2.2 文獻綜述

2.2.1 國外相關研究

2.2.1.1 關于稅務風險內涵的研究

英國經(jīng)濟學家Sanford（1995）較早基于企業(yè)視角對稅務風險進行系統(tǒng)研究，他認為稅務風險是納稅人在企業(yè)經(jīng)營管理過程中為避免稅收查處或稅收處罰而為此付出的所有綜合納稅成本。在此基礎上，Michael Carmody（2003）基于政府管理者的視角，認為稅務風險是因為稅收監(jiān)管環(huán)境和會計核算準則等變化導致的稅收結果的不確定性和非預期性。Tony Eglood和Tony Fulton（2008）繼承了Michael Carmody的觀點，并指出稅務風險還包括稅務機關頒布稅收條款的不明確性，稅務通則在具體稅務管理中的不適用性以及企業(yè)財務人員業(yè)務操作的不規(guī)范性和滯后性。Xu Bu Ma（2012）等將企業(yè)稅務風險因素歸集為稅源風險、管理風險、執(zhí)行風險和獨立風險。Monika Walicka（2015）基于法律和商業(yè)的角度將企業(yè)稅務風險因素歸集為稅收附加風險、稅收利益損失、雙重征稅風險、聲譽損失風險和金融制裁風險。此外，他還對家族企業(yè)的稅收風險進行深入考察，認為其風險因素主要來源于企業(yè)財務人員的不規(guī)范性、內部管理的不科學性以及應對稅收環(huán)境變化的滯后性。

2.2.1.2 關于企業(yè)稅務風險管理的研究

20世紀90年代，安然、安達信等財務欺詐事件相繼爆發(fā)，引發(fā)全球投資市場震動。為此，美國政府采取措施以加強稅務風險管理。一是進行了重大機構改革，成立大中型企業(yè)稅收管理局；二是頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》，要求上市公司必須準確披露財務信息，并強調公司管理層對公司稅務風險管理負有主要責任。Donald T. Nicolaisen（2003）認為，稅務風險管理是指納稅人在不引起稅務機關關注的基礎上通過合理安排財務活動，充分利用稅收優(yōu)惠政策以獲得最大的收益。Johns Farrell（2004）認為，稅務風險管理與稅務籌劃含義相近，其實質是納稅人通過合理安排企業(yè)經(jīng)營管理活動以實現(xiàn)繳納最少稅款的目的。安永會計師事務所等機構（2004）從公司全面風險管理的視角，提出企業(yè)應構建完善的稅務管理框架，并將之作為公司全面風險管理的重要組成部分。綜合已有的研究成果，Tom Neubig（2004）認為，稅務風險管理是指企業(yè)全面系統(tǒng)地檢查經(jīng)營管理和投資行為，識別出最易引發(fā)稅務風險的事項，并在實現(xiàn)納稅義務之前就采取相關措施，以達到盡量少繳稅的目的。這是對稅務風險管理最全面的解釋。Ernst和Young, Freehills, Corrs Revenue Group和Greenwoods（2007）將稅收納入內部審計的范疇，并指出應多關注企業(yè)經(jīng)營管理過程中高風險活動涉及的稅務事項，在進行內部審計時應全方位審查稅務問題。

2.2.1.3 關于企業(yè)稅務風險管理建議的研究

為了應對企業(yè)并購這種高風險領域的稅務風險問題，Ernst和Young, Freehills, Corrs Revenue Group和Greenwoods（2007）基于企業(yè)經(jīng)營管理價值鏈，構建了企業(yè)稅務風險管理整體框架。Robbers Hoyng、Sander Kloosterhof和Alan Macpherson（2009）提出基于戰(zhàn)略目標規(guī)劃、企業(yè)運作過程、信息技術整合等關鍵因素來構建企業(yè)稅務風險管理體系，并對稅務風險管理框架的具體運用進行了詳細的闡釋。Forum on Tax Administrion（2009）對澳大利亞、加拿大、智利等國的稅務風險管理實踐進行分析，總結出可供其他國家借鑒的三點啟示：一是公司管理層必須高度重視稅務風險管理；二是科學構建稅務風險控制機制；三是進行公司戰(zhàn)略規(guī)劃和重要決策時必須將稅務管理考慮在內。Daniel N. Erasmus（2009）對50余家國際知名企業(yè)進行調查分析，結果表明，有80%的企業(yè)沒有制訂申報納稅計劃，有54%的企業(yè)沒有設置稅務管理人員崗位，有58%的企業(yè)稅務管理人員未與部門主管定期溝通，有43%的企業(yè)申報納稅信息不夠準確，僅有15%的企業(yè)在高層會議上探討過稅務管理問題。William H. Panning（2013）鑒于很多公司并未構建完善的稅務風險管理機制的客觀現(xiàn)實，提出應加大稅務風險預警信息系統(tǒng)的研發(fā)投入，利用大數(shù)據(jù)分析從源頭抑制風險誘因，并對稅務風險進行實時監(jiān)控。Shti1ler和Nazarova（2017）提出可以根據(jù)行業(yè)通用標準和公司經(jīng)營管理實踐，對公司稅務風險進行分級，每級都估算出稅務風險管理的安全閾值，當公司稅務風險超過安全閾值，風險管理系統(tǒng)就會預警，公司可通過相應的預案來降低稅務風險造成的損失。

2.2.2 國內相關研究

2.2.2.1 關于企業(yè)稅務風險內涵的研究

20世紀90年代末期，國內學者開始關注稅務風險管理問題。在國內早期研究中，學者們普遍認為企業(yè)稅務風險是由于未能遵循相關法律法規(guī)而被稅務部門處罰而導致?lián)p失的可能性。劉蓉（2002）將稅務風險界定為“稅務責任的不確定性”，即在企業(yè)經(jīng)營管理實踐中，因履行市場交易、財務報告以及遵守法律法規(guī)的責任時，由于不可預知性導致的損失。王震寰（2006）持有同樣的觀點，他認為企業(yè)稅務風險主要是納稅人不遵循稅收法律法規(guī)而被課以補稅、罰款等處分，由此導致企業(yè)遭受損失的可能性。可以看出，國內早期研究將稅務風險僅界定為某種稅務責任的不確定性，顯然這樣的認識還不夠全面。基于已有研究成果，秦立為（2007）將稅務風險的內涵進一步深化和豐富。他認為，稅務風險不僅僅是違反國家稅收法律法規(guī)而導致稅務責任的不確定性，實際上導致稅務風險的不確定廣泛存在于企業(yè)的內部經(jīng)營活動和外部環(huán)境因素中，與企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策、財務管理等活動密切相關。在此基礎上，蓋地、張曉（2009）明晰了企業(yè)稅務風險的兩類誘因：一是由于企業(yè)納稅人不遵循稅收法律法規(guī)而被課以補稅、罰款甚至受刑罰等由此導致企業(yè)遭受損失的可能性；二是由于企業(yè)經(jīng)營管理活動沒有準確應用所適用的稅收法律法規(guī)，也就是企業(yè)沒有吃透相關稅收規(guī)定而導致多繳了稅款，進而加重了企業(yè)稅收負擔。張云華（2010）從企業(yè)內部根源和外部誘因兩方面歸集了企業(yè)稅務風險的成因。從內部管理來看，內部管理機制不完善、風險管理意識不強、內部審計制度不健全等因素都是重要的稅務風險誘因；從外部環(huán)境來看，稅務風險誘因主要包括國家稅收法規(guī)改革、稅收執(zhí)法和稅收稽查過程的不確定性。蔡昌（2011）認為，企業(yè)稅務風險只是商業(yè)風險的一種，但相對其他種類的風險，稅務風險往往隱蔽得很深，企業(yè)管理人員尤其要提防。他將企業(yè)稅務風險的誘因歸結為是否正確有效地遵守稅法規(guī)定、經(jīng)營管理活動的各個環(huán)節(jié)是否有效銜接、是否準確應用所適用的稅務管理法律法規(guī)等。

由此可見，國內學者對稅務風險的理論是一個不斷深化的過程。早期學者將稅務風險界定為稅務責任的不確定性，即由于未能遵循相關法律法規(guī)被稅務部門處罰而導致?lián)p失的可能性。隨著國內學界對稅務風險研究的不斷深入，學者們對其含義的理解更為全面。歸納而言，學者們將稅務風險理解為兩方面：一是因違反國家稅收法律法規(guī)被稅務部門處罰而導致?lián)p失的可能性；二是因納稅人未能準確理解和應用稅法規(guī)定而導致多繳稅款的可能性。

2.2.2.2 關于稅務風險管理內涵的研究

范忠山、邱引珠（2002）認為，稅務風險管理與稅務籌劃的含義相近，主要是企業(yè)基于“節(jié)稅”目的，在法律許可范圍內對企業(yè)經(jīng)營管理活動進行科學籌劃和管理控制，以實現(xiàn)降低企業(yè)稅收負擔的目的。劉蓉（2005）基于風險管理理論框架指出，稅務風險管理就是企業(yè)為減少稅收負擔而對各種稅務風險進行識別、評價和控制的過程。張曉（2010）認為，稅務風險管理是為保障企業(yè)正常的經(jīng)營管理活動不受影響、避免因少繳稅而被稅務部門處罰導致財務損失和聲譽受損，而對企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策和財務報告進行系統(tǒng)有效的管理過程。盛立中（2009）認為，稅務風險并非孤立存在的，而是與企業(yè)的經(jīng)營管理活動密切聯(lián)系的，并且大部分涉稅事項都是在企業(yè)經(jīng)營價值鏈上產(chǎn)生的。因此，為了更好地規(guī)避稅務風險，企業(yè)應對經(jīng)營管理活動進行全面梳理，進一步健全組織機構和完善管理機制，筑牢稅務風險管理的防火墻。由此可見，在這一階段中，學術界和企業(yè)界普遍認識到，企業(yè)稅務風險管理不單是某個部門或某個時期的工作，而要基于企業(yè)整體經(jīng)營過程來構建稅務風險管理體系，全員、全過程、全天候監(jiān)控和管理企業(yè)經(jīng)營中的涉稅活動。

2.2.2.3 關于企業(yè)稅務風險成因的研究

范忠山、邱引珠（2003）將企業(yè)稅務風險成因歸結為主觀與客觀兩方面。主觀原因在于企業(yè)稅務風險管理意識不強，納稅人對相關稅務法律法規(guī)理解不透徹等；客觀原因在于稅收法律法規(guī)變動較快，企業(yè)應對相關政策變動的措施較為滯后。蔡昌（2007）持有類似的觀點，他認為我國稅收法律法規(guī)本身存在一定缺陷，而且頻繁變動，客觀上也容易誘發(fā)稅務風險。此外，在主觀層面，稅務部門在執(zhí)法過程中擁有一定的自由裁量權，導致企業(yè)納稅人在履行稅務責任時難以準確把握執(zhí)法部門的執(zhí)法動態(tài)，這無疑加大了企業(yè)稅務風險的可能性。杜劍、楊楊（2009）將企業(yè)稅務風險誘因歸結為內因和外因兩方面。內因在于企業(yè)稅務風險意識淡薄、財務管理人員認識不足，沒有真正重視企業(yè)經(jīng)營活動中的涉稅事項；外因在于政治法律、經(jīng)濟、社會文化、科學發(fā)展等外部宏觀環(huán)境復雜多變。總結前人的研究成果，張平平（2010）匯集主、客觀和內外部的因素，將企業(yè)稅務風險成因歸結為企業(yè)稅務風險意識不強、企業(yè)管理人員認識不高、辦稅人員業(yè)務素質不足、國家稅收政策頻繁變動、企業(yè)經(jīng)營環(huán)境復雜多變、納稅人與稅務部門信息不對稱等。

2.2.2.4 關于構建企業(yè)稅務風險管理體系的研究

為有效規(guī)避企業(yè)稅務風險，國內學者提出構建企業(yè)稅務風險管理體系，具體措施包括建立健全企業(yè)稅務風險管理組織、建立稅務風險內部控制制度、構建企業(yè)稅務風險識別和評估體系、建立企業(yè)稅務風險應對策略庫、構建稅務風險信息溝通機制以及稅務風險管理改進機制等。高金平（2010）認為，相對于一般企業(yè)，集團化公司規(guī)模更大，因而要求更系統(tǒng)化、專業(yè)化的稅務風險管理部門和相關規(guī)章制度，并設置專門的稅務經(jīng)理崗位。此外，集團化公司還可以聘請專業(yè)的第三方稅務管理人員提供管理咨詢和服務。邱紅（2008）提出在稅務內控系統(tǒng)中實行授權審批制和崗位責任制，進而完善企業(yè)稅務內部控制機制，這是最有效的稅務風險管理方法。王寅等（2011）認為，企業(yè)管理實踐中并不存在一套包治百病的普適性的企業(yè)稅務風險管理體系，因此各企業(yè)應基于不同的企業(yè)性質和資源條件，選擇不同的稅務風險管理戰(zhàn)略。李建瓊（2007）基于企業(yè)風險管理案例的實證分析，并結合國內稅收法律政策和企業(yè)稅務工作的特點，構建了國內企業(yè)稅務風險評價模型，為企業(yè)開展稅務風險實踐工作提供了重要理論支撐。陳鵬（2010）強調了企業(yè)稅務風險管理中“人”的重要性，提出要切實增強稅務人員的風險管理意識、提高稅務人員的業(yè)務能力、完善企業(yè)稅務人員與稅務機關部門的溝通交流機制，據(jù)此建立有效的企業(yè)稅務風險預警機制。李琳（2009）經(jīng)過調查研究指出，很多國內企業(yè)尚未設置專門的稅務管理崗位，也沒有構建應對稅務風險的對策庫，因而很難有效地預警和防范稅務風險。有鑒于此，她建議企業(yè)構建完善的稅務風險管理機構和工作流程，在收集到翔實的損失資料后，可通過概率論和數(shù)理統(tǒng)計方法準確測算稅務風險發(fā)生損失的程度，為下一步采取切實可行的風險防范措施提供可靠依據(jù)。尹淑平、楊默如（2009）指出，企業(yè)不僅要重視稅務風險的預警和評價，還要重視設計和構建應對稅務風險的對策庫，以便在風險發(fā)生后及時采取風險規(guī)避、風險分散、風險控制、風險轉移或風險承擔策略，從而達到避免或降低風險的目的。高金平（2010）、張平平（2010）強調了信息溝通在企業(yè)稅務風險管理中的重要性。他們認為，首先企業(yè)應加強與稅務部門的溝通交流，及時了解最新的稅收法規(guī)以及掌握稅務部門的執(zhí)法動態(tài)；然后要加強企業(yè)管理層與內部各部門之間的溝通交流，及時將掌握的相關稅務信息傳遞給部門負責人，盡可能避免因信息不對稱導致企業(yè)承擔不必要的稅務成本。尹淑平、楊默如（2009）提出，構建企業(yè)稅務風險監(jiān)控管理體系，并將企業(yè)稅務風險監(jiān)管分為日常監(jiān)管和重點監(jiān)管兩方面。日常監(jiān)管的主要職責包括判斷日常經(jīng)營中收集的風險信息是否及時準確，判斷企業(yè)稅務風險信息反饋是否相符，判斷企業(yè)稅務風險管理執(zhí)行狀況是否偏離等；重點監(jiān)督高風險環(huán)節(jié)，包括企業(yè)組織結構和人事重大變動，生產(chǎn)或銷售等重要崗位變化，因外部環(huán)境突變有針對性地對某些環(huán)節(jié)進行監(jiān)控等。

2.2.3 簡要評述

綜上文獻梳理分析，國內外學者已對企業(yè)稅務風險管理問題進行了深入研究，取得了一定的理論和實證成果。但仍存在不足之處，有待進一步研究。

（1）研究視角存在局限。目前學者們關于企業(yè)稅務風險防范的研究，較多地關注如何通過有效措施降低稅務風險以免受稅務部門處罰，而較少地將企業(yè)稅務風險管理定位于企業(yè)價值管理的重要組成部分。此外，已有研究大多專注于企業(yè)稅務風險管理的某一方面，而較少將企業(yè)稅務風險管理視為一個系統(tǒng)工程，因此導致目前的企業(yè)稅務風險管理研究缺乏系統(tǒng)性，進而造成研究角度相對狹窄。

（2）研究對象存在局限。已有研究較多地將企業(yè)稅務風險管理的某個環(huán)節(jié)作為研究對象，而未基于風險管理整體框架來設計完整的企業(yè)稅務風險管理體系，由此導致所提建議多以指導性綱領為主，缺少切實可行的具體措施，因而對企業(yè)稅務風險管理實踐的指導意義比較有限。

（3）研究方法有待創(chuàng)新。已有研究大多囿于“現(xiàn)狀—問題—對策”的模式，研究思路和對策建議亦基本雷同，基于實踐案例分析來闡釋企業(yè)稅務風險管理問題的研究還相對較少；缺少對不同背景和不同情境下企業(yè)稅務風險管理問題的深入研究，因而缺乏對不同行業(yè)不同階段的企業(yè)稅務風險管理進行有效的指導。