第一節(jié) 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷與特點(diǎn)

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷是伴隨著經(jīng)濟(jì)體制改革開(kāi)始的。在改革開(kāi)放以前，我國(guó)企業(yè)是單一所有制形式，實(shí)行的是高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，采用的是統(tǒng)收統(tǒng)支體制下的資金平衡會(huì)計(jì)模式。這一時(shí)期的會(huì)計(jì)制度沒(méi)有太多的變化，也沒(méi)有改變會(huì)計(jì)報(bào)告的體系和會(huì)計(jì)制度的框架，會(huì)計(jì)理念更沒(méi)有什么突破和變化，不存在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的原則性變遷問(wèn)題。因此，本章論述的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷是1978年改革開(kāi)放以后我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度方面的變化。不同學(xué)者對(duì)我國(guó)改革開(kāi)放以后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷過(guò)程的劃分有不同的觀點(diǎn)，有“三階段說(shuō)”和“四階段說(shuō)”，即使同是分為三階段或者四階段，其起止時(shí)點(diǎn)劃分也不盡相同。筆者認(rèn)為，無(wú)論劃分幾個(gè)階段，關(guān)鍵是不同階段除了準(zhǔn)則制度有顯著變化外，還要有明確的起止標(biāo)志以利于區(qū)分。因此，可把我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷歷程分為國(guó)際會(huì)計(jì)慣例引入學(xué)習(xí)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)借鑒、會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一完善、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同四個(gè)階段。

一、國(guó)際會(huì)計(jì)慣例引入學(xué)習(xí)階段（1979—1992年）

這一階段的起點(diǎn)標(biāo)志是1979年頒布的《關(guān)于中外合資工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題的若干規(guī)定》，終點(diǎn)標(biāo)志是1992年11月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，以及13項(xiàng)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10項(xiàng)行業(yè)財(cái)務(wù)制度（后文簡(jiǎn)稱“兩則兩制”）。這一階段的主要特點(diǎn)是1979年頒布的《關(guān)于中外合資工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題的若干規(guī)定》和1985年頒布的《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》均參照國(guó)際慣例設(shè)計(jì)了會(huì)計(jì)制度，其規(guī)定的會(huì)計(jì)核算一般要求、會(huì)計(jì)核算原則和會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表等內(nèi)容，均學(xué)習(xí)、借鑒了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下通用的會(huì)計(jì)處理方法和程序。

二、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)借鑒階段（1993—2000年）

這一階段的起點(diǎn)標(biāo)志是1993年7月1日正式實(shí)施1992年頒布的“兩則兩制”，終點(diǎn)標(biāo)志是財(cái)政部于2000年12月根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的要求發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。這一階段的主要特點(diǎn)是學(xué)習(xí)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，開(kāi)始采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合國(guó)情，采取會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并存的辦法實(shí)施“兩則兩制”。針對(duì)“瓊民源”等上市公司的財(cái)務(wù)舞弊案，我國(guó)于1997年發(fā)布了第一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（從1998年起開(kāi)始實(shí)施）。到2001年年底，我國(guó)已頒布了16項(xiàng)具體準(zhǔn)則，標(biāo)志著與國(guó)際慣例相適應(yīng)的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正在逐步建立。

三、會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一完善階段（2001—2006年）

這一階段的起點(diǎn)標(biāo)志是自2001年1月1日起《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的正式施行（暫在股份有限公司執(zhí)行，并鼓勵(lì)國(guó)有企業(yè)和其他企業(yè)執(zhí)行），終點(diǎn)標(biāo)志是2006年2月財(cái)政部正式發(fā)布39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。這一階段的主要特點(diǎn)是：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)了不同所有制不同行業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一。2001年頒布《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、2004年頒布《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，進(jìn)一步完善了會(huì)計(jì)制度體系。

四、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同階段（2007年以后）

這一階段的起點(diǎn)標(biāo)志是從2007年1月1日正式實(shí)施的39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。這一階段以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面取代會(huì)計(jì)制度，除少數(shù)準(zhǔn)則保持中國(guó)特色外，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了全面趨同，進(jìn)一步縮小了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，是中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化趨同的顯著標(biāo)志。

五、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷的特點(diǎn)

從上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷的過(guò)程來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷有如下幾個(gè)特點(diǎn)：

1．順勢(shì)而為，適時(shí)變遷

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的變遷都是經(jīng)濟(jì)發(fā)展推動(dòng)的結(jié)果，每一階段的變遷都與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)，都是為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。例如， 1979—1992年的第一階段變遷的背景，是在20世紀(jì)80年代初期，我國(guó)開(kāi)始實(shí)施“改革開(kāi)放、對(duì)內(nèi)搞活、對(duì)外開(kāi)放、引進(jìn)外資”政策，隨著中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)、外商獨(dú)資經(jīng)營(yíng)企業(yè)這三類外商投資企業(yè)（后文統(tǒng)稱“三資企業(yè)”）的出現(xiàn)，迫切需要借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例改變我國(guó)過(guò)去長(zhǎng)期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)核算制度，以適應(yīng)三資企業(yè)會(huì)計(jì)核算的需要。1993—2000年的第二階段變遷的背景，是1993年我國(guó)明確提出要建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、進(jìn)一步改革開(kāi)放、實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度。為改變實(shí)施了40多年的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)制度，開(kāi)始全面借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合國(guó)情，采取會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并存的辦法實(shí)施“兩則兩制”,1997年“瓊民源”等上市公司的財(cái)務(wù)舞弊案的發(fā)生，更是直接催生了我國(guó)第一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布。2001—2006年的第三階段變遷的背景，是1999年11月15日中美就我國(guó)加入世貿(mào)組織（WTO）達(dá)成協(xié)議。2001年12月11日我國(guó)正式加入WTO，為適應(yīng)加入WTO后經(jīng)濟(jì)全球化的要求，特別是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中最重要的資本市場(chǎng)的發(fā)展，“走出去、請(qǐng)進(jìn)來(lái)”的發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，要求會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)形成完整的統(tǒng)一體系，要與國(guó)際慣例趨同，迫切需要改變?cè)皟蓜t兩制”時(shí)期不同行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度不統(tǒng)一的問(wèn)題。從2001年開(kāi)始，我國(guó)陸續(xù)實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》等成體系的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。2007年以后的第四階段變遷的背景，是2002年安然事件及隨后美國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)生的一系列大公司丑聞之后，美國(guó)對(duì)制度（規(guī)則）導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的反思，以及國(guó)際上普遍采取原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。為更好地實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同和等效，我國(guó)也以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系替代會(huì)計(jì)制度體系，于2007年正式實(shí)施新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

2．保持特色，適應(yīng)國(guó)情

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷過(guò)程是逐步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過(guò)程，變遷不是一步到位，趨同也不是完全一致，少量準(zhǔn)則保留中國(guó)特色。例如，IF-RS24規(guī)定國(guó)家控制企業(yè)一律為關(guān)聯(lián)企業(yè)，要求充分披露，但由于我國(guó)公有制經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)，國(guó)家控制的國(guó)有企業(yè)數(shù)量眾多，如果均按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求視為關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行充分披露，則工作量太大，意義也不大。因此，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮這一國(guó)情，對(duì)不具有投資關(guān)系的國(guó)有企業(yè)之間的交易不作為關(guān)聯(lián)方交易披露。為了堵塞有些企業(yè)借資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回而人為操縱利潤(rùn)的渠道，我國(guó)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》明確規(guī)定企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只能計(jì)提，不可以轉(zhuǎn)回，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回也有著明顯的區(qū)別。這些適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的、與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所區(qū)別的規(guī)定，既體現(xiàn)了我國(guó)的特色，也得到了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的理解和尊重。

3．理念至上，指導(dǎo)實(shí)務(wù)

與會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)處理規(guī)定較為具體相比，2007年開(kāi)始實(shí)施的新準(zhǔn)則只對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告進(jìn)行原則性的規(guī)定，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中涉及的大量會(huì)計(jì)記錄，需充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的提升，有賴于對(duì)新準(zhǔn)則的理解和掌握，特別是對(duì)新舊準(zhǔn)則制度變化背后的會(huì)計(jì)理念的變化要有透徹的理解。因此，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有更深入的理解，特別是對(duì)新準(zhǔn)則背后隱藏的現(xiàn)代會(huì)計(jì)理念的充分理解和掌握，對(duì)于更好地理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有著重要意義。