十一、增值稅納稅遵從下的稅務籌劃案例

（一）某變壓器制造公司（增值稅一般納稅人），當月發生銷售變壓器業務六筆，共計應收貨款1800萬元（含稅價）。其中，四筆共計1000萬元，貨款兩清；一筆300萬元，兩年后一次付清；另一筆一年后付250萬元，一年半后付150萬元，余款100萬元兩年后結清。

情況一：企業全部采取直接收款方式，則應在當月全部計算銷售，計提銷項稅額為：

1800÷﹙1+17%﹚×17%=261.54（萬元）

情況二：對未收到的300萬元和500萬元應收賬款分別在貨款結算中采用賒銷和分期收款結算方式，就可以延緩納稅。具體銷項稅額及天數為（假設以月底發貨計算）：

[﹙300+100﹚÷﹙1+17%﹚] ×17%=58.12（萬元），天數為730天；

[150÷﹙1+17%﹚] ×17%=21.79（萬元），天數為548天；

[250÷﹙1+17%﹚] ×17%=36.32（萬元），天數為365天。

通過以上兩種情況的分析可以看出，情況二采用賒銷和分期收款方式，可以為企業節約流動資金，通過延緩納稅節約銀行利息支出。

（二）A企業與B企業在9月17日簽訂了一份購銷合同，A企業向B企業銷售某種型號的機床，不含稅總價值1420萬元，雙方合同規定采取委托銀行收款方式結算價稅款。A企業按合同約定于10月27日向B企業發貨，并到當地某銀行辦理了托收手續。11月19日，B企業收到A企業機床，對其進行技術檢測后，認為不符合合同的要求，拒絕付款，并將全部機床退回。

依據稅法規定，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，其銷售額的確認時間為發出貨物并辦妥托收手續的當天。因此，A企業10月27日在未收到貨款的情況下，應當確認并墊付銷項稅額241.4萬元（1420×17%），并在申報期向稅務機關申報納稅。雖然這筆稅款可以在退貨發生的當期銷項稅額中抵扣，但這種抵扣與以前的墊付繳納銷項稅額，是有一定時間間隔的，相當于企業占用了一部分資金，用于無回報的投資，而且還要承擔資金成本（以銀行現行利率計算，具體計算省略），對于資金比較緊張的企業而言，無疑是一種損失。因此，在銷售結算時應慎重選擇托收承付或委托收款結算方式。

（三）甲公司是生產大型機器設備的企業，現乙公司訂購其生產的一款設備，金額為3700萬元，由甲公司負責安裝。雙方在合同約定先由乙公司支付總價款的20%。甲公司將設備生產制造完工后，乙公司向其支付總價款的30%，該公司即發出貨物。現雙方均已履約，該機器制造公司認為本項銷售行為屬于分期收款發出商品業務，分別3次確認應稅收入和銷項稅額，并向稅務機關申報納稅。

然而，主管稅務機關卻認為，該機器制造公司先行收取的20%價款屬于設備預收款，屬于采用預收貨款方式銷售貨物，按規定其納稅義務發生時間為貨物發出的當天。故該機器制造公司必須在發出貨物時，將剩余的50%全部確認為增值稅應稅銷售額，申報繳納增值稅。

《經濟合同法》規定：當事人一方可向對方給付定金，經濟合同履行后，定金應當收回，或者抵作價款。因此該機器制造公司可以在合同中將此款項約定為合同定金，該公司應當與乙公司進一步約定，合同的主要條款履行后（即該機器制造公司發出設備的同時由乙公司支付50%的價款），定金便返還給乙公司（注意不可充抵貨款）。在將設備安裝調試合格（以雙方約定為準）后的一個月，乙公司支付剩余的50%貨款。如此操作后，該機器制造公司本項銷售無論是從其法律形式，還是從會計核算和納稅處理上來看，都應該屬于分期收款銷售商品業務了。

（四）現有一機械制造企業的營銷策略是：全年累計購買其產品達500萬─1000萬元的，給予總價款3%的返利；累計購買其產品達1001萬─3000萬元的，給予總價款5%的返利。現有乙商業企業全年購入該機械制造企業產品總價為2340萬元，已支付670萬元。年末甲工業企業向乙商業企業收取余款時，乙商業企業索取了總價5%共117萬元的返利。

該機械制造企業在考慮企業所得稅稅前列支問題，需向對方索取合規的支付憑證，否則不準在企業所得稅稅前扣除。關于憑證的類型，“國稅發〔2004〕136號”文件只規定“商業企業向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發票”，即使對方提供了票據，解決了該機械制造企業的稅前扣除問題，這里還存在著增值稅的重復納稅問題。

該機械制造企業所支付的返利款117萬元已包含在銷售總價2340萬元中，已被計算過增值稅銷項稅額17萬元，而乙商業企業作為返利收入又將產生17[117∕(1+17%)×17%]萬元的銷項稅額。因此，該機械制造企業經測算，決定將此類業務的支付返利改為給予銷售折讓，并在銷售合同中對支付銷售折讓的條件和比例做出明確約定。因為銷售折讓也是企業購銷業務中的一種常規行為，即多買多折，少買少折。

《增值稅暫行條例實施細則》第十一條規定：“因銷售貨物退回或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應從發生銷售貨物退回或者折讓當期的銷項稅額中扣減；因購進貨物退出或者折讓而收回的增值稅額，應從發生購進貨物退出或者折讓當期的進項稅額中扣減。”“國稅函〔2006〕1279號”文件規定：“納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發票后，由于購貨方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量，或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應的價格優惠或補償等折扣、折讓行為，銷貨方可按現行《增值稅專用發票使用規定》的有關規定開具紅字增值稅專用發票。”

合同修改銷售折讓后，假定第二年乙商業企業購入該機械制造企業產品總價仍為2340萬元，乙商業企業獲得5%的銷售折讓，同時明確乙商業企業應提供所在地主管稅務機關出具的《開具紅字增值稅專用發票通知單》，這樣，乙商業企業將17萬元的進項稅額轉出，而該機械制造企業卻可據此通知單開具紅字發票，沖銷應稅收入和銷項稅額（這種方法會影響該企業的銷售指標），消除了購銷雙方的重復納稅，又無須再考慮稅前扣除問題，同時也避免了在支付返利情況下，商業企業事后不愿提供發票而使該機械制造企業處于被動的境地。上述例中，該機械制造企業還可以將銷售折讓改為銷售折扣方式，將折扣款從下一筆銷售額中扣除后開票。

（五）某鋁合金門窗生產企業為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，預計年可實現含稅銷售收入1000萬元，需要外購鋁合金型材200噸。現有A、B、C、D四個企業提供貨源，其中A為生產鋁合金型材的一般納稅人，能夠出具增值稅專用發票，適用稅率17%; B、C為小規模納稅人，能夠委托主管稅局代開增值稅征收率為3%的專用發票；D為個體工商戶，僅能提供普通發票。A、B、C、D四個企業所提供的鋁合金型材質量相同，但是含稅價格卻不同，分別為每噸4萬元、3.1萬元、3萬元和2.9萬元。該鋁合金門窗生產企應當如何進行比價，選擇較為合適的供應企業（假設增值稅附加稅費12%）？

1．從A企業購進：

應納增值稅額=×17%=29.06(萬元)

收益額=－29.06×12%=167.45(萬元）

2．從B企業購進：

應納增值稅額=×3%=127.24(萬元)

收益額=－127.24×12%=237.49(萬元）

3．從C企業購進：

應納增值稅額=×3%=127.82(萬元)

收益額=-127.82×12%=256.84(萬元）

4．從D企業購進：

應納增值稅額=×17%=145.30(萬元)

收益額=－ 200×2.9-145.30×12%=257.26(萬元）

通過上述不同納稅人含稅價格與一般納稅人含稅價格的比較計算，可以看出，選擇從A企業購進鋁合金型材顯然不合算，應當選擇B、C或D企業。但從四個供貨單位因此產生的收益額比較，應選擇D企業作為供貨單位較為合算。

（六）某服裝生產企業全年銷售額為5.6億元，商品銷售過程中生產企業發生外購運輸成本為2600萬元，在本環節繳納增值稅的情況下，可抵扣進項稅額182萬元，方案一：如果將此類儲運費混合于服裝生產企業（供應商）的銷售額，則相應的經濟增值需繳納增值稅；方案二：將運費從銷售額中分離出來，由服裝生產企業代為客戶聯系運送業務，采取代墊運費的方式，從而降低自己的納稅負擔。

增值稅暫行條例實施細則規定，同時符合以下的代墊運費：1．承運部門的運費發票開具給購貨方的；2．納稅人將該項發票轉交給購貨方的。據此規定，承運單位可以直接向購貨單位開具運費發票，由服裝生產企業將該運費發票和購貨發票一并交購貨單位。購貨單位以全額付款，服裝生產企業將其中的運費作為代收代付款項在往來賬戶中核算，運費價款不交納增值稅。有效避免了服裝生產企業按混合銷售交納17%的增值稅。

現比較兩者的稅負差異（未考慮城建稅及附加）：

不難發現，方案二比方案一少繳納增值稅195.77萬元。

（七）甲公司和乙公司簽訂了一份代銷協議，由乙公司代銷甲公司產品，甲、乙雙方均為增值稅一般納稅人。現可采用如下兩種代銷方式：

方案一 收取手續費方式

乙公司以1000元/件的價格（不含稅）對外銷售甲公司的產品，根據代銷數量和不含稅代銷收入，向甲公司收取20%的代銷手續費，即乙公司每代銷一件甲公司的產品，收取200元的手續費。甲公司將按乙公司提供的代銷清單及結算的價款向乙公司開出增值稅專用發票，每件價稅合計1170元。

方案二 買斷方式

乙公司按每件800元的協議價買斷代銷價格，此后，假定乙公司在市場上仍以1000元/件的價格銷售甲公司的產品，銷售價與協議買斷價之間的差額即200元/件歸乙公司所有。

當期乙公司共代銷售出甲公司的該產品1萬件。

分析雙方的收入和應交稅金（不考慮城建稅、企業所得稅等）情況分別如下：

情況一

甲公司：收入實際增加了800萬元（1000萬元－200萬元），增值稅銷項稅額為170萬元（1000×17%），不考慮本環節的進項稅額抵扣，下同。

乙公司：收入增加了200萬元，增值稅銷項稅額與進項稅額相等，該項業務的應交增值稅為零。但乙公司采取收取手續費的代銷方式屬于增值稅目中的服務業，應交增值稅11.32萬元（200萬元/﹙1+6%﹚×6%）。

甲、乙兩公司合計，收入增加了1000萬元，應交稅金增加了181.32萬元（170萬元+11.32萬元）。

情況二

甲公司：收入增加了800萬元，增值稅銷項稅額為136萬元（800萬元× 17%）。

乙公司：收入增加了200萬元，應交增值稅＝銷項稅額－進項稅款＝170萬元－136萬元＝34萬元。

甲公司與乙公司合計，收入增加了1000萬元，應交稅金增加了170萬元（136萬元+34萬元）。

根據以上分析，先將方式二和方式一相比：甲公司收入不變，應交稅額減少了34萬元（170萬元－136萬元）；乙公司收入不變，應交稅金增加了22.68萬元（34萬元－11.32萬元）；甲、乙公司合計，收入不變，應交稅金減少了10萬元（180萬元－170萬元）。因此，作為A企業而言應當選擇方案2，作為B企業而言應當選擇方案1；作為AB企業的共同利益而言應當選擇方案2。

在實際運用時，視同買斷代銷方式會受到一些限制：

首先，采取這種方式的優惠性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現，如果一方為小規模納稅人，則受托方的進項稅額不能抵扣，就不宜采取這種方式。

其次，節約的稅額在雙方之間如何分配可能會影響到該種方式的選擇。從上面的分析可以看出，與采取收取手續費方式相比，在買斷方式下，雖然雙方共節約稅款10萬元，但A企業節約34萬元，B企業要多繳24萬元。所以，A企業如何分配節約的34萬元，可能會影響B企業選擇這種方式的積極性。A企業可以考慮首先要全額彌補B企業多繳的24萬元，剩余的10萬元也要讓利給B企業一部分，這樣才可以鼓勵受托方選擇適合雙方的代銷方式。

（八）某航空食品配餐公司向航空公司提供空中配餐，業務由配餐和運送組成，運送業務為食品級保鮮和機場通關及機場安檢的特行運輸，屬一般納稅人。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條規定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務，為混合銷售行為；并且從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，按銷售貨物應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為服務，按交通運輸業繳納增值稅；該公司業務為銷售貨物混合銷售行為，繳納增值稅。

由于該公司屬于勞動密集型企業，實際稅負高達13%，這使公司的發展在市場競爭中處于不利地位。

鑒于該公司目前的發展，為了提高管理水平，降低稅負，從管理及稅收兩方面要求出發，該公司成立物流服務有限公司，成立物流公司以后，會有以下幾個方面的好處：

1．從投資方面，成立物流服務有限公司僅僅是將現有的餐食生產和配送（物流運輸）業務分拆，利用該公司現有的配送實物資產（經評估后）和必要的流動資金投入到物流服務有限公司，成立一個有限責任公司，業務成熟，收益由該公司獨享，不會形成資產流失。

2．從管理上，運送部從一個部門上升到一個公司，首先從思想意識上會發生很大的變化，原來是一個成本中心，關注的是生產的安全、服務的質量、費用是否超支。而現在變為一個獨立的公司，公司的發展、盈利、生產安全將是公司的首要任務，這樣無論是工作流程、工作態度、工作分工上將進一步細化、規范，這對運送部既是壓力，又是動力，把運送部推入市場，為公司運輸業的發展提供了廣闊的天地，成立物流服務有限公司后，走專業化經營，更有利于提高公司的綜合盈利能力和管理水平。

3．從稅收方面，目前配餐運送服務費這部分收入并入配餐收入繳納17%的增值稅，成立物流服務有限公司后，餐食生產和配送（物流運輸）業務分拆，核算分開，稅收分離，物流服務有限公司的配送（物流運輸）收入將按物流運輸11%繳納增值稅，而此部分費用中購汽油費及配件和修理費用的進項稅額還能抵扣，經測算物流服務有限公司實際稅負為9%。下面用2010年1-6月相關數據進行對比：

根據上述分析，業務分拆后，成立物流服務有限公司可給公司帶來一年57萬元左右的收益，以后年度收益還將逐年增加。

（九）某新建電廠即將竣工投產，為保護環境，實現資源綜合利用，對其產生的工業廢渣設計處置方案。根據現行最新相關稅收法規政策，本著現實、可操作的原則，公司設計了處置方案。

依據財政部、國家稅務總局關于新型墻體材料增值稅政策的通知（財稅〔2015〕73號）文件規定，（1）銷售生產燒結空心砌塊（以煤矸石、江河湖淤泥、建筑垃圾、頁巖為原料，符合GB13545—2014技術要求）和燒結多孔砌塊（以頁巖、煤矸石、粉煤灰、江河湖淤泥及其他固體廢棄物為原料，符合GB13544—2011技術要求）、石膏砌塊（以脫硫石膏、磷石膏等化學石膏為原料，符合JC/T698—2010技術要求）、粉煤灰混凝土小型空心砌塊（符合JC/T862—2008技術要求）、石膏空心條板（符合JC/T829—2010技術要求）、燒結保溫磚（砌塊）（以頁巖、煤矸石、粉煤灰、江河湖淤泥及其他固體廢棄物為原料，加入成孔材料焙燒而成）等新型墻體材料。（2）銷售自產新型墻體材料產品實現的增值稅實行即征即退50%的政策，新型墻體材料產品具體范圍按《享受增值稅即征即退政策的新型墻體材料目錄》執行，納稅信用等級不屬于稅務機關評定的C級或D級。根據此規定，可以成立一個建材材料生產企業，利用本企業工業廢渣，生產建材材料，即處置了本廠工業廢渣，又形成了循環經濟。

在參考該方案時，首先建材材料生產企業必須要有產品；其次該產品必須要有法定機構的產品鑒定證書；另外還要考慮有關部門要現場察看。

（十）兼營時企業經營范圍多樣化的反映。企業的主營業務確定以后，其他業務項目即為兼營業務。某百貨商廈12月份銷售商品1170萬元，同時又兼營風味小吃，收入為32萬元。

情況一 未分別核算時

應納稅額＝﹙1170+32﹚/﹙1+17%﹚×17%＝174.65﹙萬元﹚

情況二 分別核算時

應納增值稅＝1170/﹙1+17%﹚×17%＝170.00﹙萬元﹚

應納增值稅＝32/﹙1+6%﹚×6%＝1.81﹙萬元﹚

總共應納稅額＝170.00+1.81＝171.81（萬元）

收益額=174.65-171.81=2.84（萬元）

通過比較，分別核算可節省稅款2.84﹙174.65-171.81﹚萬元。

從稅收角度而言，兼營行為涉及企業稅負的輕重，其稅務處理的不同方式給企業進行合理避稅提供了契機。

分別核算即意味著稅負的減輕，這是因為增值稅暫行條例明確規定，納稅人兼營不同稅率的貨物或者服務，未分別核算的，從高適用稅率。如本應按17%和6%的不同稅率分別計稅，未分別核算的則應一律按17%的稅率計算繳納。納稅人兼營服務，不分別核算或者不能準確核算的，其服務應與貨物或者應稅勞務一并征收增值稅。服務稅率一般為6%或11%，遠遠低于銷售貨物增值稅稅率。所以，如果將服務并入銷售貨物銷售額中，必然會增大稅負支出。

（十一）某商業企業一月份購進商品1000件，增值稅專用發票上記載：購進價款100萬元，進項稅額17萬元，貨款已付，進項稅額已全額抵扣。二月份該商業企業無任何購進商品行為發生，當月無進項稅額，賒銷一月份購進商品，銷售單價1200元（不含增值稅），當月實際銷售量1000件（增值稅稅率17%），則該月銷項稅額均為20.40萬元，應繳增值稅20.40萬元，根據合同約定，貨款暫時無法收回。

由于該企業采用了賒銷營銷策略，大量外欠貨款未收回，資金緊張，當期貨幣資金在支付應付職工工資后，社會保險費和當月的增值稅稅款無法支付，企業準備向金融機構申請流動資金短期臨時貸款25萬元。該企業財務人員根據企業實際狀況，建議企業向稅務機關申請延期繳納稅款。省、市、區三級稅務機關根據企業實際情況，依照相關政策批準了該企業的延期繳納稅款申請。在得到稅務機關批準后，企業放棄了向金融機構申請流動資金短期臨時貸款計劃，企業節約了財務費用，財務人員也給企業創造了間接收益。

（十二）A企業為一個服裝生產企業，且認定為一般納稅人，采購部門預計全年原料的運輸費用為400萬元，其中物料消耗為80萬元，有三種方案可供采購部門選擇：一是自營運輸；二是外購其他企業的運輸勞務；三是原材料供應方負責運輸（一票結算）。A企業應當選擇何種運輸方式，稅負最低。

由于該企業物料消耗在運輸費用總額中所占的比重為80÷400=20%，自營方式可抵扣的稅額較小，稅負較重，選擇外購方式較為合適。其具體可抵扣的稅額如下：

方案一 自營方式的抵扣稅額=80/﹙1+17%﹚×17%=11.62（萬元）

方案二 外購其他企業的抵扣稅額=400/﹙1+11%﹚×11%=39.64（萬元）

方案三 原材料供應方負責運輸（一票結算）=400/﹙1+17%﹚× 17%=58.12（萬元）

從上例可以看出，支付相同的運費，原料供應方負責運輸（一票結算）的抵扣稅額最多，相應的增值稅稅負最輕，外購其他企業運輸勞務可抵扣的增值稅額次之，自營方式的抵扣稅額最少，相應的增值稅稅負最重，所以應當選擇方案3。