第二節(jié) 我國新準(zhǔn)則的會計理念變化

從我國會計準(zhǔn)則制度變遷的過程來看，目前施行的新準(zhǔn)則與原有的舊會計準(zhǔn)則或者會計制度相比，至少存在九個方面的會計理念變化。

一、規(guī)則導(dǎo)向觀向原則導(dǎo)向觀轉(zhuǎn)變

規(guī)則是指用條文的形式規(guī)范社會生活，什么樣的情況就怎樣進行處理，條條框框，涇渭分明，對號入座執(zhí)行即可；原則是指給出一些道理和邏輯，執(zhí)行時需要具體情況具體分析。所謂規(guī)則導(dǎo)向觀，就是偏向采用規(guī)則條文的形式制定會計準(zhǔn)則的一種準(zhǔn)則制定模式；所謂原則導(dǎo)向觀，則是偏向采用原則性的條文制定會計準(zhǔn)則的一種準(zhǔn)則制定模式。

在規(guī)則導(dǎo)向觀下，會計準(zhǔn)則對會計實務(wù)規(guī)范較為具體，對哪種業(yè)務(wù)應(yīng)該如何處理都有著明確具體的規(guī)定。但由于準(zhǔn)則永遠落后于實務(wù)，那些準(zhǔn)則規(guī)范不到或者規(guī)定不夠明確的例外業(yè)務(wù)或者新業(yè)務(wù)，就容易給企業(yè)濫用準(zhǔn)則提供機會，使之逃避準(zhǔn)則條文的約束。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）采用的是以原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）原先選擇的則是規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式，自2001年安然事件爆發(fā)以來，美國資本市場接二連三地驚曝財務(wù)丑聞。這一系列事件的爆發(fā)，折射出美國規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則可能存在的種種弊端，從而引發(fā)美國對其會計準(zhǔn)則制定模式的深刻反思。2002年7月30日，當(dāng)時的總統(tǒng)喬治·沃克·布什簽署了《薩班斯—奧克斯利法案》，對會計、審計業(yè)進行全面整頓。法案盡管沒有明確規(guī)定美國會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)堅持以原則為導(dǎo)向，但要求美國證監(jiān)會（SEC）具體研究美國采用以原則為導(dǎo)向的會計體系的可行性。在此背景下，F(xiàn)ASB于2002年10月底發(fā)布了《關(guān)于美國以原則為導(dǎo)向制定會計準(zhǔn)則的方法的建議》，對準(zhǔn)則制定模式由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向廣泛征求社會公眾的意見。美國證券交易管理委員會在《對美國財務(wù)報告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會計模式的研究》報告中指出：“我們認(rèn)為，（準(zhǔn)則的制定方法）既不是原則導(dǎo)向，也不是規(guī)則導(dǎo)向，我們應(yīng)該把它稱為目標(biāo)導(dǎo)向。”這表明美國的會計準(zhǔn)則制定也不再采取規(guī)則導(dǎo)向觀。

我國舊會計準(zhǔn)則和會計制度也是采取規(guī)則導(dǎo)向觀，準(zhǔn)則制度條文對會計實務(wù)處理的規(guī)定較為具體，雖然有助于會計人員套用準(zhǔn)則制度，但由于準(zhǔn)則制度規(guī)定可能存在漏洞或者不嚴(yán)謹(jǐn)，也為企業(yè)和會計人員濫用會計準(zhǔn)則、逃避準(zhǔn)則約束提供了機會。因此，我國2006年頒布的新準(zhǔn)則也借鑒國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）以基本原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式，并以會計準(zhǔn)則全面取代了原來的會計制度。

二、受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變

所謂受托責(zé)任觀，是指會計要能如實反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況；所謂決策有用觀，是指會計信息要有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。我國舊準(zhǔn)則制度主要為政府（企業(yè)出資者）服務(wù)，強調(diào)會計要如實反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，體現(xiàn)的是受托責(zé)任觀的理念。新準(zhǔn)則強調(diào)為所有的會計信息使用者（主要是企業(yè)投資者或者潛在投資者）服務(wù)，更強調(diào)會計信息要有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策，體現(xiàn)的是決策有用觀的理念。

在受托責(zé)任觀下，強調(diào)會計的目標(biāo)在于反映受托責(zé)任履行情況，注重提供會計信息的可靠性。因此，在計量屬性和計量模式的選擇上重點采用歷史成本。在決策有用觀下，強調(diào)會計的目標(biāo)在于提供決策有用信息，更加注重提供會計信息的決策相關(guān)性。因此，在計量屬性和計量模式的選擇上主張采用多種計量屬性（如歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等）。我國的新準(zhǔn)則在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確了我國財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)報告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，也明確提出了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種計量屬性，并且規(guī)定企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。這表明我國新準(zhǔn)則已經(jīng)改變了過去只強調(diào)受托責(zé)任觀的做法，轉(zhuǎn)向了注重決策有用觀。

三、收入費用觀向資產(chǎn)負債觀轉(zhuǎn)變

收入費用觀強調(diào)收入、費用的計量，將當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入與相關(guān)費用直接配比來計量企業(yè)收益，通常是在確定收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負債的減少，把利潤表視為事實上的第一報表，先確定利潤表才能確定資產(chǎn)負債表。由于收入費用觀不考慮環(huán)境因素對資產(chǎn)、負債造成的價值變動，僅僅將當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入與相關(guān)費用直接配比來計量、確定企業(yè)收益，再加上遞延、應(yīng)計、攤銷等會計程序的使用，使收益（利潤）的核算帶有很大的主觀性，管理當(dāng)局存在易于操縱利潤的可能，這樣計量、確定出來的收益不但僅僅是企業(yè)賬面的業(yè)績，也勢必把不能與當(dāng)期收入相配比的費用擠到資產(chǎn)負債表中，極大地削弱了資產(chǎn)和負債信息的真實性與可靠性。資產(chǎn)負債觀認(rèn)為企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額（不包括業(yè)主投資造成的凈資產(chǎn)變動），收益的確定不必像收入費用觀那樣需要考慮收入、費用的實現(xiàn)問題，真正把資產(chǎn)負債表視為第一報表，先確定資產(chǎn)負債表后再確定利潤表。資產(chǎn)負債觀要求以凈資產(chǎn)的增加來確認(rèn)收益的實現(xiàn)，最大限度地減少了人為操縱利潤的可能，提高了會計信息的決策有用性。

新準(zhǔn)則中，在長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、債務(wù)重組、金融工具確認(rèn)與計量等方面大量使用公允價值計量；有關(guān)研發(fā)費用符合條件的應(yīng)允許其資本化處理；對于所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法；要求企業(yè)取得資產(chǎn)和負債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)；計稅基礎(chǔ)與其賬面價值存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債；等等，均表明資產(chǎn)負債觀在我國新會計準(zhǔn)則中得到廣泛的應(yīng)用。

四、經(jīng)濟業(yè)務(wù)觀向交易事項觀轉(zhuǎn)變

凡是引起會計要素發(fā)生增減變動的業(yè)務(wù)，都屬于會計需要處理的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。我國原有的會計準(zhǔn)則制度對經(jīng)濟業(yè)務(wù)不做區(qū)分，新準(zhǔn)則則把我國過去所稱的“經(jīng)濟業(yè)務(wù)”全部明確區(qū)分為“交易或者事項”。其中，會計交易是指發(fā)生在兩個不同會計主體之間的價值轉(zhuǎn)移，如一家公司購買另一家公司的產(chǎn)品、企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用作獎品獎勵給職工等；會計事項是指發(fā)生在一個會計主體內(nèi)部各部門之間的資源轉(zhuǎn)移，如企業(yè)的生產(chǎn)車間相關(guān)人員到倉庫領(lǐng)用原材料、自然災(zāi)害導(dǎo)致財產(chǎn)受損等。

所謂經(jīng)濟業(yè)務(wù)觀，就是對經(jīng)濟業(yè)務(wù)不做具體區(qū)分，會計所有需要處理的業(yè)務(wù)均統(tǒng)稱為經(jīng)濟業(yè)務(wù)。所謂交易事項觀，就是經(jīng)濟業(yè)務(wù)要明確區(qū)分為交易、事項兩類不同的類型，并根據(jù)交易、事項的不同特點進行會計處理。其中，交易類業(yè)務(wù)要以公允價值為計量基礎(chǔ)，事項類業(yè)務(wù)要以賬面價值為計量基礎(chǔ)。顯然，經(jīng)濟業(yè)務(wù)觀不利于按照不同類型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用不同的會計核算模式進行會計處理，需要會計人員根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的特點進行職業(yè)判斷，容易受到會計人員業(yè)務(wù)水平和職業(yè)判斷能力的影響。通過新舊準(zhǔn)則的對比，可以明顯發(fā)現(xiàn)交易事項觀在新準(zhǔn)則中得到了廣泛應(yīng)用。如新舊基本準(zhǔn)則對資產(chǎn)、負債等會計要素的定義，其中一個明顯的不同是新準(zhǔn)則在資產(chǎn)、負債兩大會計要素的定義中均強調(diào)了“由過去的交易或者事項形成的”，雖未明示，但可以清楚理解過去所稱的“經(jīng)濟業(yè)務(wù)”被新準(zhǔn)則區(qū)分為“交易或者事項”，為具體準(zhǔn)則對相關(guān)業(yè)務(wù)處理按照“交易”“事項”兩類不同類型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行不同的會計處理打好了理論基礎(chǔ)。如新準(zhǔn)則對視同銷售會計處理方法，實質(zhì)上就是基于“交易事項觀”進行規(guī)范的：凡是涉及兩個不同會計主體的視同銷售，屬于交易，會計上需要按公允價值計量并需要確認(rèn)收入；凡是只涉及一個會計主體內(nèi)部不同部門的視同銷售，屬于事項，會計上不需要按公允價值確認(rèn)收入，只需按照賬面價值轉(zhuǎn)賬。類似的，新準(zhǔn)則將企業(yè)合并的會計處理劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并兩類，本質(zhì)上也是基于“交易事項觀”進行規(guī)范的：同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團內(nèi)部，如集團內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等，這類合并從本質(zhì)上是集團內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，可以視為事項，其合并會計處理方法采用類似于權(quán)益結(jié)合法，以賬面價值作為計價基礎(chǔ)，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值作為有關(guān)資產(chǎn)、負債的入賬價值；非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并，屬于交易，即參與合并的一方購買另一方或多方的交易，其會計處理方法采用類似于購買法，以公允價值作為計價基礎(chǔ)，即按購買方為進行企業(yè)合并所支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等，在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和作為合并成本。

五、歷史成本觀向公允價值觀轉(zhuǎn)變

歷史成本是指取得資源的原始交易價格。由于具有客觀、可靠、可驗證和可操作性強的特征，歷史成本一直是會計實務(wù)中最重要和最基本的計量屬性，也長期成為我國會計實務(wù)界唯一的計量屬性。直到2006年頒布新準(zhǔn)則，我國才改變以歷史成本為唯一計量屬性的做法，明確規(guī)定了包括歷史成本、公允價值在內(nèi)的五種會計計量屬性。

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。與歷史成本相比，公允價值會計信息能夠更加真實的反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益和企業(yè)在清償債務(wù)時需轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的價值，決策相關(guān)性較高，因此受到了眾多投資者和債權(quán)人的青睞，在國際會計界得到了廣泛的應(yīng)用。但由于公允價值是建立在一定假設(shè)條件下主觀取得的，可靠性不如歷史成本。另外，公允價值的取得受到市場經(jīng)濟完善程度和會計人員職業(yè)判斷能力的較大影響。我國作為新興市場經(jīng)濟國家，市場經(jīng)濟還不夠發(fā)達，因此，公允價值計量模式在國內(nèi)只是被有限制地審慎使用。

雖然我國新準(zhǔn)則對公允價值計量模式是有限制地審慎使用，但在38項具體準(zhǔn)則中，仍有包括長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、債務(wù)重組、收入、政府補助、企業(yè)合并、租賃、金融工具確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、石油天然氣開采、金融工具列報等在內(nèi)的多達18項具體準(zhǔn)則涉及了公允價值，表明公允價值觀已在我國得到廣泛應(yīng)用，公允價值也成為與歷史成本并存的重要計量屬性。

六、營業(yè)收益觀向全面收益觀轉(zhuǎn)變

所謂營業(yè)收益，是指一定時期內(nèi)企業(yè)經(jīng)過交易已實現(xiàn)的收入與相關(guān)的費用之間的差額；所謂全面收益，是指某一期間與非業(yè)主方面進行或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動，包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外權(quán)益的一切變動。

全面收益觀由于其所提供的全面收益信息更有利于決策，在決策有用觀普遍受到重視的今天，由其取代傳統(tǒng)的營業(yè)收益觀已被廣泛接受，我國也不例外。我國新準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中引入“利得”和“損失”的概念，在利潤表中取消了“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項目，要求按照其中的大項進行列報“利得”和“損失”的信息，并把所有者權(quán)益變動表由附表升格為主表等，正是全面收益觀的具體體現(xiàn)。

七、靜態(tài)價值觀向動態(tài)價值觀轉(zhuǎn)變

靜態(tài)價值就是不考慮資金時間價值因素的價值，動態(tài)價值就是需要考慮資金時間價值因素的價值。所謂靜態(tài)價值觀，就是在進行會計計量時，不考慮資金的時間價值，不同時點的資金均按歷史成本計量。所謂動態(tài)價值觀，就是在進行會計計量時，應(yīng)考慮資金時間價值，對不同時點的資金需要折算為相同時點的現(xiàn)值后計量。由于資金時間價值是客觀存在的，只是在利率水平較低、間隔時間不長的情況下，資金時間價值影響不大，為簡化核算，傳統(tǒng)的會計處理才沒有考慮資金時間價值，即采用靜態(tài)價值觀。

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的建立和發(fā)展，計劃經(jīng)濟時代物價長期穩(wěn)定的狀態(tài)不復(fù)存在，資金時間價值的影響越來越顯著，只有采用動態(tài)價值觀才能更有利于提供準(zhǔn)確的會計信息。因此，動態(tài)價值觀在新準(zhǔn)則中得到了廣泛的應(yīng)用。在基本準(zhǔn)則規(guī)定的五種計量屬性中，就明確規(guī)定了現(xiàn)值、公允價值這兩種與資金時間價值密切相關(guān)的計量屬性。在具體準(zhǔn)則中，動態(tài)價值觀更是被廣泛地應(yīng)用，凡是涉及折現(xiàn)的，均屬于動態(tài)價值觀的體現(xiàn)。例如分期付款購入資產(chǎn)、分期收款銷售商品、融資租入固定資產(chǎn)、融資租出固定資產(chǎn)、長期債券投資、發(fā)行長期債券、固定資產(chǎn)棄置費用、付款時間超過一年的辭退福利、資產(chǎn)減值的計提等，基本上凡是年限在一年以上的非流動資產(chǎn)以及長期負債的計量，均需要采用動態(tài)價值觀進行處理。

八、完全成本觀向制造成本觀轉(zhuǎn)變

成本是指對象化的費用，把某一成本計算對象的相關(guān)費用歸集起來就是該對象的成本。所謂完全成本觀，就是計算商品產(chǎn)品成本時，把與其有關(guān)的全部費用（包括生產(chǎn)成本和期間費用）均記入其成本。所謂制造成本觀，就是計算商品產(chǎn)品成本時，只計算與其有關(guān)的生產(chǎn)成本，不包括期間費用。

完全成本觀下，成本信息可以反映產(chǎn)品在生產(chǎn)經(jīng)營過程中消耗的全部生產(chǎn)費用，便于計算產(chǎn)品銷售利潤和產(chǎn)品出廠價格。1993年“兩則兩制”實施前，我國一直按照完全成本觀進行產(chǎn)品成本計算。但完全成本觀有著明顯的缺陷：一是把與生產(chǎn)沒有直接關(guān)系的期間費用分配記入成本，人為因素較大，容易產(chǎn)生費用分配的隨意性，影響成本計算的準(zhǔn)確性；二是期間費用多是固定性費用，將它攤?cè)氘a(chǎn)品成本，一部分費用將會形成存貨滯后補償，產(chǎn)品滯銷時會使企業(yè)虛盈實虧，不利于管理當(dāng)局的經(jīng)營決策。此外，期間費用多是為企業(yè)組織生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的，直接記入當(dāng)期損益更符合會計配比原則。因此，采用制造成本觀才更符合現(xiàn)代會計原則，提供的成本信息才更有利于決策使用。

九、法律形式觀向經(jīng)濟實質(zhì)觀轉(zhuǎn)變

所謂法律形式觀，就是以交易或事項的法律形式為核算依據(jù)來確定其會計處理的原則和方法；所謂經(jīng)濟實質(zhì)觀，則是以交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)為核算依據(jù)來確定其會計處理的原則和方法。

以法律形式為依據(jù)，證明力很強，會計信息可靠性高。在計劃經(jīng)濟時代或者市場經(jīng)濟初步建立的時候，無論是企業(yè)形式還是經(jīng)濟業(yè)務(wù)類型都較為簡單，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的法律形式與其經(jīng)濟實質(zhì)基本上是一致的，可以說法律形式觀與經(jīng)濟實質(zhì)觀并無太大的差別。因此，我國過去的會計準(zhǔn)則制度十分注重業(yè)務(wù)的法律形式。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，改革開放不斷深入，無論是企業(yè)形式還是經(jīng)濟業(yè)務(wù)都趨向復(fù)雜化，越來越多的出現(xiàn)一些法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)不一致的交易或事項，這就要求企業(yè)進行會計處理時，明確選擇以法律形式觀還是經(jīng)濟實質(zhì)觀進行處理。2000年我國首次在《企業(yè)會計制度》中明確提出“實質(zhì)重于形式”原則。《企業(yè)會計制度》第十一條第二款規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。2006年頒布的新準(zhǔn)則更明確地以經(jīng)濟實質(zhì)觀替代法律形式觀，在會計確認(rèn)、計量、記錄、報告各環(huán)節(jié)對經(jīng)濟實質(zhì)觀均有所體現(xiàn)。如租入的固定資產(chǎn)是否需要確認(rèn)為企業(yè)的固定資產(chǎn)入賬、長期股權(quán)投資核算的成本法還是權(quán)益法的選擇、借款費用資本化還是費用化、一年內(nèi)到期的長期資產(chǎn)或者長期負債在資產(chǎn)負債表的列示等，均應(yīng)按照經(jīng)濟實質(zhì)觀進行處理。