第二節(jié) 會(huì)計(jì)要素

一、會(huì)計(jì)要素的含義

會(huì)計(jì)要素是對會(huì)計(jì)對象的基本分類，是會(huì)計(jì)對象的具體化，是反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的基本單位。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》嚴(yán)格定義了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大會(huì)計(jì)要素。資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表的要素，又稱資產(chǎn)負(fù)債表要素。資產(chǎn)是資金的占用形態(tài)，負(fù)債和所有者權(quán)益是資金的來源，資金的占用及來源情況是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的要素，是資金運(yùn)動(dòng)的靜態(tài)體現(xiàn)。收入、費(fèi)用和利潤是構(gòu)成利潤表的要素，又稱利潤表要素。收入是經(jīng)濟(jì)利益的總流入，費(fèi)用是經(jīng)濟(jì)利益的總流出，收入和費(fèi)用配比形成利潤，利潤是經(jīng)營活動(dòng)的結(jié)果，是反映經(jīng)營成果的要素，是資金運(yùn)動(dòng)的動(dòng)態(tài)表現(xiàn)。會(huì)計(jì)要素分類如圖2-3所示。

（一）資產(chǎn)

資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)具有以下特征：

1．資產(chǎn)由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成

資產(chǎn)必須是現(xiàn)實(shí)的，不能是預(yù)期的，只能是由過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的結(jié)果，包括過去購置、生產(chǎn)、建造等行為或其他交易或事項(xiàng)取得。預(yù)期在未來發(fā)生的交易或事項(xiàng)不形成資產(chǎn)。例如，企業(yè)已簽訂合同但尚未購入的設(shè)備，取得該項(xiàng)資產(chǎn)的行為發(fā)生在未來，所以不屬于企業(yè)的資產(chǎn)。

2．資產(chǎn)必須為企業(yè)所擁有或者控制

“擁有”是指企業(yè)對某項(xiàng)資產(chǎn)擁有所有權(quán)，能夠從該項(xiàng)資產(chǎn)中得到經(jīng)濟(jì)利益。某些特殊方式形成的資源，企業(yè)并不對其擁有所有權(quán)，但能被企業(yè)控制。“控制”是指企業(yè)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)掌握了某項(xiàng)資產(chǎn)的未來收益和風(fēng)險(xiǎn)，所以能夠通過從該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源獲取經(jīng)濟(jì)利益，如企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)。

企業(yè)以融資租賃方式租入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，盡管企業(yè)并不擁有其所有權(quán)，但是如果租賃合同規(guī)定的租賃期相當(dāng)長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命，表明企業(yè)控制了該資產(chǎn)的使用及其所能帶來的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)將其作為企業(yè)資產(chǎn)予以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

3．資產(chǎn)預(yù)期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益

能夠在未來直接或間接地產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的本質(zhì)所在，一旦不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，則不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。例如，企業(yè)已毀損的材料，因?yàn)椴荒芙o企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，所以不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。資產(chǎn)作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，預(yù)期有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益必須很可能流入企業(yè)，而且該資源的成本或價(jià)值能可靠地計(jì)量。

企業(yè)的資產(chǎn)按其流動(dòng)性可以劃分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。可以在1年內(nèi)變現(xiàn)的資產(chǎn)屬于流動(dòng)資產(chǎn)，如庫存現(xiàn)金、銀行存款、存貨及各項(xiàng)應(yīng)收和預(yù)付款項(xiàng)。有些企業(yè)的生產(chǎn)周期比較長，如造船企業(yè)、大型機(jī)械制造企業(yè)等，從購料到銷售商品直到收回貨款，往往超過1年，在這種情況下，就不能把1年內(nèi)變現(xiàn)作為劃分流動(dòng)資產(chǎn)的標(biāo)志，而是將經(jīng)營周期作為劃分流動(dòng)資產(chǎn)的標(biāo)志。所以，流動(dòng)資產(chǎn)可以概括為在1年或者超過1年的一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或者耗用的資產(chǎn)；非流動(dòng)資產(chǎn)是指不能在1年或者超過1年的一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或者耗用的資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等。

（二）負(fù)債

負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。負(fù)債具有如下特征：

1．負(fù)債由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成

負(fù)債必須是已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)預(yù)期在將來要發(fā)生的交易或事項(xiàng)可能產(chǎn)生的債務(wù)不能作為企業(yè)的負(fù)債。例如，企業(yè)的借款計(jì)劃，因?yàn)樯形窗l(fā)生，沒有形成現(xiàn)時(shí)義務(wù)，所以不屬于企業(yè)的負(fù)債。

2．負(fù)債是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)

現(xiàn)時(shí)義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。過去的交易或事項(xiàng)形成負(fù)債，企業(yè)就必須承擔(dān)由此帶來的償還義務(wù)。未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。

3．負(fù)債預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)

企業(yè)履行償還義務(wù)時(shí)，關(guān)系到企業(yè)會(huì)有經(jīng)濟(jì)利益的流出，如支付現(xiàn)金、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓其他財(cái)產(chǎn)等。負(fù)債作為企業(yè)的一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，與履行該現(xiàn)時(shí)義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，而且在未來流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。

企業(yè)負(fù)債按償還期限的長短，一般分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。流動(dòng)負(fù)債是指預(yù)期在1年或超過1年的一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)清償?shù)膫鶆?wù)，包括短期借款、應(yīng)付及預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付股利等。非流動(dòng)負(fù)債是指償還期限在1年或者超過1年的一個(gè)營業(yè)周期以上的債務(wù)，主要包括長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等。

（三）所有者權(quán)益

所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后，由所有者享有的剩余權(quán)益，又稱為凈資產(chǎn)。公司的所有者權(quán)益又稱股東收益。

所有者權(quán)益是所有者對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)，既可反映所有者投入資本的保值增值情況，又體現(xiàn)了保護(hù)債權(quán)人權(quán)益的理念。所有者權(quán)益與負(fù)債都是企業(yè)的資金來源，但兩者有本質(zhì)的不同。與負(fù)債相比，所有者權(quán)益有以下特征：

（1）除非企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)、清算或派發(fā)股利，所有者權(quán)益可供企業(yè)長期使用，不需償還給投資者；而負(fù)債必須按期還本付息。

（2）企業(yè)在清算時(shí)，只有在清償了所有的負(fù)債后，所有者權(quán)益才能返還給投資者。

（3）投資者憑借所有者權(quán)益參與企業(yè)的利潤分配和經(jīng)營管理，而債權(quán)人無權(quán)參與企業(yè)的利潤分配和經(jīng)營管理。

所有者權(quán)益按照來源通常包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。實(shí)收資本是指投資者按照企業(yè)章程或合同、協(xié)議的約定，實(shí)際投入企業(yè)的資本。資本公積是指在籌集資本過程中所取得的由投入資本所引起的各種增值，包括資本溢價(jià)、股本溢價(jià)和其他資本公積。盈余公積是指企業(yè)按照法律、法規(guī)的規(guī)定從凈利潤中提取的積累資金。未分配利潤是企業(yè)留待以后年度分配的利潤。實(shí)收資本和資本公積屬于投資者的初始投入資本；盈余公積和未分配利潤為企業(yè)的留存收益，屬于投入資本的增值。

（四）收入

收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入有以下特征：

（1）收入從企業(yè)的日常活動(dòng)中產(chǎn)生，而不是從偶發(fā)的交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生。日常活動(dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。工業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品，商品流通企業(yè)銷售商品，服務(wù)企業(yè)提供勞務(wù)，都是企業(yè)從事的各類經(jīng)常性活動(dòng)，屬于日常活動(dòng)。除此之外，工業(yè)企業(yè)銷售材料、出租資產(chǎn)以及提供勞務(wù)是其從事的與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的活動(dòng)，也屬于日常活動(dòng)。

（2）收入可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加，也可能表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債的減少，或者兩者兼而有之。

（3）收入能導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加。

（4）收入只包括本企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，而不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)。

收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，而且流入額能夠可靠地計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。

按照收入在經(jīng)營活動(dòng)中所占的比重可以分為主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。主營業(yè)務(wù)收入是指企業(yè)從事主營業(yè)務(wù)所取得的收入，如工業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品、商品流通企業(yè)銷售商品、服務(wù)企業(yè)提供勞務(wù)取得的收入；其他業(yè)務(wù)收入是指企業(yè)從事兼營業(yè)務(wù)取得的收入，如工業(yè)企業(yè)銷售材料、出租資產(chǎn)以及提供勞務(wù)取得的收入。

（五）費(fèi)用

費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用有以下特征：

（1）費(fèi)用是企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的。

（2）費(fèi)用可能表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少，也可能表現(xiàn)為負(fù)債的增加，或者兩者兼而有之。

（3）費(fèi)用能導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的減少，但與向所有者分配利潤無關(guān)。

費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，而且流出額能夠可靠地計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。

費(fèi)用可以分為兩大類：一類是計(jì)入產(chǎn)品成本的各種耗費(fèi)，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，將已銷售產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本從當(dāng)期收入中扣除，即主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本；一類是企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的營業(yè)稅費(fèi)、期間費(fèi)用和資產(chǎn)減值損失等。

主營業(yè)務(wù)成本與主營業(yè)務(wù)收入是直接的配比關(guān)系。主營業(yè)務(wù)成本包括銷售產(chǎn)品的成本、提供勞務(wù)的成本等。

其他業(yè)務(wù)成本包括銷售材料的成本、出租包裝物的成本等。

營業(yè)稅費(fèi)是指企業(yè)營業(yè)活動(dòng)應(yīng)負(fù)擔(dān)的根據(jù)收入確定的各種稅費(fèi)，如消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等。

期間費(fèi)用包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。銷售費(fèi)用是企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的各種費(fèi)用，包括企業(yè)在銷售商品的過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)等；管理費(fèi)用是指企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括企業(yè)的董事會(huì)和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營管理中發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)、聘請中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)（含顧問費(fèi)）、訴訟費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。財(cái)務(wù)費(fèi)用是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用的利息支出（減利息收入）、匯兌損失（減匯兌收益）以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等。

資產(chǎn)減值損失是指企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等形成的損失。

（六）利潤

利潤是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。如果企業(yè)實(shí)現(xiàn)了利潤，表明企業(yè)的所有者權(quán)益將增加，業(yè)績得到了提升；反之，如果企業(yè)發(fā)生了虧損（即利潤為負(fù)數(shù)），表明企業(yè)的所有者權(quán)益將減少，業(yè)績下滑了。

利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失。其中，收入減去費(fèi)用后的凈額反映的是企業(yè)日常活動(dòng)的經(jīng)營業(yè)績，直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失反映的是企業(yè)非日常活動(dòng)的業(yè)績。直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變化的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)的利得和損失。

二、會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性及其應(yīng)用原則

會(huì)計(jì)計(jì)量是根據(jù)一定的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法，將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過程。

計(jì)量屬性是指予以計(jì)量的某一要素的特性，如桌子的長度、鐵礦石的重量、樓房的面積等。從會(huì)計(jì)角度，計(jì)量屬性反映的是會(huì)計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。

（一）會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性的內(nèi)容

1．歷史成本

歷史成本又稱為實(shí)際成本，就是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照其購置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出的對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量；負(fù)債按照其因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動(dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。

例如，購入設(shè)備價(jià)款360萬元，支付運(yùn)雜費(fèi)2萬元，則這臺(tái)設(shè)備的歷史成本為362萬元。

2．重置成本

重置成本又稱現(xiàn)行成本，是指按照當(dāng)前市場條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量；負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。

例如，期末進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查時(shí)發(fā)現(xiàn)一臺(tái)之前沒有入賬的設(shè)備。目前市場上同類設(shè)備的市場價(jià)格為100萬元，那么按重置成本計(jì)價(jià)，該設(shè)備入賬金額為100萬元。

3．可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以資產(chǎn)預(yù)計(jì)售價(jià)減去進(jìn)一步加工成本和預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的凈值。在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量。可變現(xiàn)凈值通常應(yīng)用于存貨資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計(jì)量。

例如，倉庫中有一批材料，加工后的商品估計(jì)售價(jià)為10萬元，預(yù)計(jì)加工成本6萬元，預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用1萬元，則該批材料的可變現(xiàn)凈值為3萬元（10-6-1）。

4．現(xiàn)值

現(xiàn)值是指對未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的一種計(jì)量屬性。在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所取得的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量；負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。

例如，企業(yè)采用分期付款方式購入一臺(tái)設(shè)備，期限為3年，每年年末付款分別為11萬元、12.1萬元、13.31萬元（即未來每年的現(xiàn)金流出），年利率為10%，則該設(shè)備的現(xiàn)值為30萬元（11 ÷ (1 + 10%) + 12.1 ÷ (1 + 10%)2+ 13.31 ÷ (1 + 10%)3）。

5．公允價(jià)值

公允價(jià)值是指市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照交易當(dāng)日出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量。

例如，2×18年1月1日公司買入10萬股股票作為交易性金融資產(chǎn)。2×18年6月30日，股票的收盤價(jià)為每股3元，則2×18年6月30日該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)的金額為30萬元。

（二）會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性的應(yīng)用原則

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠地計(jì)量。

例如，企業(yè)購入存貨、建造廠房、生產(chǎn)產(chǎn)品等，應(yīng)當(dāng)以取得資產(chǎn)發(fā)生的實(shí)際成本作為資產(chǎn)的計(jì)量金額。在某些情況下，為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠地計(jì)量，如果這些金額無法取得或者可靠地計(jì)量，則不允許采用其他計(jì)量屬性。