第三節 審計的演進

審計作為一種經濟監督活動，自從有了社會經濟管理活動，就必然在一定意義上存在了。所不同的是，在社會發展的各個時期，由于生產力發展水平不同，社會經濟管理方式不同，審計的廣度、深度和形式也有所差異。審計是因監督、評價受托責任履行的需要而產生的，并隨著受托責任內容的擴展而演進。

一、審計產生的客觀基礎

（一）審計與受托責任

審計是在所有權與管理權的分離所形成的受托責任關系下，基于評價受托責任履行情況的客觀需要而產生的。所謂受托責任（Accountability），就是財產的所有權與管理權分離以后，財產的所有者將其部分或者全部財產委托給他人經營管理，并通過受托人的經濟活動來實現自己的經濟目標，而受托人對委托人承擔受托財產經營管理的所有責任，即受托責任。受托責任關系的確立是審計產生的前提條件。但確立了受托經濟責任，并不一定產生審計活動。只有當這種受托責任的評價活動由授權委托者委派獨立的機構和人員代行時，才會產生審計活動。在生產力低下的原始社會不需要審計；在經濟不發達的時期，對于小規模的經濟，生產資料的占有者可以親臨管理，生產資料的所有者，也是生產資料的經營者和監督者，當然也不需要第三者去審計。隨著社會生產力的提高和社會經濟的發展，社會財富日益增多，當生產資料的所有者不能直接管理和經營其所擁有的財富時，就有必要授權或委托他人代為管理和經營，這就導致了財產所有權與經營管理權的分離，從而也就產生了委托和受托代理之間的受托責任關系，這就為以監督檢查為職責的審計誕生奠定了基礎。因為財產物資的所有者為了保護其財產的安全完整并有所增值，需要定期或不定期地了解其授權或委托的代理人員是否忠于職守、盡職盡責地從事管理和經營，有無徇私舞弊及提供虛假財務報告等行為，所以就有必要授權或委托熟悉會計業務的人員去審查代理人員所提供的會計資料及其他管理資料，以助于在辨明真偽、確認優劣的基礎上定賞罰，由此就產生了審計關系。

審計與受托責任關系之間，是一種相互依存的關系。沒有受托責任，就無所謂審計；同樣，沒有審計，受托責任的有效評價也就成為一句空話。審計是維系受托責任關系中不可缺少的環節，有三點值得關注：一是受托經濟責任是審計產生的客觀基礎；二是財產的所有權和經營管理權的分離以及管理者內部分權制，是受托責任關系形成的基本根據，也是審計賴以存在和發展的社會條件；三是財產的所有者對經營管理者無法直接監督，是審計產生、發展的直接動因。因為財產所有者與實際經營者之間的受托責任關系，所有者需要公正、獨立的第三方對經營者的業績行為做出客觀的描述，所以審計就產生了。

（二）審計關系人定律

審計與受托責任之間的關系，可以通過審計關系人得到充分體現。所謂審計關系就是構成審計三要素之間的關系。任何審計都具有3個基本要素，即審計主體、審計客體和審計授權或委托人。審計主體指審計行為的執行者，即審計機構和審計人員，為審計第一關系人；審計客體指審計行為的接受者，即被審計的資產代管或經營者，為審計第二關系人；審計授權或委托人指依法授權或委托審計主體行使審計職責的單位或人員，為審計第三關系人。

作為審計主體的第一關系人在審計活動中起主導作用，他既要接受第三關系人的委托或授權，又要對第二關系人所履行的經濟責任進行審查和評價，但是他獨立于兩者之間，與第二關系人及第三關系人不存在任何經濟利益上的聯系。作為審計授權或委托人的第三關系人，在審計活動中起決定作用，他如果不委托第二關系人對其財產進行管理或經營，那么就不存在第三關系人和第二關系人之間的經濟責任關系，自然也就不必要委托或授權第一關系人去進行審查和評價。因此，受托責任關系，才是審計產生的真正基礎。

二、政府審計的產生與發展

我國“審計”一詞，從詞義上解釋，“審”為審查，“計”為會計賬目，審計就是審查會計賬目。“審計”一詞英文單詞為“Audit”，注釋為“查賬”，兼有“旁聽”的含義。由此可見，早期的審計就是審查會計賬目，與會計賬目密切相關。

（一）我國政府審計的產生與發展

我國的政府審計從其產生與發展的過程看，大致可分為幾個不同階段：即初步形成階段、最終確立階段、日臻健全階段、停滯不前階段、不斷演進階段、振興發展階段。

1. 政府審計的初步形成階段

當社會生產力發展到一定的水平時，奴隸主國家疆土的擴大與財富的增多，導致了統治者分封王族、功臣和貴族到各地做諸侯，這些諸侯受命于國王，管理國王的土地，并向國王繳納一定的貢賦。這種土地國有制與經營權的分離，也即是國家授權管理的開始，它使國王與各路諸侯之間不僅存在政治依附關系，也出現了經濟責任關系，官廳審計（即政府審計）工作正是基于這種經濟關系而產生的。多數人認為我國的官廳審計產生于公元前700多年前的西周時期，因為當時出現了類似于審計性質的職官，即“宰夫”。西周時期的審計主要表現在以“宰夫”為職掌的外部審計和“上計制度”方面。因此，早在西周時期，我國就有政府審計的萌芽，根據《周禮》一書的記載，當時國家財計機構大體分為兩個系統：一是掌握財政收入的“地官司徒”系統；二是掌握財政支出、會計核算、審計監督的“天官冢宰”系統。“宰夫”是獨立于財計部門之外的職官，標志著我國政府審計的產生。“上計”制度是指各級地方官吏將所轄區域內的有關土地、人口的增減以及錢谷的出入逐級定期向上匯報，并由皇帝親自受理。這種定期的“上計”制度實際上是定期報表審計的開端。繼西周之后，在東周提出了“明法審數”原則，這是“依法審計”原則的開端。“明法審數”有兩層含義：一是審計人員應該熟悉法律，并依法行事；二是審計人員必須清楚國家財政收支情況，并據此進行審查。

2. 政府審計的最終確立階段

秦代實行御史監察制度，當時由御史大夫負責掌管全國的政治與經濟監察大權。在全國上下都形成了嚴密的審計監察系統。漢承秦制，政府審計也由御史大夫兼管，但這一時期的“上計制度”則更受重視，也更趨完善，并制定了“上計律”，這便是我國審計立法的開端。秦漢時期是我國政府審計的確立階段，主要表現在3個方面：一是初步形成審計與監察相結合的審計模式；二是“上計”制度日趨完善；三是審計的地位提高、職權擴大。

3. 政府審計的日臻健全階段

在隋、唐、宋時期，我國的政府審計正式與財政監督和行政監督相分離，逐步形成了獨立的、權威的和具有司法性質的審計監督工作。隋朝在刑部尚書下設“比部曹”，負責管理稽核工作，這便是專職審計制度的開始。刑部主管刑罰，屬司法部門，比部隸屬于刑部，使審計工作開始具有司法監督的性質。唐代也在刑部下設比部來負責全國的行政審計和軍隊審計。唐代審計范圍已經涉及了財政經濟活動的各個領域。同時，在唐代已經正式使用“審計”一詞。公元737年（唐開元25年）唐玄宗敕：“癸末，敕以方隅底定，令中書門下與諸道節使，量軍鎮閑劇利害，審計兵防定額……”這便是在我國歷史上第一次出現“審計”一詞。以后作為財政經濟監督的專門術語，沿用迄今不廢。唐代作為我國歷史上封建社會的強盛時期，其經濟的繁榮與當時嚴密的審計監督制度是有密切關系的。

宋初百余年間的審計制度不夠嚴密，當時沒有專門的審計機構，因監督不力，財物流失與貪污舞弊滋生。宋太宗淳化三年（即公元992年），在大府寺設置“審計院”，此乃我國歷史上第一個以“審計”一詞命名的監督機構，但不久即被撤銷。宋神宗元豐三年（即公元1080年）實行改制，置三司并歸戶部，整頓財計工作，重又在比部下設“審計司”主管全國的審計工作，但未能發揮應有的監督作用。

4. 政府審計的停滯不前階段

元、明、清三個朝代的審計，在發展方面停滯不前，其共同特點是沒有設置專門的審計機構來主管審計工作，重又回到了財政監察代行審計職責的老辦法上。清末宣統年間曾設“審計院”，并制定了一定的審計法規，但終因政治腐敗而只能流于形式。

5. 政府審計的不斷演進階段

辛亥革命后，政府審計進入了演進時期。1912年，在北洋軍閥控制下的北京政府，在國務院下設立中央審計處，在各省設立審計分處，并先后頒布了《審計處暫行規定》《暫行審計規則》等審計法規。1914年，改審計處為審計院，并頒布了《審計法》和《審計法施行規則》。這是我國正式頒布的第一部《審計法》。民國時期審計的一個最重要的特點是審計法規的完備達到空前的程度。一方面，它突破了歷代將審計內容附于其他刑事法規之內的習慣做法，公布了大量的專門的審計法規；另一方面，所頒布的審計法規涉及審計的各個方面，形成了審計法規的體系。

6. 政府審計的振興發展階段

中華人民共和國成立后，全面學習蘇聯的經驗，以財政監督和主管部門的會計檢查代替了專職的政府審計制度，并賦予會計人員會計監督權。這種“財審合一”的制度和會計人員的自我監督制度在新中國成立初期起到了積極作用。但隨著社會經濟的不斷發展，這種制度的局限性越來越明顯，幾十年社會主義建設的實踐表明，沒有獨立專門的審計監督制度，就不能適應經濟發展的要求。因此，在1982年12月4日發布的《中華人民共和國憲法》中明確規定，縣以上各級政府都應建立政府審計機構，實行審計監督制度。1983年9月，隸屬于國務院的國家審計署正式成立，標志著我國社會主義政府審計制度的恢復。同時在全國已建立起了較為完整的審計監督網絡。

1985年8月公布了《國務院關于審計工作的暫行規定》，同年10月又公布了《審計工作試行程序》。1988年12月，國務院發布了《中華人民共和國審計條例》。1994年第八屆全國人大常委會第九次會議通過了《中華人民共和國審計法》，對審計監督的基本原則、審計機關和審計人員、審計機關職責、審計機關權限、審計程序、法律責任等做了全面規定。1997年國務院又發布了《中華人民共和國審計法實施條例》。

（二）國外政府審計的建立

國外一些國家的政府審計，既具有悠久的歷史，又具有一定的特色，更體現了現代商品經濟發展的需要。

據考證，早在奴隸制度下的古埃及、古羅馬和古希臘時代，就有了官廳審計機構及政府審計的事實。審計人員以“聽證”的方式，對掌管國家財物和賦稅的官吏進行考核，成為具有審計性質的經濟監督工作。

在西方的封建王朝中，也設有審計機構和人員，對國家的財政收支進行監督。例如，法國在資產階級大革命前就設有審計廳，在資產階級大革命后，拿破侖一世創建的審計法院，至今仍是法國政府實施事后審計的最高法定機構。

在資本主義時期，隨著社會的發展和資產階級國家政權組織形式的完善，政府審計也有了進一步的發展。歐洲的許多國家于19世紀在憲法或特別法令中都規定了審計的法律地位，確立國家審計機關的職權、地位，審計獨立地對財政、財務收支進行監督。

在現代資本主義國家中，大多實行立法、行政、司法三權分立的國家政權組織形式，議會為國家的最高立法機關，并對政府行使包括財政監督在內的監督權。為了監督政府財政收支，執行財政預算法案，維護統治階級的利益，多數西方國家在議會下設有專門的審計機構，由議會或國會授權，對政府及國有企業單位財政財務收支進行審計監督。

（三）國外政府審計的發展

目前，世界上已有160多個國家（地區）建立了適合自己國情的政府審計制度。從目前情況看，各國的政府審計發展，基本上可劃分為立法模式、司法模式、行政模式和獨立模式的發展演進歷程。

1. 立法模式的政府審計的發展

立法模式的政府審計，監督行政部門的權力歸議會，審計機構代表議會監督國家財產的收支與分配，以保證預算和決算的合法性和有效性。這種模式源于英國，后來在美國得到進一步完善與成熟，也稱英美派。

（1）立法模式政府審計的開拓者。英國議會于1866年通過了《國庫和審計部法案》，規定政府的一切收支，應由代表議會而獨立于政府之外的主計審計長實施審查。1866年6月28日《國庫和審計部法案》的通過，標志英國首創立法模式的國家審計發展之路。1867年成立了國庫審計部，統一實施國庫監督和賬目審查。幾經波折后于1921年修訂了國庫和審計部法案，擴大了國庫審計部的職權，從而終于建立起立法模式政府審計制度的基本框架。而后進入了一個對政府審計的改革時期，1983年議會通過了《國家審計法案》，規定從1984年1月1日起設立國家審計署。

（2）立法模式政府審計的發展者。美國是立法模式政府審計的發展者。國會于1921年通過了《預算與會計法案》，此立法的目的在于“設立一個國家預算制度和對政府賬目的獨立審計”，從而實現了美國國家審計發展的重大轉折。因為根據該法案，在國會之下，設置了獨立的政府審計機關——審計總署。以后，國會先后于1945年、1946年、1950年、1962年、1966年、1974年和1980年……多次通過法案，擴展和加強審計總署的職權，使國會的監督權力得以強化。

（3）立法模式政府審計的后繼者。由英國開創并在美國得以發展的立法模式的政府審計，是民主政治強有力的推動器，吸引著加拿大、澳大利亞、以色利、挪威、羅馬尼亞、波蘭、坦桑尼亞、哥斯達黎加、塞浦路斯、埃及等眾多的國家加入立法模式政府審計的發展隊伍，它們是這一模式的后來者和繼承者，其影響是世界性的，也使這一模式在諸多方面得以進一步完善。

2. 司法模式的政府審計的發展

司法模式與立法模式相比，它不僅僅局限于向議會提供服務，而且全面監督并制約政府官員的廉潔，政府審計擁有司法權，能直接進行處理，可以直接進行終審判決，審計人員享有司法地位。這種模式最初來自法國，亦稱法國派。

（1）司法模式政府審計的開拓者。法國選擇這一模式有其特殊的社會環境。革命前的法國，政府審計機關是巴黎審計院，為國王服務，審計員經常出現受賄的丑聞。革命后（1789年），導致政治家對這個機構的不滿，一度取消了這一機構，建立會計署。到了拿破侖統治時期，為了整頓國家財政，重建審計監督體系。1807年拿破侖力排眾議，主張加強政府審計監督，同年9月16日正式頒布法令，采用法國最高法院的體制，建立審計法院。1807年11月5日，原大司庫勒布親王正式組建了審計法院。法令規定：審計法院院長實行終身制，審計法院的地位僅次于最高法院，權力相同，具有終審權。1807年審計法院的建立，標志著法國開創了司法模式的政府審計。此時的審計法院不是立法機構的附屬物，它首先要向最高行政領導服務。1814年審計法院與議會的關系開始密切起來，1822年接受議會委托對國家預算管理進行審查，到1832年要求審計法院向議會報告工作。這樣致使審計法院逐漸脫離行政，到1869年審計法院正式成為一個獨立的介于立法和行政之間的最高審計司法機構。

（2）司法模式政府審計的參與者。由于司法模式具有獨特作用，在西歐、南美和非洲一些原為法國殖民地的發展中國家盡管遠隔千山萬水，各有不同文化、經濟、政治背景，但先后都按照法國模式，建立起司法模式的政府審計。意大利、西班牙、塞內加爾原為法國殖民地，1960年獨立后在政府審計建設上，采用司法模式，建立了帶有司法性質的政府審計，在最高法庭內設立專門的審計機構實施審計業務。阿爾及利亞根據1976年頒布的憲法，建立了審計法院。選擇司法模式的國家，在最高審計機關名稱上，一般多稱“審計法院”。

3. 行政模式的政府審計的發展

行政模式的政府審計，審計機關隸屬于政府行政系列，審計部門是國家行政部門的一個組成部分，管理權與監督集于政府一身，審計是上級對下級的監督控制。這種模式由兩大派別組成。

（1）北歐派——以瑞典和瑞士為代表，所設的審計機關隸屬于財政部，或者實行財審合一制度，發展政府審計監督，從而使財政監督與審計監督成為一體。如瑞士聯邦審計局在組織上是瑞士政府財政部的一個行政機構；瑞典國家審計局隸屬于國家預算局。

（2）遠東派——以遠東一些國家為代表，在政府行政體系中建立專門的最高審計機關，直接負責國家審計的監督業務。

4. 獨立模式的政府審計的發展

有些國家的政府審計機關圍繞三權分立與制衡機制，在其平衡點選擇了獨立于立法、司法、行政之外，具有高度自治的審計監督模式。如德國的聯邦審計院，它的地位同立法、行政、司法并列；日本會計檢查院是一個對內閣具有獨立地位的國家審計機關，但又不屬于國會，而介于立法與行政之間；菲律賓審計委員會，它既不屬于議會，也不受總統領導，按憲法規定，獨立行使審計監督，不受他人或任何機關的干涉。獨立模式的國家審計，名副其實地確保了審計的獨立性，能夠不帶政治偏向地、公正地行使審計監督職能。

國外的國家審計，不論是哪一種類型，都立足于保證國家審計機關擁有獨立性和權威性，以便于不受干擾，客觀而公正地行使審計監督權。第二次世界大戰以后，西方國家不僅在審計體制上有了較大的發展，更重要的是在審計理論和實務上也有了較大的發展，即把經濟監督和經濟管理相互結合，從傳統的財務審計向現代的“三E”審計、績效審計方面發展。

（四）國外政府審計制度的三大發展趨勢

四大模式的政府審計制度類型中，各自隸屬關系、職責權限、獨立性等都存在差異，但隨著世界經濟的發展，各國經濟的運行環境、運行模式、運行方法等有著求同存異的特點，世界經濟作為一個整體存在的概念越來越受到重視，由美國債券危機引發的世界范圍內的金融危機就是很充分的實例。因此監督國家經濟運行的審計制度也出現三大發展共性。

一是績效審計在國家政府審計工作領域中占據越來越重要的地位，成為國家政府審計未來發展方向之一。

二是政府審計準則隨著社會經濟運行復雜程度的提高越來越規范、具象，對政府審計從業人員的要求也越來越高。

三是作為一國經濟健康運行的政府監督機構，各國政府審計機構的獨立性逐漸得到加強。

三、民間審計的起源與發展

（一）西方民間審計的產生與發展

民間審計起源于意大利合伙企業制度，形成于英國股份制企業制度，完善于美國發達的資本市場。

1. 意大利民間審計起源

民間審計起源于16世紀的意大利。商業發展，辦了合伙制企業，合伙人有的參與經營管理，有的不參與經營管理，參與的要向不參與的履行受托責任，客觀需要第三者進行監督檢查。1581年在威尼斯創立了會計師協會，成為世界上第一個會計職業團體。

2. 英國民間審計的形成

英國是產業革命最早開始和最先完成的國家。由于股份公司的企業組織形式的大量出現，財產的所有權與經營權處于普遍的分離之中，企業股東和債權人為了維護自己的權益，公司經營者為了維護自己的信譽，民間審計便應運而生。1721年英國出現了“南海公司事件”，英國議會聘請會計師查爾斯·斯奈爾對“南海公司”進行審計。斯奈爾以“會計師”名義提出了“查賬報告書”，從而宣告了獨立會計師——注冊會計師的誕生。1844年，英國政府為了保護廣大股票持有人的利益，頒布了《公司法》，規定股份公司必須設監察人，負責審查公司賬目。因當時的監察人一般由股東擔任，大多并不熟悉會計業務和審計技術，難以有效實施監督檢查。所以，在1845年修訂該法時規定：股份公司可以聘請注冊會計師代監察人辦理查賬業務。這一修訂為英國民間審計的發展開創了一個良好的開端。1853年，在蘇格蘭的愛丁堡成立了“愛丁堡會計師協會”，這是英國第一個注冊會計師的專業團體。此后，英國《公司法》又多次明確了特許會計師審查公司賬目及充當破產清算人的法律地位。

3. 美國民間審計的發展

19世紀末，隨著美國工業化的急速推進，英國巨額資本流入美國，為了保護廣大投資者、債權人的利益，英國的注冊會計師到美國開展民間審計業務。在英國的直接影響下，美國建立了自己的民間審計組織。1887年美國公共會計師協會成立。經過幾次改組更名后，1956年，形成“美國公證會計師協會”，即AICPA。美國對民間審計的推進，在3個方面具有重要影響。

（1）美式審計的推出。英國開端的民間審計是采用“詳細審計”的技術與方法，美國審計界認為英國式審計過于詳細，因此，主張采用抽樣審計方法。審計方法由詳細審計方法向以內部控制評審為前提的抽樣審計方法的轉變。

（2）法定審計的出臺。1933年和1934年先后頒布的《證券法》和《證券交易法》，規定每個企業發行有價證券，須經民間審計審簽其財務報表，從而使財務報表審計作為法定審計而出臺，提高了民間審計在整個資本主義世界經濟秩序中的作用。

（3）管理咨詢業務的興起。第二次世界大戰以后，民間審計又推出了管理咨詢服務業務。管理咨詢業務的展開，為民間審計的發展，提供了更廣泛的前景，審計的業務范圍從主要從事查賬驗證擴展到管理咨詢的領域，使民間審計在經濟生活中發揮了更為重要的作用。

（二）我國民間審計的興起與發展

1. 舊中國民間審計的發展

我國的民間審計依附于民族工商業的興起，1915～1918年是中國民族工商業發展的黃金時期。我國民間審計的奠基人是謝霖，江蘇武進縣人，1905年東渡日本就讀于明治大學，專攻商科。1909年回國，先后在湖南大學、北京大學、上海商學院、復旦大學執教“簿記學”。1918年他主持中國銀行會計的改革，擔任中國銀行總司長。1918年6月，謝霖向當時的北京政府農商部和財政部呈請執業民間審計，申請在北京開設會計師事務所，并附開辦業務的《章程》。農商部、財政部分別于1918年6月24日和28日批復，批準他開辦民間審計業務。謝霖于1918年7月16日在《銀行周報》上刊登了廣告，向社會承辦民間審計業務，此例一開，有許多人跟著學，也申請開辦此項業務。這就需要政府盡快制定相應的法律規范，但政府部門對民間審計知道的甚少，就去找謝霖了解情況，謝霖進行詳細解釋，并接受農商部的委托，代為擬定《會計師暫行章程》（計10條內容），1918年9月7日農商部以謝霖所擬定的10條增加“第11條：本章程自公布之日施行”后公布了《會計師暫行章程》（以下簡稱《章程》），標志著我國民間審計的建立。經《章程》規定，謝霖領取了中國第一號會計師證書；第二號是徐永祚（日本留學），第三號是潘序倫（美國留學）。后來有了4大聞名的會計師事務所，他們為開創我國的民間審計事業做出了貢獻。

2. 新中國民間審計的發展

我國民間審計，從1980年恢復到現在，經歷了3個階段。

（1）起步階段。從1980年12月恢復注冊會計師制度至1986年7月《注冊會計師條例》的發布，可稱之為起步階段。1980年12月23日，財政部發布《關于成立會計顧問處的暫行規定》，標志著我國注冊會計師行業開始恢復。1981年1月1日，“上海會計師事務所”宣告成立，成為新中國第一家由財政部批準獨立承辦注冊會計師業務的會計師事務所。不少地方相繼成立了一些會計師事務所或審計公司，接受社會各方面委托辦理的查證工作。各級審計機關、財政機關積極引導民間審計工作。

（2）創業階段。從《注冊會計師條例》實施至1988年11月中國注冊會計師協會成立，可稱之為創業階段。在這一階段中會計師事務所和審計事務所以及注冊會計師均有增加。1987年國家審計署下發了《關于進一步開展社會審計工作若干問題的通知》，扶持審計事務所有計劃、有步驟地發展。

（3）穩步發展階段。從中國注冊會計師協會成立到現在，可稱之為穩步發展階段。注冊會計師協會成為注冊會計師自我管理、自我教育的行業公會，1991年舉行了第一次注冊會計師全國統一考試，注冊會計師隊伍有了穩步發展。1993年10月31日《注冊會計師法》的通過，并從1994年1月1日起施行，是我國民間審計事業走向新的發展階段的重要里程碑。

四、內部審計的建立與發展

（一）西方內部審計的建立與發展

西方國家的內部審計同樣可以追溯到古代和中世紀，由于受托責任關系的產生，經濟組織中的內部經濟監督也就有了必要，莊園審計、宮廷審計、行會審計、寺院審計也就因此而產生。以上所述可以看出，中世紀內部審計發展的突出表現是出現了內部審計人員，其審計的目的是查錯防弊，審查單位內部受托人的誠實性，解脫受托者的經濟責任。20世紀前后，資本主義經濟的發展，使生產和資本高度集中，托拉斯式的大型企業大量出現，企業內部只能采取分級、分散管理體制。這就導致了大型企業內部要設立專門的機構和人員，由最高管理當局授權，對其所屬分支機構的經營業績進行獨立的內部審計監督，近代內部審計也就因此而產生。20世紀40年代，第二次世界大戰以后，資本主義經濟得到了空前的發展，競爭更激烈。企業為了在競爭中求生存、求發展，十分重視加強內部經濟監督，現代內部審計隨著內部控制的加強而產生和發展起來。內部審計單純的監督、控制以及保護企業財產的“警察”角色，發展至今日以企業風險管理為導向，協助企業達成目標、提供咨詢，并成為CEO和CFO不可或缺的企業伙伴。

1. 以“控制”為導向的內審階段

20世紀40～60年代，在內審制度產生的初期，企業只在總公司一級設立內審機構，實行自上而下的巡回式審計，一般由會計部門領導，實質上履行的是會計監督職能。為了獨立和及時開展審計工作，第二次世界大戰后，許多西方企業紛紛建立了專門且獨立的內審部門，并成為公司控制系統中的核心環節，主要從財會資料和財務收支出發，關注對交易事項記錄的核實、比對以及合規的檢查，這是一種事后的控制機制。美國很多大中型企業從20世紀30年代就設立了內部審計，1941年內部審計師協會就建立起來了，后來發展成了一個國際組織。

2. 以“流程”為導向的內審階段

不同于上一階段，內審職能到了20世紀70～80年代，變成以業務流程為關注點，對組織內關鍵業務流程的設計、效果和效益進行評價。此變化主要是因為這個時期的法律法規更為強調企業管理當局的責任，要求企業的內控制度必須隨著企業發展而完善，并且組織的效率沒有因業務控制點的設置而降低，從而產生了需要內審對業務流程的控制點設置給予評價的機制，強調業務流程的梳理與優化，關注當前流程與最佳流程之間的差異。

3. 以“風險基礎”為導向的內審階段

演進至20世紀80～90年代，隨著國際金融一體化進程加快，打破國際藩籬的市場競爭日益激烈，衍生性金融商品的自由交易，信息技術和電子交易的廣泛應用，計算機犯罪機會的增加等因素使企業所面臨的風險日益增高。英國巴林銀行的倒閉，日本住友銀行期貨銅交易巨額虧損案等金融風暴，都迫使企業管理當局不得不深思如何透過內審功能來控制這些風險，以“風險基礎”為導向的內審應時而出，主要關注對企業關鍵業務流程以及關鍵控制的風險的辨識，從而采取措施，降低組織面臨的風險。

4. 以“企業風險管理”為導向的內審階段

到了20世紀90年代后期，企業對風險的認識產生了較大的轉變——認為企業所面臨的是包含了財務管理、業務經營、流程管理以及戰略管理等多方面的風險，是企業的整體風險，而不是局限于某一部分、某一功能或某一區域。這種關注企業整體風險管理的觀念，逐漸為更多企業所接納和采用。在這過程中，內審部門為配合管理當局需要，主動調整自己的工作方向，更加關注組織戰略目標的實踐、管理層的風險容忍度、關鍵風險度量、業績指標以及風險管理能力。在此發展趨勢下，COSO委員會應企業需求所制定的《企業風險管理整體框架》逐步成形并出臺。

（二）我國內部審計的建立和發展

1. 我國早期內部審計

奴隸社會是內部審計的萌芽時期。如西周時期的司會，它不僅掌管政府會計工作，而且也同時行使內部審計之權。無論是日常的會計核算，還是所有的會計報告，均須經“司會”之手進行考察。這就是內部審計的萌芽。

2. 我國現代內部審計

我國現在的內部審計是伴隨政府審計的恢復和重建而產生與發展的。在國家與國家審計署早期階段頒布的法律法規中，一般都有關于內部審計的規定和說明。目前我國很多大型企業集團都設置了內部審計機構，制定了有關內部審計的規定、制度，對我國內部審計的發展產生了巨大影響。

1985年8月審計署頒布了《內部審計暫行規定》，為內部審計提供了法律依據。《內部審計暫行規定》要求政府部門和大中型企事業單位實行內部審計監督制度。1985年12月審計署頒布了《審計署關于內部審計的若干規定》，這是審計署成立后第一個關于內部審計的法規文件，對我國內部審計的發展起到了規范和一定的推進作用。1989年12月5日審計署重新頒布《審計署關于內部審計工作的規定》，廢止1985年的規定，此次規定是對1985年規定的查缺補漏；1995年7月14日，時任審計長郭振乾頒布中華人民共和國審計署令第1號《審計署關于內部審計工作的規定》取代了1989年的規定，這次規定較之以前有了較大的改變。

2003年3月4日審計署發布了《審計署關于內部審計工作的規定》。按照規定，國家機關、金融機構、企業事業組織、社會團體以及其他單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。實踐證明，中國的內部審計，不僅要實施財務審計，而且要開展管理審計。內部審計已成為我國審計體系的一個重要組成部分。

3. 我國現代內部審計的飛躍

2003年3月4日，時任審計長李金華簽署了中華人民共和國審計署令第4號《審計署關于內部審計工作的規定》，要求自2003年5月1日實行新規定，此次規定是在總結1995年規定的經驗教訓基礎上，適應新的形勢需要而制定的，可以說是一個劃時代的規定，我國內部審計發生了質的飛躍。首先，在這次規定中，內部審計機構的領域拓寬到任何組織，從而擺脫了國家審計從屬的地位；另外，審計機關對內部審計的直接指導和監督，變為通過內部審計協會進行間接的指導、監督和管理，這充分表明我國的內部審計已從國家審計的輔助地位走上獨立行使監督職能，成為真正意義上的內部審計。其次，內部審計的職責進一步拓寬，涉及企業經營的方方面面，包括事前、事中、事后的全過程審計。此時，內部審計不再側重于監督控制，而是著眼于服務，即評價和改善組織的風險管理、內部控制、管理過程的有效性，從而提升組織的價值和改善組織的經營管理服務。這要求內部審計人員除及時準確地報告有關差錯防弊和資產保護信息以外，更重要的是針對管理和控制的缺陷，提出建設性意見和改進措施，協助管理人員更有效地管理和控制各項活動以提高經濟效益，寓監督于服務之中。最后，內部審計的范圍擴展到“經濟活動”，使內部審計的外延大大擴展，以“促進加強經濟管理和實現經濟目標”，此時不再單單局限于內部審計，更在于增加企業價值。

（三）國外內部審計的發展趨勢

現代內部審計出于經濟預測和事先控制的需要開展了事前審計；現代內部審計的領域由財務審計擴大到對經營、管理及經濟效益方面的審計；現代內部審計從過去的詳細審計改變為以評價內部控制制度為基礎的抽樣審計。內部審計在工作目標、功能、手段以及主體要求等方面都有明顯的趨勢。

1. 內審目標的轉變

國際內部審計師協會（International Internal Audit，IIA）對內審的最新定義為：“內部審計是一種獨立管理的保證與咨詢活動，目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。”內審設立的初衷應該與企業組織的目標一致，也就是要通過有系統的方式收集、辨識、評價、管理以及監督風險，協助企業達到其所設定的目標。因此，企業管理層、董事會以及企業相關利益者對內審人員的要求，如今已提升至對企業戰略、目標和計劃制定的參與或了解，知道企業經營的管理模式以及熟悉經營流程等各個層面的能力。

2. 信息技術演變

信息技術日新月異的發展，對內審功能有一劍雙刃的影響：一方面，新興的信息技術為企業帶來管理上的便利，增加營運的效率，同時也要求審計方式和技能的跟進；另一方面，內審工作可以通過先進的信息技術，將龐大的審計測試工作降至最低，使審計工作在成本和效益之間取得平衡。然而，伴隨著信息系統的快速升級、更新和變化，內審的審查對象——經營活動與內部控制漸趨自動化，信息系統橫跨許多部門，運用系統審計并佐以關鍵控制的人工審計的技能，將是不可阻擋的趨勢。

3. 企業風險管理知識和運用技能的要求

“企業風險管理是由企業的董事會、管理層和其他人員實施的，從戰略層面開始并貫穿整個企業的一個過程”（參閱COSO對“企業風險管理”的定義）。此過程的設計目的，在于協助企業對阻礙或影響企業達成目標的風險進行事前的預估、辨識、管理以及持續監督，以確保企業目標的實現。而今天內審職能設置的宗旨與企業的目標也是一致的，因此內審人員除了應清楚在企業中所扮演的角色和獨立的職能之外，也應熟悉風險管理的觀念，并對此模型或架構的運用駕輕就熟，以協助企業從公司層面開展，使風險管理的機制得以發揮。因此，以“企業風險管理”為導向的內審職能的發展，以及對審計人員在風險管理知識和技能的要求的提高，已是不言自明的未來趨勢。

4. 對內審人員的要求

隨著企業對內審功能的重視程度日益加強，內審人員的職能，從以前的合規檢查逐步轉型為協助企業提升績效，提供增值咨詢以達成企業目標。隨著跨部門、向上向下、對外對內的溝通、協調機會大量增加，口頭和書面的溝通能力、人際關系處理能力和技巧以及整合與協調能力，已成為執行內審工作時不可或缺的重要技能之一。此外，由于內審人員被賦予了更多的責任和期望，所以在內審知識之外，對于與經營企業相關的知識和專業技術的涉獵也是至關重要的課題之一，必須立即付諸行動。