第三節(jié)　稅收制度原則

稅收制度原則也稱稅制原則或稅收原則，是建立和改革稅收制度所應(yīng)該遵循的理論標(biāo)準(zhǔn)或基本準(zhǔn)則。稅收制度是稅收這一分配范疇的具體存在形式。作為稅收理論的核心內(nèi)容之一，稅收原則是制定、評價稅收制度和稅收政策的標(biāo)準(zhǔn)，是支配稅收制度廢立和影響稅收制度運行的深層次觀念體系。它反映一定時期、一定社會經(jīng)濟條件下的治稅思想。揭示稅收原則內(nèi)涵，實現(xiàn)治稅觀念轉(zhuǎn)變，對于完善稅制、提高稅收的社會地位和實際征管水平，充分發(fā)揮其職能作用具有重要的現(xiàn)實意義。

因為稅收本身是一個歷史、發(fā)展的概念，人們對稅收現(xiàn)象和本質(zhì)的認(rèn)識存在一個不斷完善的過程。因此，作為人們對稅收認(rèn)知的一種反映，稅收原則也是不斷發(fā)展的。從稅收發(fā)展史看，雖然在任何時期，人們對稅收原則都存在著不同的看法，但總的來說，隨著經(jīng)濟的發(fā)展、政府職能的拓展和人們認(rèn)識的提高，中西方稅收原則都經(jīng)歷著一個不斷發(fā)展、不斷完善的過程，而且，這種過程仍將繼續(xù)下去。

一、西方稅收原則的演化

率先完整、系統(tǒng)地提出稅收原則的是亞當(dāng)·斯密，他在《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》（簡稱《國富論》）一書中，主張自由競爭，相信市場自身力量，主張政府少干預(yù)或不干預(yù)經(jīng)濟，倡導(dǎo)稅收中性。由此誕生了平等、確實、便利、節(jié)省四原則，并被后人奉為經(jīng)典。這四原則是與資本主義上升時期的自由競爭階段相適應(yīng)的。

隨著資本主義自由競爭向壟斷過渡，稅收原則的內(nèi)容不斷得到補充和發(fā)展。德國社會政策學(xué)派阿道夫·瓦格納提出了稅收四方面九原則，即：財政原則，包括充分原則和彈性原則；國民經(jīng)濟原則，包括稅源選擇原則和稅種選擇原則；社會公正原則，包括普遍原則和公平原則；稅務(wù)行政原則，包括確實原則、便利原則、最少征收（節(jié)省）原則。與亞當(dāng)·斯密提出的稅收四原則相比，瓦格納要求稅收應(yīng)體現(xiàn)靈活性并具有培植稅源的功能，體現(xiàn)了稅收中性思想向非中性思想的過渡。

到了資本主義壟斷時期，即凱恩斯主義認(rèn)為有效需求不足時期，西方國家的稅收政策主要受國家干預(yù)經(jīng)濟理論左右，認(rèn)為稅收在市場失靈時要體現(xiàn)非中性，主張運用稅收糾正市場缺陷。凱恩斯強調(diào)稅收的宏觀效率原則，實際上是效率優(yōu)先兼顧公平原則。在凱恩斯主義和福利經(jīng)濟學(xué)影響下，當(dāng)代世界著名經(jīng)濟學(xué)家馬斯格雷夫在1973年發(fā)表的代表作《財政理論與實踐》中，對亞當(dāng)·斯密以來經(jīng)濟學(xué)家的稅收原則理論進行了總結(jié)歸納，提出了六項稅收原則理論，即：稅收分配應(yīng)該是公平的，應(yīng)使每個人都支付其“適當(dāng)?shù)姆蓊~”；稅收選擇應(yīng)盡量不干預(yù)有效的市場決策，也就是說，要使稅收的“超額負(fù)擔(dān)”最小化；如果稅收政策被用于實現(xiàn)刺激投資等其他目標(biāo)，那么應(yīng)使它對公平性的干擾盡量減小；稅收結(jié)構(gòu)應(yīng)有助于以經(jīng)濟穩(wěn)定和增長為目標(biāo)的財政政策的實現(xiàn)；稅收制度應(yīng)明晰而無行政爭議，并且要便于納稅人理解；稅收管理和征納費用應(yīng)在考慮其他目標(biāo)的基礎(chǔ)上盡可能低。

到了20世紀(jì)70年代中后期，在政府干預(yù)經(jīng)濟部分失靈的情況下，貨幣主義、供給學(xué)派、理性預(yù)期學(xué)派、新自由主義學(xué)派等主張力圖減少國家干預(yù)，稅收中性思想又有了復(fù)歸與發(fā)展，并成為以美國為代表的西方發(fā)達(dá)國家進行稅制改革的基本理論依據(jù)。

二、中國稅收原則的發(fā)展

中國歷史上的稅收原則理論比較豐富。歸納起來，主要包括以下方面。

（1）有義原則。有義原則，即強調(diào)國家征稅要合乎道義的原則。孔子曰：“義然后取，人不厭取”“有君子之道，其使民也義”（《論語》）。這里強調(diào)的“義”，就是要行仁政、輕徭薄賦。因為“財聚則民散，財散則民聚”，輕征賦稅有利于爭取民心，使統(tǒng)治者長治久安。所以，歷代思想家都重視這一原則。

（2）有度原則。有度原則，即強調(diào)國家征稅要適度的原則。《管子》一書指出，“地之生財有時，民之用力有倦，而人君之欲無窮，以有時與有倦養(yǎng)無窮之君，而度量不生于其間，則上下相疾也”“國雖大必危”。所以，應(yīng)堅持“取于民有度”原則（《權(quán)修》）。歷代思想家都強調(diào)取民有度，但對有度的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)識不一致，大都強調(diào)征稅量不能超過人民負(fù)稅能力允許的限度。

（3）有常原則。有常原則，即強調(diào)國家定稅要有常規(guī)，稅制要相對穩(wěn)定的原則。魏晉時期著名經(jīng)濟學(xué)家、政治家傅玄針對當(dāng)時稅制興廢無常，影響人民生產(chǎn)和生活安定的狀況，指出，應(yīng)堅持賦稅有常原則，提出“國有定稅，下供常事，賦役有常，而業(yè)不廢”。傅玄強調(diào)稅制穩(wěn)定，但并不反對隨著形勢的發(fā)展對稅制作必要的改革。

（4）統(tǒng)一原則。統(tǒng)一原則，即全國的稅政統(tǒng)一的原則。商鞅主張全國稅政統(tǒng)一，“上一而民平，上一則信，信則臣不敢為邪”（《商君書·墾令》）。就是說，國家稅政統(tǒng)一，對所有人一視同仁，沒有歧視，人民就感到賦稅公平，就能取信于民，官吏也不便營私舞弊了。

（5）彈性原則。彈性原則強調(diào)賦稅征收量有伸縮性，應(yīng)依條件變化而變化。孟子反對征定額稅，主張豐年多征、災(zāi)年少征。管子將年成分為上、中、下三等，提出不同年成依不同的稅率征收，最壞的年成“不稅”成“馳而稅”（《大匡》）。至近代，彈性原則已作為評稅的重要標(biāo)準(zhǔn)。

（6）普遍原則。普遍原則，即強調(diào)征稅的面要寬、納稅人要普遍的原則。《周禮》提出，國中從事各種職業(yè)的人都要交納賦稅。耕田的貢九谷；經(jīng)商的貢貨物；從事牧業(yè)的貢鳥獸；從事手工業(yè)的貢器物；連無職業(yè)的也要“出夫布”。

（7）均平原則。均平原則，即強調(diào)征稅中應(yīng)做到均平合理的原則。但各思想家強調(diào)的角度不同。一種認(rèn)為，按負(fù)擔(dān)能力征稅才算均平合理；第二種認(rèn)為，征稅不分貴賤強弱，一律平等對待方算均平合理；第三種認(rèn)為，征稅既要堅持“橫向均平”，又要堅持“縱向均平”，即能力相同的人同等納稅，能力不同的人納不同的稅。

（8）明確原則。明確原則，即強調(diào)讓納稅人對征稅的有相關(guān)規(guī)定有明確了解的原則。《管子》指出，讓人民知道賦稅征收的比重是合適的，“審其分，則民盡力也”。蘇綽認(rèn)為，貫徹明確的原則，對征納雙方都有利。劉晏在理財治稅中，堅持了明確原則，做到了“知所以取人不怨”（《新唐書·劉晏傳》）。

（9）適時原則。適時原則，即強調(diào)征稅所規(guī)定的時間和時限要適當(dāng)?shù)脑瓌t。很多思想家強調(diào)征稅要適時。孔子提出“使民以時”。荀況提出“無奪農(nóng)時”。《管子》還認(rèn)識到，納稅時限規(guī)定應(yīng)適當(dāng)，時限越短，納稅人所受的損失越大。納稅人為了在規(guī)定的時限內(nèi)完納賦稅，在出售產(chǎn)品中不得不接受商人壓價的盤剝，時限越短，所受的降價損失越大。

（10）便利原則。便利原則，即強調(diào)定稅應(yīng)盡量給征納雙方以便利的原則。《史記》載，“禹乃行相地所有以貢及山川之便利”。這句話證明，夏禹時就注意定稅時要方便納稅人。當(dāng)商品經(jīng)濟發(fā)展到一定程度、貨幣稅取代實物稅，又進一步給納稅人帶來便利。楊炎推行的兩稅法，張居正推行的一條鞭法，除均平稅負(fù)、增加財政收入等目標(biāo)外，還考慮了征納雙方便利需要，簡化了稅制。

（11）為公為民原則。為公為民原則，即強調(diào)國家只能為公為民而征稅的原則。中國東漢末期政治家、史學(xué)家荀悅指出，國君應(yīng)有“公賦而無私求”“有公役而無私使”。明代著名文學(xué)家、教育家丘浚強調(diào)，國家征稅應(yīng)“為民聚財”。凡所用度，“必以萬民之安”不能“私用”（《大學(xué)衍義補》）。嚴(yán)復(fù)提出，賦稅收入不應(yīng)只供少數(shù)統(tǒng)治者享受，應(yīng)“取之于民，還為其民”，為民興公利、除公害（《原富》）。

（12）增源養(yǎng)本原則。增源養(yǎng)本原則，即強調(diào)國家治稅中要重視培養(yǎng)稅源的原則。荀況認(rèn)為，生產(chǎn)是財富的本源，稅收是財富的末流，國家應(yīng)“節(jié)其流，開其源”。司馬光也強調(diào)要“養(yǎng)其本而徐取之”。

（13）稅為民所急原則。稅為民所急原則，即強調(diào)選擇人民必需的生活、生產(chǎn)用品征稅，以保證稅收充沛、可靠的原則。在戰(zhàn)爭年代或財政困難時期，從組織財政收入的需要出發(fā)，統(tǒng)治者常采用這一原則。桑弘羊在漢武帝對外用兵時，為籌軍費實行過鹽鐵酒專賣，寓征稅于價格之中，取得了大量財政收入。劉晏也認(rèn)識到，“因民所急而稅之則國用足”。

這些原則之間既有相輔相成、相互促進的一面，又有相互矛盾、相互制約的一面。而每一原則又有其特定的意義。

三、現(xiàn)代稅收原則

現(xiàn)代財稅理論中，公認(rèn)的較為重要的稅收原則是從社會、經(jīng)濟、財政和管理角度提出的公平、效率、適度和法治四項原則。

1.稅收公平原則

稅收公平原則是指國家征稅應(yīng)使每個納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡。合理負(fù)擔(dān)、公平稅負(fù)是稅收的基本原則。稅收公平原則要求條件相同者繳納相同的稅，這是稅收的橫向公平；條件不同者繳納不同的稅，這是稅收的縱向公平。研究稅收公平問題，必須要結(jié)合市場決定的分配狀況來研究。倘若由市場決定的分配狀況已達(dá)到公平的要求，那么，稅收就應(yīng)對既有的分配狀況作盡可能小的干擾。反之，稅收就應(yīng)發(fā)揮其再分配的功能，對既有的分配格局進行正向矯正，直至其符合公平要求。

2.稅收效率原則

稅收效率原則是指國家征稅應(yīng)有利于經(jīng)濟機制有效運行和資源合理配置，并有利于提高稅務(wù)行政效率。也就是說，國家征稅一是要有經(jīng)濟效率，即要把稅收對各種經(jīng)濟活動產(chǎn)生的不良影響降到最低限度；二是要有行政效率，以最小的稅收成本獲得最大的稅收收入。稅收經(jīng)濟效率指征稅對經(jīng)濟運行效率的影響，宗旨是征稅必須有利于促進經(jīng)濟效率的提高，也就是有效發(fā)揮稅收的經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能。稅收作為一種重要的再分配工具，可以在促進資源配置合理化、刺激經(jīng)濟增長等方面發(fā)揮重要作用，但也可能扭曲資源配置格局，阻礙經(jīng)濟的發(fā)展。稅收行政效率可以從征稅費用和納稅費用兩方面來考慮。前者指稅務(wù)部門在征稅過程中所發(fā)生的費用，比如稅務(wù)機關(guān)的房屋建筑、設(shè)備購置和日常辦公所需的費用，稅務(wù)人員的工資、薪金支出等。后者是納稅人依法辦理納稅事務(wù)所發(fā)生的費用，比如納稅人完成納稅申報所花費的時間和費用，納稅人雇傭稅務(wù)顧問、會計師所發(fā)生的費用，公司為個人代扣代繳稅款所花費的費用等。

稅收公平與效率是相互促進、互為條件的統(tǒng)一體。效率是公平的前提，如果稅收活動阻礙了經(jīng)濟發(fā)展，盡管公平，也是無意義的。公平是效率的必要條件，盡管公平必須以效率為前提，但失去了公平的稅收也不會提高效率。

3.稅收法治原則

稅收法治原則是指一切稅收活動必須有法律明確規(guī)定，沒有法律明確規(guī)定的，人們不負(fù)有納稅義務(wù)，任何機關(guān)也無權(quán)向人們征稅。這個原則既是對稅收立法的要求，也是對稅收執(zhí)法的要求。稅收法治原則，具體包括以下幾方面含義。

（1）課稅要素法定原則。該原則要求征稅主體、納稅主體、課稅客體、計稅依據(jù)、稅率等課稅要素以及與此相關(guān)的征稅程序必須且只能由國家最高立法機關(guān)在法律中加以規(guī)定。行政機關(guān)未經(jīng)授權(quán)，不能在行政法規(guī)中對課稅要素加以規(guī)定。

（2）課稅要素明確原則。課稅要素、征納程序等不僅要由法律專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義，影響征收機關(guān)征收和納稅人納稅。

（3）依法稽征原則。該原則要求征收機關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定征收，不得擅自變動課稅要素和法定征收程序。沒有法律依據(jù)，征收機關(guān)無權(quán)做出開征、停征、減稅、免稅、退稅、補稅等涉稅決定。

4.稅收適度原則

稅收適度原則是指在稅收制度設(shè)計中，社會整體稅收負(fù)擔(dān)的確定，要充分考慮國民經(jīng)濟的發(fā)展?fàn)顩r和納稅人的負(fù)擔(dān)能力，既能基本滿足國家的財政需要，又不能因稅負(fù)重而影響經(jīng)濟發(fā)展與人民生活。稅收適度原則反映了稅收量度與社會經(jīng)濟之間的辯證關(guān)系。一方面，經(jīng)濟發(fā)展階段與水平?jīng)Q定著稅基和稅收收入規(guī)模，另一方面，稅收在經(jīng)濟所能承擔(dān)的范圍內(nèi)恰當(dāng)?shù)胤峙洌粌H能夠基本滿足國家建設(shè)的資金需要，有利于宏觀經(jīng)濟和社會的穩(wěn)定發(fā)展，而且如果人民的負(fù)擔(dān)能力適度，也有利于企業(yè)的自我發(fā)展和人民生活水平的適當(dāng)提高。

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