(zhǔn)則體系中，基本準(zhǔn)則是“頂層設(shè)計”，重點在于明確基本原則和方法，構(gòu)建會計語言的框架體系。針對當(dāng)前政府會計領(lǐng)域標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范不一，制度、辦法較多，部門、行業(yè)差異較大的問題，《基本準(zhǔn)則》從政府會計主體、會計目標(biāo)、核算體系、核算基礎(chǔ)、會計信息質(zhì)量、會計要素的確認(rèn)、計量和報告等不同角度，明確了政府會計準(zhǔn)則體系中需要解決的基本問題、基本原則和方法，構(gòu)建起了統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計概念體系，為建立國家統(tǒng)一的政府會計準(zhǔn)則體系奠定了基礎(chǔ)。

二是重構(gòu)了政府會計核算模式。在系統(tǒng)總結(jié)分析傳統(tǒng)預(yù)算會計體系的利弊基礎(chǔ)上，結(jié)合我國政府會計的實際情況，《基本準(zhǔn)則》明確提出建立政府預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式，這是政府會計核算模式的重大創(chuàng)新。通過這種適度分離又相互銜接的政府會計核算模式，使公共資金管理中預(yù)算管理、財務(wù)管理和績效管理相互聯(lián)結(jié)、融合，全面提高管理水平和資金使用效率，對于規(guī)范政府會計行為，夯實政府會計主體預(yù)算和財務(wù)管理基礎(chǔ)，強化政府績效管理具有深遠(yuǎn)的影響。

三是全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算原則。縱觀世界各國政府會計改革的基本經(jīng)驗，無一不是在會計核算中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原則。《基本準(zhǔn)則》在政府財務(wù)會計核算中全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算原則，首次提出了收入、費用兩個會計要素，科學(xué)界定了各個會計要素的定義、確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建了全面系統(tǒng)的政府財務(wù)報告體系，對于規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告的內(nèi)容、口徑和信息質(zhì)量等起到了重要的導(dǎo)向作用，為最終建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度奠定了可靠的基礎(chǔ)。

四是充分體現(xiàn)了政府預(yù)算管理改革的要求。政府會計是政府預(yù)算管理制度的重要組成部分。《基本準(zhǔn)則》在諸多方面體現(xiàn)了新《預(yù)算法》及相關(guān)財政預(yù)算管理制度改革的最新要求。《基本準(zhǔn)則》從會計語言的角度為政府預(yù)算管理制度改革奠定了基礎(chǔ)，有助于預(yù)算管理改革的進一步深化。

2．具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南

政府會計具體準(zhǔn)則依據(jù)《基本準(zhǔn)則》制定，用于規(guī)范政府發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的會計處理，詳細(xì)規(guī)定經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項引起的會計要素變動的確認(rèn)、計量、記錄和報告。具體準(zhǔn)則包括三大類：一是會計要素類，如存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、收入、費用等；二是財務(wù)報告類，政府財務(wù)報表列報、合并財務(wù)報表、現(xiàn)金流量表等；三是特殊交易或事項類，或有事項、租賃、PPP等。應(yīng)用指南是對各具體準(zhǔn)則的實際應(yīng)用做出的操作性規(guī)定。各具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南按照“先急后緩”的原則穩(wěn)步制定。

3．政府會計制度

政府會計制度包括會計科目及使用說明、會計報表格式及其編制說明等，主要方便日常核算。政府會計科目設(shè)置要實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計雙重功能。預(yù)算會計科目應(yīng)準(zhǔn)確完整反映政府預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行信息，財務(wù)會計科目應(yīng)全面準(zhǔn)確地反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用等財務(wù)信息。條件成熟時，推行政府成本會計，規(guī)定政府運行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ龋从痴蛏鐣峁┕卜?wù)支出和機關(guān)運行成本等財務(wù)信息。2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號，以下簡稱《政府會計制度》），自2019年1月1日起施行。《政府會計制度》的制定原則和主要特點如下：

（1）制定原則：統(tǒng)一性原則，遵循《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》）和《基本準(zhǔn)則》，繼承創(chuàng)新原則，強化政府財務(wù)會計功能，著力提高會計信息質(zhì)量，簡化實務(wù)操作原則。

（2）主要特點：統(tǒng)一了各項各類制度；創(chuàng)新了核算模式：財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離又相互銜接，平行記賬；雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告；強化了財務(wù)會計功能；擴大了政府資產(chǎn)、負(fù)債核算范圍；完善了報表體系（見圖1.1）。

三、我國政府會計制度改革展望

我國通過全面推行政府會計制度改革，將進一步規(guī)范行政事業(yè)單位會計行為，提高會計信息質(zhì)量；夯實單位財務(wù)管理基礎(chǔ)，提升財務(wù)管理水平；準(zhǔn)確反映單位運行成本，科學(xué)評價單位績效；全面反映單位預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)狀況，提高單位財務(wù)透明度。

政府會計制度改革是一項十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及面廣，工作量大，需要付出相當(dāng)多的人力、物力和財力。改革的順利推進依賴于大量的準(zhǔn)備及配套工作，具體包括：

一是加強領(lǐng)導(dǎo)。要成立強有力的政府會計制度改革領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)和跨部門的執(zhí)行組織，做好政府會計制度改革相關(guān)準(zhǔn)備工作，多層次組織大規(guī)模的培訓(xùn)。

二是政策配套。除了會計準(zhǔn)則和制度，還要有相應(yīng)的財務(wù)制度和資產(chǎn)管理制度改革的配套。尤其是要進一步下放各類資產(chǎn)的處置權(quán)和價值評估權(quán)，否則仍難以保證會計信息的準(zhǔn)確真實。

三是標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化。在準(zhǔn)則和制度基礎(chǔ)上，出臺符合單位實際，且具有可操作性的規(guī)定或手冊，明確與統(tǒng)一在權(quán)責(zé)發(fā)生制條件下各類收入支出的具體確認(rèn)方法和確認(rèn)依據(jù)，有助于提升會計信息的可比性。

四是系統(tǒng)整合。要建立強大的多維信息系統(tǒng)，將財務(wù)、資產(chǎn)、合同、科研、人事等系統(tǒng)整合和協(xié)同起來，走業(yè)財融合之路。