任務一 存貨的確認和計量

一、存貨的概念

（一）存貨的定義

存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨包括原材料、包裝物、低值易耗品、在產品、半成品、產成品、商品、周轉材料、委托加工物資、委托代銷商品等。

（二）存貨的特點

（1）存貨是有形資產。存貨必須有實物形態，這一點有別于無形資產。

（2）存貨具有較強的流動性。存貨在企業日常經營活動中不斷被銷售、生產或耗用，變現能力強。相對于非流動資產其周轉速度較快，通常會在1年內變現、出售或耗用。

（3）持有的目的是為了出售或耗用。存貨是企業為了銷售或耗用而儲備的資產，企業持有存貨的目的是滿足其日常生產經營活動的需要。企業在生產經營中將存貨出售或耗用，從而獲取相應的貨幣資產或其他資產。如湖南沙沙門業有限公司倉庫存放的完工產品防盜門，其持有的目的是為了出售，屬于存貨；而其辦公樓安裝的防盜門，其持有的目的是經營管理使用，屬于固定資產。

（三）存貨的分類

企業存貨按其經濟內容，可以分為原材料、周轉材料、在產品、半成品、產成品、商品、委托加工物資、委托代銷商品等類別。

1．原材料

原材料是指企業儲備的，在生產過程中經加工改變其實物形態或性質并構成產品主要實體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品、修理備用件、包裝材料、燃料等。

在生產性企業的存貨中，原材料品種，規格多種多樣，收發業務頻繁，是企業存貨核算和管理的重點。原材料按其在生產過程中作用的不同，可分為以下幾類：

（1）原料及主要材料是指企業經過加工以后，能夠構成產品主要實體的各種原料和材料。例如，制造機器用的金屬材料（主要材料）、煉鐵用的礦石和紡紗用的原棉（原料）等。

（2）輔助材料是指企業直接用于生產，有助于產品形成或便于生產的進行，但不構成產品主要實體的各種材料。輔助材料主要包括：投入生產后和主要材料結合加入產品實體，或使主要材料發生化學變化，或給予產品某種性能的輔助材料，如油漆、染料、溶劑、催化劑等；被勞動工具所消耗的輔助材料，如維護機器設備用的潤滑油和防銹劑等；為創造正常勞動條件而消耗的輔助材料，如工作地點清潔用的各種用具等。

（3）外購半成品（外購件）是指企業從外部購進，需要本企業進一步加工或裝配的原材料和零部件。如織布廠購進的棉紗、汽車制造廠購進的輪胎等。從能夠構成產品主要實體這一點來說，外購半成品是企業的主要材料，為了加強管理，可以從原料及主要材料中分離出來單獨作為一類。

（4）修理用備件（備品備件）是指企業儲備的、用于本企業機器設備和運輸工具所專用的各種備品備件，如軸承、齒輪等。

（5）包裝材料是指為了包裝本企業產品而儲備的隨同產品或商品對外出售的各種紙張、繩子、鐵絲、鐵皮等材料。

（6）燃料是指企業在生產經營過程中用來燃燒發熱的各種固體、液體和氣體燃料。如煤、焦炭、汽油、柴油、重油、煤氣、天然氣、氧氣等。

2．周轉材料

周轉材料是指企業能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有形態，不確認為固定資產的材料，如建造承包企業的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等。工業企業、商品流通企業的低值易耗品和包裝物也稱為周轉材料。低值易耗品是指不作為固定資產管理和核算的各種用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、勞動保護用品以及在經營過程中周轉使用的容器等。包裝物是指為了包裝本企業的產品而儲存的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。

3．在產品

在產品是指企業正在制造尚未完工的生產物，包括正在各個生產工序加工的產品和已加工完畢但尚未檢驗或已檢驗但尚未辦理入庫手續的產品。

4．半成品

半成品是指經過一定生產過程并已檢驗合格交付半成品倉庫保管，但尚未制造完工成為產品，仍需進一步加工的中間產品，但不包括從一個生產車間轉給另一個生產車間繼續加工的自制半成品以及不能單獨計算成本的自制半成品，這類自制半成品屬于在產品。

5．產成品

產成品是指制造企業已經完成全部生產過程并驗收入庫，可以按照合同規定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對外銷售的產品。企業接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，制造和修理完成驗收入庫后，應視同企業的產成品。

【實務4-1】 2019年12月17日，湖南沙沙門業有限公司接受長沙華升公司的委托加工包裝木箱。按照加工合同，12月20日沙沙門業公司收到華升公司木材一批，價值60萬元。截至12月30日，沙沙門業公司為加工此批包裝木箱，領用輔助材料3萬元，發生加工成本10萬元。沙沙門業公司12月末應計入存貨成本金額是多少？

分析：沙沙門業公司12月末計入存貨成本金額=3+10=13（萬元）。加工中委托方提供的原材料所有權屬于華升公司，故不能計入沙沙門業公司的存貨成本，只能進行備查登記。

房地產開發企業銷售的或為銷售而正在開發的商品房或土地，其性質類似于制造企業在產品、產成品，是房地產企業的開發產品，應當作為存貨處理。

6．商品

商品是指商品流通企業外購或委托加工完成驗收入庫用于銷售的各種商品。

7．委托加工物資

委托加工物資是指企業因技術或經濟原因而委托外單位加工的各種材料、商品等物資。

8．委托代銷商品

委托代銷商品是指企業委托其他單位代銷的商品。

二、存貨的確認

在滿足存貨定義的前提下，同時滿足下列兩個條件才能予以確認：

（1）與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業；

（2）該存貨的成本能夠可靠地計量。

在存貨確認的兩個條件中，“與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業”是從物品的所有權是否轉移來考慮的。也就是說，在盤存日期，凡是法定所有權屬于企業的物品，不論其存放地點在哪里或出于何種狀態，都應當確認為企業的存貨；凡是法定所有權不屬于企業的物品，即使存放于企業，也不應當確認為企業的存貨。例如美的公司委托國美電器代銷美的空調，雖然代銷的美的空調存放在國美電器的商場里，但國美電器對其不擁有法定所有權，故不能作為國美電器的存貨。在美的空調未銷售出去之前，美的空調所有權屬于美的公司，應納入美的公司存貨的盤點范圍。

三、存貨的初始計量

存貨初始計量是指如何確認存貨的入賬價值。存貨應當按照成本進行初始計量，即存貨初始計量的基礎是存貨的歷史成本或者叫作實際成本。

存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。采購成本是指外購存貨的成本；加工成本是指存貨加工過程中發生的直接人工和制造費用；其他成本是指除外購存貨采購成本以外的、使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出，如可以直接認定的產品設計費用等。

（一）外購存貨的成本

企業外購存貨應當以其實際采購成本作為入賬價值。存貨的采購成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用，不包括可以用以抵扣的增值稅額。

（1）購買價款指供貨單位開出的發票上載明的價款。一般納稅人企業存貨購買價款中不包括增值稅專用發票中載明的、可以抵扣的增值稅額。一般納稅人采購過程中發生的可抵扣的增值稅，應計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”進行抵扣。

（2）相關稅費指外購存貨應負擔的進口關稅、消費稅、資源稅和其他稅金（包括不能抵扣的增值稅金）以及相關的其他費用。

（3）運輸費指外購存貨運輸途中所發生的運輸費用，不包括可以抵扣的增值稅額。

（4）裝卸費指外購存貨運到企業倉庫驗收所發生的裝卸費用，不包括可以抵扣的增值稅額。

（5）保險費指外購存貨支付的運輸保險費，不包括可以抵扣的增值稅額。

（6）其他可歸屬于存貨采購成本的費用，指除上述各項以外的其他可歸屬于存貨采購成本的費用，不包括可以抵扣的增值稅額。包括外購存貨采購過程中發生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫挑選整理費用等。運輸途中的合理損耗是指商品在運輸途中，因商品性質、自然條件及技術設備等因素所發生的自然或不可避免的損耗。挑選整理費用是指挑選整理過程中發生的人工費用支出以及必要的損耗。

【實務4-2】 湖南沙沙門業有限公司為增值稅一般納稅人，2019年12月20日購入一批油漆，取得增值稅專用發票記載價款10萬元、增值稅1.3萬元，另支付運輸費0.109萬元，取得增值稅專用發票上注明運費0.1萬元，增值稅0.009萬元。

油漆的采購成本=10+0.1=10.1（萬元）

【實務4-3】 湖南沙沙門業有限公司2019年12月20日從中石化購入柴油30噸，合同約定不含稅單價0.5萬元，支付貨款16.95萬元，取得增值稅專用發票記載價款15萬元、增值稅1.95萬元，另支付運輸費1.09萬元和保險費0.53萬元：運輸費增值稅專用發票上注明運費1萬元，增值稅0.09萬元，保險費增值稅專用發票上注明保險費0.5萬元，增值稅0.03萬元。9月26日運抵企業后，驗收入庫柴油29.7噸，短少的0.3噸系運輸途中的合理損耗。

柴油的采購成本 = 15+1+0.5=16.5（萬元）

柴油的單位成本 = 16.5÷29.7=0.5556（萬元/噸）

小規模納稅人采購存貨時所支付的增值稅不能抵扣，應計入采購的存貨成本。

【實務4-4】 天天超市為小規模納稅人，本月購進牛奶一批，取得增值稅專用發票注明價款2萬元、增值稅稅額0.26萬元，另外取得裝卸費增值稅專用發票注明裝卸費0.1萬元、增值稅0.006萬元。

牛奶的采購成本 = 2 + 0.26+ 0.1 + 0.006 = 2.366（萬元）

商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的進貨費用，可選擇以下方式處理：

①計入存貨采購成本。

②進貨費用可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益（主營業務成本）；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。

③商品流通企業采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發生時直接計入當期損益（銷售費用）。

（二）自制存貨的成本

產成品、在產品、半成品等自制完成的存貨的成本，由采購成本、加工成本以及使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出構成。

存貨的加工成本，包括直接人工（存貨加工人員的薪酬）以及按照一定方法分配的制造費用。制造費用是指企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用，包括生產車間管理人員的職工薪酬、折舊費、辦公費、水電費等。

（三）委托加工存貨的成本

委托加工存貨成本按實際成本計算，包括實際耗用的材料物資的采購成本、支付的加工費、往返過程中運雜費等，以及按規定應計入成本的稅金。

（四）投資者投入存貨的成本

投資者投入存貨的成本，企業應當按照投資合同或者協議約定的價值確定，但合同或者協議約定價值不公允的除外。在投資合同或者協議約定的價值不公允的情況下，按照該項存貨的公允價值作為其入賬價值。

（五）接受捐贈存貨的成本

企業接受捐贈的存貨，如果捐贈方提供了有關憑據的，按照憑據上標明的金額，加上應支付的相關稅費作為存貨實際成本；如果捐贈方沒有提供有關憑據的，應當參照同類存貨或類似存貨的市場價格估計其金額，加上應支付的相關稅費作為其入賬價值。

（六）盤盈存貨的成本

企業盤盈的材料、商品等存貨，應當按照其重置成本作為入賬價值。

在存貨成本的確定過程中，企業應注意下列費用不應計入存貨成本，而應在其發生時計入當期損益：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，應在發生時計入當期損益，不應計入存貨成本。例如，由于自然災害而發生的直接材料、直接人工和制造費用，由于這些費用的發生無助于使該存貨達到目前場所和狀態，不應計入存貨成本，而應確認為當期損益。

（2）倉儲費是指企業在存貨采購入庫后發生的儲存費用，應在發生時計入當期損益。但是，在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的倉儲費應計入存貨成本。例如，某種酒類產品生產企業為使生產的酒達到規定的產品質量標準而必須發生的倉儲費用，應計入酒的成本，而不應計入當期損益。

（3）不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出，應在發生時計入當期損益，不得計入存貨成本。

四、發出存貨的計價

實務中，企業發出存貨可以按照實際成本核算，也可以按照計劃成本核算。企業采用實際成本進行存貨日常核算的，可以采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法核算發出存貨的成本。企業應當根據各類存貨的實物流轉方式、企業管理的要求、存貨的性質等實際情況，合理地確定企業發出存貨的計價方法。

對于性質和用途相似的存貨，企業應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。發出存貨成本計算方法一經確定，不得隨意變更；如需變更，應當按照規定履行有關批準和備案手續。企業應當在財務報表附注中披露存貨發出的計價方法。

（一）先進先出法

先進先出法是指以假定先入庫的存貨先發出（銷售或耗用）為前提，并根據這種假定的存貨實物流轉順序，計算發出存貨成本的方法。也就是說，采用先進先出法，先購入的存貨成本在后購入存貨成本之前轉出，并據此確定發出存貨和期末存貨的成本。具體方法如下：收到存貨時，逐筆登記收入存貨的數量、單價和金額；發出存貨時，按照先進先出法的原則逐筆登記存貨的發出成本和結存金額。

【實務4-5】 湖南沙沙門業有限公司2019年12月份有關A材料收入、發出和結存的資料見表4-1。

根據資料，采用先進先出法計算A材料發出材料和期末結存材料成本，有關計算過程如下：

2019年12月發出原材料成本=400×5+400×5.5+400×5.5+400×5.6=8640（元）

2019年12月結存原材料成本=600×5.6+400×5.7=5640（元）

或2019年12月結存原材料成本=2000+12280-8640=5640（元）

企業原材料明細賬登記情況見表4-2。

從表4-2可以看到，采用先進先出法，結存材料和發出的材料可能有兩種或兩種以上不同的單位成本。

采用先進先出法計算發出存貨成本，優點是可以隨時結轉發出存貨的實際成本，但較煩瑣。如果存貨收發業務較多且存貨單價不穩定時，其工作量較大。在物價持續上升時，期末結存存貨的成本接近市價，而發出成本偏低，會高估企業當期利潤和庫存存貨價值；反之，會低估企業存貨價值和當期利潤。

（二）加權平均法

加權平均法可分為月末加權平均法和移動加權平均法。

1．月末一次加權平均法

月末一次加權平均法，是以當月全部進貨的成本加上期初庫存存貨的成本，除以全部進貨的數量與期初庫存存貨的數量之和，計算出存貨加權平均單位成本，并以此為基礎，計算當月發出存貨成本和期末結存存貨成本的一種方法。月末一次加權平均法的計算如下：

【實務4-6】 湖南沙沙門業有限公司2019年12月份有關A材料收入、發出和結存的資料見表4-1。根據資料，采用月末一次加權平均法計算A材料本月加權平均單位成本以及發出材料和期末結存材料總成本，有關計算過程如下：

本月發出A材料總成本=1600×5.49=8784（元）

月末結存A材料總成本=2000+12280-8784=5496（元）

上述計算結果在A材料明細賬中的登記見表4-3。

2．移動加權平均法

移動加權平均法是指以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進貨的數量與原有庫存存貨的數量之和，計算出存貨加權平均單位成本，作為在下次進貨前計算發出存貨成本依據的一種方法。移動加權平均法的計算公式如下：

【實務4-7】 湖南沙沙門業有限公司2019年12月份有關A材料收入、發出和結存的資料見表4-1。根據資料，采用移動加權平均法計算A材料移動加權平均單位成本以及每次發出材料和結存材料的成本，有關計算過程如下：

2019年12月發出原材料的成本=800×5.33+800×5.53=8688（元）

2019年12月結存原材料的成本=2000 + 12280-8688= 5592（元）

上述計算結果在A材料明細賬中的登記見表4-4。

月末一次加權平均法比先進先出法簡便，有利于簡化發出存貨成本的計算工作，但不能隨時結轉發出存貨的實際成本，不利于存貨成本的日常管理和控制。移動加權平均法可以隨時結轉發出存貨的實際成本，但仍比較煩瑣，當企業存貨收發業務較多時，計算的工作量比較大。

（三）個別計價法

個別計價法又稱個別認定法、具體辨認法、分批實際法，它假設存貨具體項目的實物流轉與成本流轉相一致，按照各種存貨逐一辨認各批發出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產批別，分別按其購入或生產時所確定的單位成本計算各批發出存貨和期末存貨成本的方法。

采用個別計價法，以每一種存貨的實際成本作為計算發出存貨成本和期末結存存貨成本的基礎，計算的發出存貨成本和期末結存存貨成本最為準確。但是，個別計價法實務操作的工作量繁重、困難較大。因為采用這種方法必須具備兩個條件：一是存貨項目必須是可以辨別認定的；二是必須對每一特定存貨的具體情況進行詳細記錄。

個別計價法主要適用于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，如不能替代使用的貴重材料以及珠寶、名畫等。當企業計算機信息系統比較完備時，個別計價法也可以廣泛應用于發出存貨的計價。