任務八 存貨的期末計量

資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。其中，成本是指期末存貨的實際成本，如企業在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法、售價金額核算法等簡化核算方法，應調整為實際成本。可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。可變現凈值的特征表現為存貨的預計未來凈現金流量，而不是存貨的售價或合同價。

當存貨成本低于可變現凈值時，存貨按成本計價；當存貨成本高于其可變現凈值的，表明存貨可能發生損失，應在存貨銷售之前確認這一損失，即計提存貨跌價準備，計入當期損益。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額沖減當期損益。

一、存貨可變現凈值的確定方法

存貨可變現凈值通常應當按照單個存貨項目分別確定。在確定其可變現凈值時應當考慮以下三點：

（一）產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨

在正常生產經營過程中，企業應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現凈值。即：

可變現凈值=存貨的估計售價-（估計的銷售費用+相關稅費）

【實務4-44】 2019年12月31日，湖南沙沙門業有限公司M1庫存商品估計售價580000元，估計銷售費用和相關稅費為50000元。則：

M1庫存商品可變現凈值=580000-50000=530000（元）

（二）用于生產的材料、在產品或自制半成品等需經過加工的存貨

需要經過加工的材料存貨，如原材料、在產品、委托加工材料等，由于持有該材料的目的是生產產成品，而不是出售，該材料存貨的價值將體現在用于其生產的產成品上。因此，在確定需要經過加工的材料存貨的可變現凈值時，需要以其生產的產成品可變現凈值與該產品的成本進行比較，如果該產成品的可變現凈值高于其成本，則該材料應按照其成本計量。

【實務4-45】 2019年12月31日，湖南沙沙門業有限公司庫存C 材料賬面價值100000元，市場價格80000元。C材料生產的M3產品售價為210000元，生產成本為180000元，估計銷售20000元。

M3產品可變現凈值=210000-20000=190000（元）

M3產品成本=180000（元）

本例中，雖然C材料在2019年12月31日賬面價值（成本）高于其市場價格。但是由于其用于生產的產成品——M1型機器的可變現凈值高于其成本，即用該原材料生產的最終產品此時并沒有發生價值減損。因而，在這種情況下，即使C材料的賬面價值（成本）高于市場價格，也不應計提存貨跌價準備，仍應按其賬面價值計價，其價值為100000元。

如果材料價格的下降表明以其生產的產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應當按可變現凈值計量。其可變現凈值為在正常生產經營過程中，以該材料所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額確定。

需經過加工的材料存貨的可變現凈值=產成品的估計售價-至完工估計將要發生的成本-估計的銷售費用-估計相關稅費

【實務4-46】 2019年12月31日，湖南沙沙門業有限公司庫存C 材料賬面價值100000元，市場價格70000元。由于C材料市場銷售價格下降，用C材料生產的M3產品售價由210000元下降到180000元，將該批C材料加工成M3產品尚需投入80000元，估計銷售M3產品20000元。

根據上述資料，可按以下步驟確定該批C材料的賬面價值：

（1）計算用C材料所生產的M1產品的可變現凈值。

M1產品的可變現凈值=M1產品估計售價-估計銷售費用及稅金=180000-20000

=160000（元）

（2）用M1產品可變現凈值與M1產品成本進行比較。

M1產品成本=100000+80000=180000（元）

M1產品成本180000高于其可變現凈值160000元，即C材料價格的下降和M1產品銷售價格的下降表明M1產品的可變現凈值低于成本，因此該批C材料應當按照可變現凈值計量。

（3）計算C材料的可變現凈值，并確定其期末價值。

C材料可變現凈值=M1產品估計售價-C材料加工成M1產品尚需投入的成本-估計的銷售費用及稅金=180000-80000-20000=80000（元）

C材料的可變現凈值80000元小于其成本100000元，因此C材料的期末價值應為其可變現凈值80000元。

（三）資產負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現凈值

企業為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格為基礎，減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定。如果企業持有的同一項存貨數量多于銷售合同訂購數量的，應分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備計提或轉回的金額。超出合同部分的存貨的可變現凈值，應當以一般銷售價格為基礎計算。

【實務4-47】 2019年12月31日，湖南沙沙門業有限公司與青華公司簽訂一份購銷合同，雙方約定2020年1月5日，公司按照每件820元價格向青華公司提供M2產品200件，2019年12月31日，M2產品300件，單位生產成本750元，市場銷售價格為每件700元，估計銷售費用每件50元。

由于2019年12月31日M2產品庫存數量大于購銷合同約定數量，因此期末M2產品的可變現凈值應按照購銷合同和無購銷合同兩種情況分別確定。

有購銷合同的200件M2產品的可變現凈值=200×（820-50）=154000（元）

無購銷合同的100件M2產品的可變現凈值=100×（700-50）=65000（元）

有購銷合同的200件M2產品可變現凈值為154000元，按照成本與可變現凈值孰低原則，則其期末成本為150000（750×200）元；無購銷合同的100件M2產品的可變現凈值65000元小于成本75000元，期末應當按照可變現凈值計量。

企業在確定持有的各類存貨的可變現凈值時，應當區別如下情況以確定存貨的估計售價：①為執行銷售合同而持有的存貨，通常應當以產成品或商品的合同價格作為其可變現凈值的計算基礎；②企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量，超出部分存貨可變現凈值應當以產成品或商品的一般銷售價格為計算基礎；③沒有銷售合同約定的存貨（不包括用于出售材料），其可變現凈值應當以產成品或商品的一般銷售價格（市場銷售價格）為計算基礎；④用于出售的材料，通常以市場價格作為其可變現凈值的計算基礎。

二、賬戶設置

（一）“存貨跌價準備”賬戶

“存貨跌價準備”賬戶用來核算企業存貨的跌價準備。該賬戶屬于資產類賬戶的備抵賬戶，貸方登記企業按規定計提的存貨跌價準備；借方登記發出存貨結轉的存貨跌價準備，以及已計提跌價準備的存貨價值之后又得以恢復時，沖減的存貨跌價準備金額；期末余額在貸方，反映企業已計提但尚未轉銷的存貨跌價準備。

“存貨跌價準備”賬戶應當按照存貨項目或類別進行明細核算。

（二）“資產減值損失”賬戶

“資產減值損失”屬于損益類賬戶，用于核算企業計提各項資產減值準備所形成的損失。本賬戶借方登記企業計提各項資產減值準備所形成的損失金額，貸方登記轉回的存貨跌價準備損失及期末結轉“本年利潤”的金額，期末無余額。

本賬戶可按資產減值損失的項目進行明細核算。

三、賬務處理

（一）計提存貨跌價準備

當存貨成本高于可變現凈值時，企業應當按照存貨可變現凈值低于成本的差額，借記“資產減值損失——存貨跌價準備”科目，貸記“存貨跌價準備”科目。

【實務4-49】 2019年12月31日，湖南沙沙門業有限公司M1庫存商品可變現凈值為530000元，該項存貨賬面實際成本為550000元，賬面沒有計提存貨跌價準備。根據資料，有關存貨跌價準備的計算和編制的會計分錄如下：

本期應計提存貨跌價準備=550000-530000=20000（元）

（二）存貨跌價準備的轉回

資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。轉回已計提的存貨跌價準備金額時，按恢復的金額，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“資產減值損失——存貨跌價準備”賬戶。

【實務4-50】 例4-45中，2019年12月31日湖南沙沙門業有限公司M1庫存商品的可變現凈值為546000元，該項存貨賬面實際成本為550000元，賬面已計提存貨跌價準備20000元。根據資料，有關存貨跌價準備轉回的計算和編制的會計分錄如下：

M1存貨期末應當計提存貨跌價準備金額為4000（550000-546000）元，該項存貨原來已計提存貨跌價準備20000元，由于該項存貨期末可變現凈值高于成本，不是當期其他影響因素造成的，而是以前減記存貨價值的影響因素已經消失。這時需要在原已計提的存貨跌價準備金額20000元內轉回16000（20000-4000）元。

（三）存貨跌價準備的結轉

企業計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經銷售，企業結轉存貨銷售成本時，應同時結轉對其已計提的存貨跌價準備，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“主營業務成本”“其他業務成本”等賬戶。

【實務4-51】 2019年12月6日湖南沙沙門業有限公司對外銷售一批M2商品，收到含稅價款226000元（其中增值稅26000元），該批商品成本210000元，已提存貨跌價準備35000元。根據資料，編制會計分錄如下：

（1）銷售商品確認收入。

（2）結轉成本同時結轉存貨跌價準備。

【本項目工作小結】

存貨是企業一項重要的資產，其周轉速度、管控水平與企業自身的財務狀況和生產經營成果息息相關，是稅務機關、內部控制、外部審計檢查的重點。作為企業的財務人員應掌握存貨的初始計量方法及發出存貨的計量方法，原材料按照實際成本、計劃成本核算方法，周轉材料及委托加工物資、庫存商品的會計核算方法，存貨期末清查及減值的會計核算方法，并配合業務部門做好存貨運轉流程優化，提高存貨運轉利用效率，從而提升公司的整體競爭力。

◆仿真操作

1．根據 【實務4-1】 至 【實務4-51】 編寫有關的記賬憑證。

2．登記庫存商品明細賬。

◆崗位業務認知

利用節假日，去當地的一些企業（工商企業），了解企業的存貨收支業務，了解企業會計人員是如何進行賬務處理的。

◆工作思考

1．期末存貨計價為什么采用成本與可變現凈值孰低法？

2．會計準則中允許采用的發出存貨的計價方法有哪些？

3．什么是五五攤銷法？

4．售價金額核算法適用的范圍？

5．簡述存貨的核算范圍。