3.3 “營改增”后商品勞務(wù)稅制變化

3.3.1 地方商品勞務(wù)稅收入結(jié)構(gòu)調(diào)整

1994年之前，我國中央政府財政收入僅占總體財政收入的30%左右，面臨“弱中央”的危機(jī)狀態(tài)。為此，國家進(jìn)行了分稅制改革，此后中央政府與地方政府財政收入處于較為均衡的分配狀態(tài)，如圖3-4所示。

而在我國地方政府稅收中，商品勞務(wù)稅的貢獻(xiàn)占到一半，具體如圖3-5所示。在“營改增”之前，我國商品勞務(wù)稅收入劃分規(guī)則為：增值稅屬于中央和地方共享稅，分成比例為75%∶25%；消費(fèi)稅屬于中央稅；營業(yè)稅屬于地方稅，是地方政府稅收的主要來源。

表3-2測算了2013年全國試點(diǎn)改革之前，“營改增”對地方商品勞務(wù)稅收入的影響。假設(shè)營業(yè)稅改征增值稅后稅收保持不變，地方完全按分成比例分配稅收，忽略中央營業(yè)稅收入不計(jì)。可以看到，在不調(diào)整收入分配規(guī)則的情況下，地方將失去75%的營業(yè)稅收入，大約為商品勞務(wù)稅收入的一半。

2012年“營改增”試點(diǎn)開始之后，為保證地方稅收的穩(wěn)定，政府采取了收入歸屬不變的政策，即“營改增”試點(diǎn)納稅人的增值稅仍屬于地方所有。然而隨著“營改增”的全面推進(jìn)，營業(yè)稅不復(fù)存在，繼續(xù)采取過渡政策并非長久之計(jì)，地方稅收的缺口急需填補(bǔ)，地方主體稅種亟待重建。

2016年4月30日，國務(wù)院提出了劃分中央與地方增值稅收入的新方案，規(guī)定將所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅均納入中央和地方共享范圍，采用“五五分成”比例，即中央分享50%，地方按稅收繳納地分享另外的50%。表3-3測算了新的分享方案下，“營改增”對2013年改革擴(kuò)圍之前地方商品勞務(wù)稅收入的影響，可發(fā)現(xiàn)2010年之前地方稅收已不再存在缺口，但2010年起增值稅收入增長放緩，導(dǎo)致即使采用新分成方案，地方政府仍會減少幾百億元的稅收。

加上“營改增”本就以減稅為目標(biāo)，故改革后增值稅收入會比原有營業(yè)稅收入更少，這會進(jìn)一步減少地方政府的稅收。盡管“五五分成”方案中還規(guī)定了中央要給予地方稅收返還，但任何分配方案都應(yīng)當(dāng)與中央及地方事權(quán)和支出責(zé)任的劃分相適應(yīng)，該方案能否解決地方財政的缺口問題還有待未來的進(jìn)一步觀察。長期來看，地方政府的公共開支絕不能主要依靠稅收分享收入來平衡，建立新的地方主體稅種才能從根本上解決問題。

3.3.2 消費(fèi)稅制的變化

3.3.2.1 我國消費(fèi)稅制現(xiàn)狀

我國現(xiàn)行消費(fèi)稅共有15個稅目，除金銀首飾、超豪華小汽車在零售環(huán)節(jié)需繳納消費(fèi)稅以及批發(fā)環(huán)節(jié)對卷煙加征一道消費(fèi)稅外，其余應(yīng)稅消費(fèi)品均在生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅。消費(fèi)稅的計(jì)稅方式除黃酒、啤酒及成品油從量計(jì)稅，卷煙及白酒于生產(chǎn)環(huán)節(jié)復(fù)合計(jì)征，其余應(yīng)稅消費(fèi)品均采用比例稅率。

自1994年以來，我國國內(nèi)消費(fèi)稅收入不斷上升。如圖3-6所示，從1994年的487.4億元到2015年的10542.16億元，年均增長約15.76%。其中2009年國內(nèi)消費(fèi)稅收入增長85.38%，使消費(fèi)稅成為我國繼增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅后的第四大稅種。這是由當(dāng)時的政策調(diào)整導(dǎo)致的，燃油稅費(fèi)改革、卷煙與白酒消費(fèi)稅政策的調(diào)整均使得該年消費(fèi)稅收入大幅增長。

以2015年為例，各地區(qū)征得消費(fèi)稅最多的為上海、廣東、云南、江蘇、湖南等地區(qū)。這主要受我國消費(fèi)稅的征稅對象、征收環(huán)節(jié)等因素影響，如沿海及貿(mào)易發(fā)達(dá)地區(qū)，消費(fèi)品的生產(chǎn)與貿(mào)易相應(yīng)較多；而云南等地區(qū)則因煙草業(yè)、酒業(yè)制造發(fā)達(dá)而為消費(fèi)稅收入的上升做出了重要貢獻(xiàn)。

再看國內(nèi)消費(fèi)稅占稅收的比重，如圖3-7所示，從1994年的9.51%下降至2008年4.74%，其籌集財政收入的功能已出現(xiàn)問題。而經(jīng)2009年的改革后，該比重又回升至8%，并在之后的期間大致維持該水平。

從消費(fèi)稅收入結(jié)構(gòu)來看，煙草、酒類、成品油和汽車充當(dāng)了我國消費(fèi)稅的主體，貢獻(xiàn)率達(dá)九成以上。以2014年為例，當(dāng)年國內(nèi)消費(fèi)稅收入為89687473萬元，其中煙草生產(chǎn)及批發(fā)消費(fèi)稅收入占53.99%，成品油相關(guān)消費(fèi)稅占31.52%，汽車制造消費(fèi)稅占10.42%，酒類消費(fèi)稅占3.05%，總計(jì)高達(dá)98.98%。見表3-4所示。

3.3.2.2 現(xiàn)行消費(fèi)稅的功能分析

消費(fèi)稅在理論上同時具有收入和調(diào)節(jié)功能，為考察我國消費(fèi)稅是否有效履行上述功能，我們通過相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行簡要分析。

1．收入功能

我們收集了1994—2016年的月度公共財政收入和國內(nèi)消費(fèi)稅數(shù)據(jù)，利用Stata軟件對兩者進(jìn)行計(jì)量分析，其中extax為國內(nèi)消費(fèi)稅收入，pfrevenue為公共財政收入。圖3-8顯示了兩者的變化趨勢。

首先，對兩個序列進(jìn)行ADF檢驗(yàn)，結(jié)果顯示公共財政收入和國內(nèi)消費(fèi)稅收入均為帶時間趨勢項(xiàng)的平穩(wěn)序列。見表3-5。

其次用國內(nèi)消費(fèi)稅收入對公共財政收入進(jìn)行OLS回歸，并對殘差進(jìn)行ADF檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)殘差序列平穩(wěn)，結(jié)果如下所示：

我們從擬合優(yōu)度82.58%可看出消費(fèi)稅收入能在較大程度上對公共財政收入的變化做出解釋，由F檢驗(yàn)或t檢驗(yàn)結(jié)果可知回歸方程顯著。當(dāng)消費(fèi)稅收入變動1元時，公共財政收入平均變動13.64元。總體來看，我國消費(fèi)稅收入能發(fā)揮籌集財政收入的功能。

2．調(diào)節(jié)功能

對于調(diào)節(jié)收入分配功能，國內(nèi)不少學(xué)者都對該問題有過研究，但所采用的方法有所不同。研究假設(shè)方面，多數(shù)學(xué)者都假設(shè)稅負(fù)完全由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，然而岳希明等（2014）假定成品油和小汽車的消費(fèi)稅由企業(yè)承擔(dān)一半。研究數(shù)據(jù)主要來源于《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒》，也有部分學(xué)者使用的是全國或省級住戶調(diào)查數(shù)據(jù)（劉怡、聶海峰，2004；岳希明等，2014）。研究結(jié)果方面，劉怡、聶海峰（2004）認(rèn)為2002年廣東省城鎮(zhèn)居民所負(fù)擔(dān)消費(fèi)稅具有累退性，而更多學(xué)者認(rèn)為我國消費(fèi)稅有利于收入分配調(diào)節(jié)（萬瑩，2012；岳希明等，2014；童錦治等，2017）。

假設(shè)消費(fèi)稅稅負(fù)均由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，從《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒》中獲得了按收入等級劃分的城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收入和各類消費(fèi)支出，考察煙、酒、汽車、燃油的消費(fèi)稅稅負(fù)，用Suits指數(shù)衡量消費(fèi)稅的累進(jìn)性，并用基尼系數(shù)考察消費(fèi)稅是否發(fā)揮了收入再分配作用。其中，各消費(fèi)品消費(fèi)稅由消費(fèi)支出及平均稅率估算得出，平均稅率由稅務(wù)年鑒中各消費(fèi)品消費(fèi)稅收入除以居民總收入來估計(jì)，居民總收入由統(tǒng)計(jì)年鑒中農(nóng)村人口乘以農(nóng)村人均純收入加上城鎮(zhèn)人口乘以城鎮(zhèn)人均可支配收入得出。受限于數(shù)據(jù)的可獲得性，以2007—2011年為考察年份。

2011年城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)稅稅負(fù)率計(jì)算結(jié)果如表3-6所示，從中可以看出隨著城鎮(zhèn)居民收入水平的上升，煙草類消費(fèi)稅收入反而下降，呈現(xiàn)明顯的累退性。該情況在每年的觀測中都得到了驗(yàn)證。而由于家庭交通工具及燃料類消費(fèi)稅隨居民收入水平同向變動的影響更大，使得該年消費(fèi)稅收入總體具有累進(jìn)性。

從圖3-9可看出，除2011年外，各年度的消費(fèi)稅均未表現(xiàn)出完全的累進(jìn)性。2009年、2010年表現(xiàn)為最低收入組消費(fèi)稅稅負(fù)過重，主要原因?yàn)樽畹褪杖虢M的煙草類消費(fèi)稅稅負(fù)過重。2007年、2008年消費(fèi)稅更是在中等收入組以下表現(xiàn)出累退性，原因在于一方面煙草類消費(fèi)稅具有累退性，而另一方面家庭交通工具及燃料類消費(fèi)稅累進(jìn)趨勢不明顯，導(dǎo)致總體消費(fèi)稅稅負(fù)在各收入組間波動趨勢不規(guī)則。

為進(jìn)一步考察消費(fèi)稅的累進(jìn)性，首先計(jì)算Suits指數(shù)。該指數(shù)由Daniel B. Suits（1977）提出，取值在-1至1之間，大于零時表示稅收具有累進(jìn)性，小于零則表示稅收具有累退性。以累計(jì)收入百分比Yi為橫軸，累計(jì)稅收百分比T（Yi）為縱軸，對N組數(shù)據(jù)按收入由低到高排序畫出稅收集中線。Suits指數(shù)的幾何意義就是稅收集中線與對角線所圍圖形的面積占對角線以下部分面積的比例。對此采用以下公式計(jì)算Suits指數(shù)：

表3-7為各年度消費(fèi)稅的Suits指數(shù)，從表3-7中可看出，2007—2011年我國消費(fèi)稅均具有累進(jìn)性，其中2008年的累進(jìn)性最弱。

然后按下式分別計(jì)算了城鎮(zhèn)居民收入基尼系數(shù)和扣除消費(fèi)稅后收入的基尼系數(shù)，其中Wi為各組數(shù)據(jù)所占比重，結(jié)果如表3-8所示。

從表3-8中可看出各年度消費(fèi)稅均有縮小收入差距的作用，2010年的消費(fèi)稅對收入的再分配作用最強(qiáng)，2008年消費(fèi)稅累進(jìn)性最弱，該結(jié)論與Suits指數(shù)一致。消費(fèi)稅整體的累進(jìn)性是其各稅目綜合作用的結(jié)果。即使在2008年，最高收入家庭人均每元可支配收入中用于車類消費(fèi)的支出也是最低收入家庭的7.1倍，用于燃油消費(fèi)的該比例為3.9倍。然而最低收入家庭用于煙、酒的消費(fèi)分別只有最高收入家庭的2.3倍和2.2倍。這說明車、燃油消費(fèi)的累進(jìn)性強(qiáng)于煙、酒消費(fèi)的累退性，因此即使在燃油稅費(fèi)改革前，也使得消費(fèi)稅具有了累進(jìn)性，但其累進(jìn)程度比較有限。

綜上所述，2007—2011年我國消費(fèi)稅具有調(diào)節(jié)收入分配的作用，但該作用的發(fā)揮程度比較有限。它受到許多因素的影響。首先，從征稅對象來說。煙草類成癮性商品的消費(fèi)缺乏彈性，導(dǎo)致低收入者并不會因收入較低而減少此類消費(fèi)。因而煙類消費(fèi)稅具有累退性，不利于調(diào)節(jié)收入分配。家庭交通工具及燃料類商品的消費(fèi)隨收入水平的增加而增加，因此燃油、車類消費(fèi)稅有利于收入分配的調(diào)節(jié)。其次，從稅率上看。2009年我國大幅上調(diào)成品油消費(fèi)稅稅率，導(dǎo)致燃油類消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用得以進(jìn)一步發(fā)揮，此后消費(fèi)稅的累進(jìn)程度得以提高。因而要更大程度地發(fā)揮消費(fèi)稅調(diào)節(jié)收入分配的作用，應(yīng)更多地對需求收入富有彈性的商品征稅，同時稅率要足夠高才能達(dá)到效果。

3.3.2.3 消費(fèi)稅存在的問題

雖然幾經(jīng)改革，我國現(xiàn)行消費(fèi)稅制度仍存在征收范圍較窄、課稅環(huán)節(jié)單一且靠前、價稅關(guān)系不恰當(dāng)、稅率設(shè)計(jì)欠合理等問題，這些問題影響了消費(fèi)稅功能的發(fā)揮。

第一，征稅范圍較窄。我國設(shè)置特別消費(fèi)稅旨在發(fā)揮其調(diào)節(jié)功能，尤其是在調(diào)節(jié)收入分配、補(bǔ)償負(fù)外部性方面的作用。但我國現(xiàn)行消費(fèi)稅，僅對高檔手表、高爾夫球及球具、游艇、高檔化妝品等高檔消費(fèi)品征稅，雖在一定程度上起到了調(diào)節(jié)高收入的作用，但大多數(shù)奢侈品或特種消費(fèi)行為仍處于征稅范圍之外，使得消費(fèi)稅無法發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的功能。庇古曾提出用稅收來制約對社會有負(fù)外部性的活動，這在環(huán)境保護(hù)方面已得到運(yùn)用。許多國家在消費(fèi)稅中設(shè)有與環(huán)境相關(guān)的稅目，由此起到了增加污染成本、保護(hù)環(huán)境與資源的作用。但我國僅對成品油、摩托車、小汽車、木制一次性筷子、實(shí)木地板、涂料、電池等具有負(fù)外部性的商品或不可再生品征收消費(fèi)稅，許多高污染、高耗能及不可再生品仍未被納入征稅范圍。

第二，課稅環(huán)節(jié)單一且靠前。我國消費(fèi)稅大都僅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，這雖然有利于稅源管控但也產(chǎn)生了漏洞，即生產(chǎn)者可以設(shè)立專門的銷售公司，通過該公司低價買入自產(chǎn)的消費(fèi)品再高價賣出以達(dá)到避稅效果。另外由于課征于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，消費(fèi)稅對消費(fèi)行為的影響并不直接，加上價稅關(guān)系不合理，消費(fèi)者對稅收調(diào)控的反應(yīng)并不如預(yù)期的敏感。而許多征收消費(fèi)稅的國家，都選擇對機(jī)動車、高檔消費(fèi)品或特種消費(fèi)行為在零售或勞務(wù)發(fā)生環(huán)節(jié)征稅，來起到對消費(fèi)行為直接調(diào)節(jié)的作用。

第三，價稅關(guān)系不恰當(dāng)。我國的消費(fèi)稅屬于價內(nèi)稅，它是在價格相對不變的前提下產(chǎn)生的，是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。由于稅包含于價格中，價內(nèi)稅有參與國民收入初次分配的功能。然而到了市場經(jīng)濟(jì)中，價內(nèi)稅會使價格和稅收在經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)過程中相互制約，影響合理價格的形成。同時，價內(nèi)稅的這種非公開透明的機(jī)制，使消費(fèi)者不易產(chǎn)生負(fù)稅感，不利于培養(yǎng)消費(fèi)者的納稅意識或引導(dǎo)合理消費(fèi)行為。如若不改變價稅關(guān)系，消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用將受到極大約束。

第四，稅率設(shè)計(jì)欠合理。首先，對于部分高檔消費(fèi)品以及具有環(huán)保意義的消費(fèi)品稅率偏低。如高爾夫球及球具、游艇的稅率為10%，高檔手表的稅率為20%，這些高檔消費(fèi)品本身就具有價格高昂的特點(diǎn)，消費(fèi)稅稅率過低使得對這類消費(fèi)品的引導(dǎo)與調(diào)節(jié)效果甚微。而木制一次性筷子、實(shí)木地板的稅率為5%，涂料、電池的稅率為4%，對這類非環(huán)保品征稅稅率過低可能起不到對環(huán)境應(yīng)有的保護(hù)作用。其次，部分消費(fèi)品僅設(shè)置單一稅率，對同一稅目內(nèi)不同附加值的消費(fèi)品未體現(xiàn)出累進(jìn)性。我國現(xiàn)行消費(fèi)稅除了對煙、酒、成品油、機(jī)動車稅目設(shè)置多檔稅率外，其余均為單一稅率。這種無論價格、檔次、數(shù)量都無差別征稅的稅率設(shè)置方式，既有失公平也不利于有效調(diào)控。

3.3.3 電子商務(wù)稅收面臨的挑戰(zhàn)

商品勞務(wù)稅的征收必然受到交易形式的影響，互聯(lián)網(wǎng)時代來臨后，以傳統(tǒng)貿(mào)易為征稅對象的商品勞務(wù)稅就面臨新的考驗(yàn)。電子商務(wù)以網(wǎng)絡(luò)為載體，以信息流的方式融合傳統(tǒng)的資金流與物流，打破實(shí)體貿(mào)易對地域和時間的限制，以其便利性、高效性迅速發(fā)展起來。《中國電子商務(wù)報告》數(shù)據(jù)顯示，2015年中國電子商務(wù)交易額達(dá)到20.8萬億元，同比增長約27%。網(wǎng)絡(luò)零售額達(dá)3.88萬億元，同比增長33.3%，其中實(shí)物商品網(wǎng)絡(luò)零售額占社會消費(fèi)品零售總額的10.8%。

電子商務(wù)帶來機(jī)遇的同時也帶來了挑戰(zhàn)，這種新興交易模式的出現(xiàn)給我國商品勞務(wù)稅的稅制設(shè)計(jì)造成了許多影響。

（1）納稅主體。從廣義來說，納稅主體不僅指納稅義務(wù)人，還包括扣繳義務(wù)人。互聯(lián)網(wǎng)的存在使得經(jīng)營者能夠擺脫傳統(tǒng)經(jīng)營方式對地點(diǎn)的約束，使得電子商務(wù)交易的主體具有很強(qiáng)的流動性和隱蔽性，因此在確定納稅義務(wù)人時具有一定難度。電子商務(wù)還減少了商品交易的流通環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)了制造商到消費(fèi)者的直接連接，也使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以通過代扣代繳制度降低稅收流失的風(fēng)險。

（2）征稅范圍。電子商務(wù)交易除了實(shí)體商品、勞務(wù)，還銷售數(shù)字產(chǎn)品等虛擬商品、勞務(wù)，界定這類交易是否屬于征稅范圍及如何對其實(shí)施征管十分困難。

（3）計(jì)稅依據(jù)。電子商務(wù)交易無須紙質(zhì)憑證，一切信息都表現(xiàn)為電子數(shù)據(jù)，這些信息可輕易地被人為刪除或篡改，因此其真實(shí)性難以確保。同時第三方支付、貨到付款乃至虛擬貨幣等多種支付方式，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以全面掌握電子商務(wù)經(jīng)營者銷售的真實(shí)信息，從而難以確認(rèn)計(jì)稅依據(jù)。

（4）納稅環(huán)節(jié)。電子商務(wù)的出現(xiàn)使得對生產(chǎn)、批發(fā)、零售環(huán)節(jié)的區(qū)分變得困難，使得本該在特定環(huán)節(jié)征收的稅收難以征管。

（5）納稅地點(diǎn)。電子商務(wù)交易通常涉及供應(yīng)地、消費(fèi)地等多個地點(diǎn)，傳統(tǒng)交易模式中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”“居住地”的認(rèn)定不再適用。且就實(shí)際情況來看，我國各地區(qū)電子商務(wù)發(fā)展水平不平衡程度比線下貿(mào)易更大，如果以生產(chǎn)者所在地為納稅地點(diǎn)，將會加大地區(qū)間財力的差距。

（6）納稅期限。線下貿(mào)易活動納稅義務(wù)發(fā)生時間一般為收訖銷售款或取得款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，但對于存在第三方交易平臺的電子商務(wù)交易，買家付款至賣家收款之間是存在時間差的，需要對各種情況都充分考慮才能合理地確定納稅期限。

與之對應(yīng)的稅收征管也面臨不少問題。一是稅務(wù)登記不完善。我國的稅務(wù)登記以工商登記為基礎(chǔ)。根據(jù)2014年出臺的《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》，對電子商務(wù)個體經(jīng)營者未強(qiáng)制實(shí)行稅務(wù)登記，自然人僅需向第三方交易平臺提供真實(shí)身份信息，具備登記注冊條件的才需辦理工商登記，對其經(jīng)營活動征稅也就無從談起。二是征管水平較低。我國傳統(tǒng)的稅收征管制度以紙質(zhì)憑證、賬簿為依據(jù)，電子商務(wù)交易的無紙化使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以通過有效手段進(jìn)行稅務(wù)檢查，企業(yè)出于避稅動機(jī)也難以做到主動、真實(shí)地進(jìn)行納稅申報和稅款繳納。要解決這一問題，必須著手現(xiàn)代化、信息化稅收征管體系的構(gòu)建。

由于上述種種難題，加上國家對電子商務(wù)這類新興產(chǎn)業(yè)給予極大的鼓勵與支持，使得我國并沒有專門制定針對電子商務(wù)征稅的法律法規(guī)，而僅僅是對有稅務(wù)登記的納稅人無論線上或線下銷售都予以征稅。

中央財經(jīng)大學(xué)對我國電子商務(wù)稅收流失情況進(jìn)行了測算。課題組從淘寶、天貓兩個平臺隨機(jī)抽取了420家店鋪進(jìn)行了發(fā)票開具情況的暗訪測試。調(diào)查測試發(fā)現(xiàn)，個體經(jīng)營商戶稅收流失程度遠(yuǎn)大于有工商稅務(wù)登記的企業(yè)，樣本中有3.79%～4.26%的天貓平臺商戶存在稅收流失問題，而淘寶平臺上的商戶的稅收流失比例高達(dá)68.25%～81.99%。課題組又通過平均稅負(fù)法估算出2015年淘寶平臺總體流失增值稅159.14億元～311.13億元，預(yù)估2017年電子商務(wù)C2C模式下增值稅流失額為262.46億元～531.36億元，加上個人所得稅的流失額353.90億元～442.38億元。預(yù)計(jì)在不久的將來，僅該交易模式下增值稅和個人所得稅的流失額就會突破1000億元。

由此看來，電子商務(wù)已成為稅收流失的重災(zāi)區(qū)，如果長期地放任下去，既可能損害國家利益更可能扭曲市場公平。