第三節 凈資產的核算

財政總預算會計的凈資產是一級政府掌管的資產凈值。從會計等式來看，凈資產是指資產減去負債的差額。這些凈資產正是各級政府可支配的各項結余資金和預算周轉資金。

各項結余是財政收支的執行結果，是下年度可以結轉使用或重新安排使用的資金，包括一般預算結余、基金預算結余、國有資本經營預算結余和專用基金結余。各項結余必須分別核算，不得混淆。各項結余每年結算一次，平時不結算，年終將各項收入與相應的支出分別結轉到有關結余科目后，即成為該項資金的當年結余。當年結余加上上年年末滾存結余為本年年末滾存結余。預算結余可補充預算周轉金。

一、一般公共預算結轉結余的核算

一般公共預算結轉結余是指一般公共預算收支執行結果，表現為一般公共預算類收入減去一般公共預算類支出后的差額。它是各級政府財政執行政府一般公共預算的結果。

按照國家現行預算管理辦法和預算會計制度的規定，一般公共預算類收入包括：一般公共預算本級收入、補助收入——一般公共預算補助收入、上解收入——一般公共預算上解收入、地區間援助收入、調入資金——一般公共預算調入資金、債務收入——一般債務收入、債務轉貸收入——地方政府一般債務轉貸收入、動用預算穩定調節基金等。一般公共預算類支出包括：一般公共預算本級支出、補助支出——一般公共預算補助支出、上解支出——一般公共預算上解支出、地區間援助支出、調出資金——一般公共預算調出資金、債務還本支出——一般債務還本支出、債務轉貸支出——地方政府一般債務轉貸支出、安排預算穩定調節基金等。

為了反映和監督一般公共預算結轉結余情況，總預算會計需要設置“一般公共預算結轉結余”科目。該科目貸方記錄一般公共預算類收入科目貸方發生額合計轉入數；借方記錄一般公共預算類支出科目借方發生額合計轉入數和增設預算周轉金的轉出數；年終貸方余額，反映本年度一般公共預算收支相抵后的滾存結轉結余，轉入下一年度。

（一）年終結轉各收入賬的會計處理

年終財政部門將各收入賬的本期發生額轉入“一般公共預算結轉結余”科目貸方時，借記一般公共預算類收入有關科目，貸記“一般公共預算結轉結余”科目。

【例5－53】年終某市財政進行年終轉賬，一般公共預算類收入有關科目貸方發生額分別為：一般公共預算本級收入5億元、補助收入——一般公共預算補助收入0.8億元、上解收入——一般公共預算上解收入0.5億元、地區間援助收入0.3億元、調入資金——一般公共預算調入資金0.6億元、債務收入——一般債務收入2億元、債務轉貸收入——地方政府一般債務轉貸收入1億元、動用預算穩定調節基金0.4億元。市財政局應編制如下會計分錄：

（二）年終結轉各支出賬的會計處理

年終財政部門將各支出賬的本期發生額轉入“一般公共預算結轉結余”科目借方時，借記“一般公共預算結轉結余”科目，貸記一般公共預算類支出有關科目。

【例5－54】年終某市財政進行年終轉賬，一般公共預算類支出有關科目借方發生額分別為：一般公共預算本級支出4.8億元、補助支出——一般公共預算補助支出0.75億元、上解支出——一般公共預算上解支出0.45億元、地區間援助支出0.28億元、調出資金——一般公共預算調出資金0.58億元、債務支出——一般債務支出1.9億元、債務轉貸支出——地方政府一般債務轉貸支出0.95億元、安排預算穩定調節基金0.38億元。市財政局應編制如下會計分錄：

（三）設置和補充預算周轉資金的核算

財政部門設置和補充預算周轉資金的，需要設置“預算周轉金”科目，年終將結轉結余轉入“預算周轉金”賬戶。

【例5－55】年終某市財政進行年終轉賬后，依據財政結余情況，補充預算周轉金0.4億元。市財政局應編制如下會計分錄：

二、政府性基金預算結轉結余的核算

政府性基金預算結轉結余是指政府性基金預算收支執行結果，表現為政府性基金預算類收入減去政府性基金預算類支出后的差額。它是各級政府財政執行政府性基金預算的結果。

按照國家現行預算管理辦法和預算會計制度的規定，政府性基金預算類收入包括：政府性基金預算本級收入、補助收入——政府性基金預算補助收入、上解收入——政府性基金預算上解收入、調入資金——政府性基金預算調入資金、債務收入——專項債務收入、債務轉貸收入——地方政府專項債務轉貸收入等。政府性基金預算類支出包括：政府性基金預算本級支出、補助支出——政府性基金預算補助支出、上解支出——政府性基金預算上解支出、調出資金——政府性基金預算調出資金、債務還本支出——專項債務還本支出、債務轉貸支出——地方政府專項債務轉貸支出等。

為了反映和監督政府性基金預算結轉結余情況，總預算會計需要設置“政府性基金預算結轉結余”科目。該科目貸方記錄政府性基金預算類收入科目貸方發生額合計轉入數，借方記錄政府性基金預算類支出科目借方發生額合計轉入數。該科目年終貸方余額反映本年度政府性基金預算收支相抵后的滾存結轉結余，轉入下一年度。

（一）年終結轉各收入賬的會計處理

財政部門年終將各收入賬的本期發生額轉入“政府性基金預算結轉結余”科目貸方時，借記政府性基金預算類收入有關科目，貸記“政府性基金預算結轉結余”科目。

【例5－56】年終某市財政進行年終轉賬，政府性基金預算類收入有關科目貸方發生額分別為政府性基金預算本級收入3億元、補助收入——政府性基金預算補助收入0.5億元、上解收入——政府性基金預算上解收入0.3億元、調入資金——政府性基金預算調入資金0.4億元、債務收入——專項債務收入1億元、債務轉貸收入——地方政府專項債務轉貸收入0.8億元。市財政局應編制如下會計分錄：

（二）年終結轉各支出賬的會計處理

年終財政部門將各支出賬的本期發生額轉入“政府性基金預算結轉結余”科目借方時，借記“政府性基金預算結轉結余”科目，貸記政府性基金預算類支出有關科目。

【例5－57】年終某市財政進行年終轉賬，政府性基金預算類支出有關科目借方發生額分別為政府性基金預算本級支出2.8億元、補助支出——政府性基金預算補助支出0.45億元、上解支出——政府性基金預算上解支出0.28億元、調出資金——政府性基金預算調出資金0.38億元、債務還本支出——專項債務支出0.9億元、債務轉貸支出——地方政府專項債務轉貸支出0.75億元。市財政局應編制如下會計分錄：

三、國有資本經營預算結轉結余的核算

國有資本經營預算結轉結余是指國有資本經營預算收支執行結果，表現為國有資本經營預算類收入減去國有資本經營預算類支出后的差額。它是各級政府財政執行國有資本經營預算的結果。國有資本經營預算收入主要是國有資本經營預算本級收入。國有資本經營預算支出有國有資本經營預算本級支出、調出資金——國有資本經營預算調出資金等。

為了反映和監督各級財政執行國有資本經營預算結果，需要設置“國有資本經營預算結余”科目。該科目貸方登記年終從“國有資本經營預算本級收入”轉入的數額；借方登記年終從“國有資本經營預算支出”和“調出資金——國有資本經營預算調出資金”轉入的數額；余額在貸方，反映本年國有資本經營預算滾存結轉結余數，轉入下年度。

（一）年終結轉收入賬的會計處理

年終財政部門將國有資本經營預算收入賬的本期發生額轉入“國有資本經營預算結轉結余”科目貸方時，借記“國有資本經營預算本級收入”科目，貸記“國有資本經營預算結轉結余”科目。

【例5－58】年終某市財政進行年終轉賬，“國有資本經營預算本級收入”科目本年貸方發生額為3億元。市財政局應編制如下會計分錄：

（二）年終結轉各支出賬的會計處理

年終財政部門將各支出賬的本期發生額轉入“政府性基金預算結轉結余”科目借方時，借記“政府性基金預算結轉結余”科目，貸記政府性基金預算類支出有關科目。

【例5－59】年終某市財政進行年終轉賬，國有資本經營預算支出有關科目借方發生額分別為國有資本經營預算本級支出3.5億元、調出資金——國有資本經營預算調出資金0.3億元。市財政局應編制如下會計分錄：

四、專用基金結余的核算

專用基金結余是指專用基金預算收支執行結果，表現為專用基金收入減去專用基金支出后的差額。它是各級政府財政總預算會計管理的專用基金收支的年度執行結果。

為了反映和監督各級財政專用基金收支執行結果，總預算會計需要設置“專用基金結余”科目。該科目貸方登記年終從“專用基金收入”科目轉入的數額；借方登記年終從“專用基金支出”科目轉入的數額；余額在貸方，反映本年政府財政管理的專用基金收支相抵后滾存結余數，轉入下年度。

（一）年終結轉收入賬的會計處理

年終財政部門將專用基金收入賬的本期發生額轉入“專用基金結余”科目貸方時，借記“專用基金收入”科目，貸記“專用基金結余”科目。

【例5－60】年終某市財政進行年終轉賬，“專用基金收入”本年貸方發生額為0.5億元。市財政局應編制如下會計分錄：

（二）年終結轉支出賬的會計處理

年終財政部門將專用基金支出賬的本期發生額轉入“專用基金結余”科目借方時，借記“專用基金結余”科目，貸記“專用基金支出”科目。

【例5－61】年終某市財政進行年終轉賬，“專用基金支出”科目借方發生額為0.48億元。市財政局應編制如下會計分錄：

五、財政專戶管理資金結余的核算

財政專戶管理資金結余是指納入財政專戶管理的教育收費等資金收支的執行結果，表現為財政專戶管理資金收入減去財政專戶管理資金支出后的差額。它是各級政府財政總預算會計管理的財政專戶管理資金收支的年度執行結果。

為了反映和監督各級財政財政專戶管理資金收支執行結果，總預算會計需要設置“財政專戶管理資金結余”科目。該科目貸方登記年終從“財政專戶管理資金收入”科目轉入的數額；借方登記年終從“財政專戶管理資金支出”科目轉入的數額；余額在貸方，反映本年政府財政管理的財政專戶管理資金收支相抵后滾存結余數，轉入下年度。

（一）年終結轉收入賬的會計處理

年終財政部門將財政專戶管理資金收入賬的本期發生額轉入“財政專戶管理資金結余”科目貸方時，借記“財政專戶管理資金收入”科目，貸記“財政專戶管理資金結余”科目。

【例5－62】年終某市財政進行年終轉賬，“財政專戶管理資金收入”本年貸方發生額為0.6億元。市財政局應編制如下會計分錄：

（二）年終結轉支出賬的會計處理

年終財政部門將財政專戶管理資金支出賬的本期發生額轉入“財政專戶管理資金結余”科目借方時，借記“財政專戶管理資金結余”科目，貸記“財政專戶管理資金支出”科目。

【例5－63】年終某市財政進行年終轉賬，“財政專戶管理資金支出”科目借方發生額為0.58億元。市財政局應編制如下會計分錄：

六、預算周轉金的核算

預算周轉金是指各級財政為平衡預算年度內季節性收支差額，保證及時用款而設置的周轉資金，是國家財政后備基金的一種形式。

政府預算在年度執行過程中，由于季節性等原因，可能出現暫時的入不敷出的情況。例如，預算收入在征收、報解、轉撥的過程中運行需要一定的時間，而且收入是逐日收取的，但每日的支出卻要在月初就撥付，如果沒有一定的周轉金，要完成預算收支任務是難以想象的，這就要求各級財政設置一筆供臨時周轉墊支使用的預算周轉金。

設置必要的預算周轉金是各級財政靈活調度預算資金的重要保證，預算周轉金的設置必須經上級財政部門批準，從預算結余中提取或補充。對于新成立的一級財政，由于原來沒有設置預算周轉金，上級財政在財力許可的范圍內給予一定的資金。預算周轉金只供平衡預算收支的臨時周轉使用，不能用于安排財政開支。未經上級財政部門批準，不能隨意減少預算周轉金的數額，并且應隨著本級政府預算支出規模的擴大逐年增補。預算周轉金不另設存款戶，當動用預算周轉金時，則表現為國庫存款的減少，若國庫存款的余額小于預算周轉金的余額，即表明預算周轉金已經動用。

為了反映和監督各級政府財政設置的用于調劑預算年度內季節性收支差額周轉使用的資金情況，需要設置“預算周轉金”科目。該科目貸方登記一般公共預算結轉結余設置、補充的預算周轉金，借方登記年終調入預算穩定調節基金時減少的預算周轉金，余額在貸方，反映各級政府財政預算周轉金的規模。

（一）設置和補充周轉金的會計處理

各級政府財政根據需要設置和補充周轉金時，借記“一般公共預算結轉結余”科目，貸記“預算周轉金”科目。

【例5－64】某市財政經批準用一般公共預算結轉結余500000元作為補充預算周轉金。市財政局應編制如下會計分錄：

（二）將預算周轉金調入預算穩定調節基金的會計處理

各級政府財政將預算周轉金調入預算穩定調節基金時，借記“預算周轉金”科目，貸記“預算穩定調節基金”科目。

【例5－65】某市政府財政將預算周轉金400000元調入預算穩定調節基金。市財政局應編制如下會計分錄：

貸：預算穩定調節基金

七、預算穩定調節基金的核算

預算穩定調節基金是指政府財政安排用于彌補以后年度預算資金不足的儲備資金。各級財政在預算執行過程中，往往會出現財政收入“超收”或“短收”的情況。超收是指當年實際財政收入大于收入預算。短收是指當年實際財政收入小于收入預算。超收的財政收入用于追加財政撥款支出，不通過人民代表大會審批進行監督，帶有一定的隨意性和不規范性。短收通常會影響當年預算收支平衡，造成預算赤字。為解決上述問題，財政部從2007年起實施預算穩定調節基金制度。

在通常情況下，財政收入超收較多的預算年度，從一般公共預算類收入資金中提取一部分形成預算穩定調節基金。基本做法是增加一般公共預算類支出安排預算穩定調節基金，同時增加預算穩定調節基金。這樣就可以避免超收追加當年財政支出的隨意性，又能減少一般公共預算結轉結余。

財政收入短收較多的預算年度，用已提取的預算穩定調節基金補充當年一般公共預算類收入資金，可達到減少當年預算赤字的目的。

為了反映和監督各級政府財政設置的用于彌補以后年度預算資金不足的儲備資金的增減變動情況。總預算會計需要設置“預算穩定調節基金”科目。該科目貸方登記一般公共預算超收收入和一般公共預算結轉結余補充的預算穩定調節基金以及從預算周轉金轉入的預算穩定調節基金的增加數；借方登記調用的預算穩定調節基金；余額在貸方，反映各級政府財政預算穩定調節基金的規模。

（一）設置和補充預算穩定調節基金的會計處理

各級政府財政根據需要使用一般公共預算超收收入或一般公共預算結轉結余補充預算穩定調節基金時，借記“安排預算穩定調節基金”科目，貸記“預算穩定調節基金”科目。

【例5－66】某市財政經用一般公共預算超收收入補充預算穩定調節基金1000000元。市財政局應編制如下會計分錄：

（二）將預算周轉金調入預算穩定調節基金的會計處理

各級政府財政將預算周轉金調入預算穩定調節基金時，借記“預算周轉金”科目，貸記“預算穩定調節基金”科目。

【例5－67】某市政府財政將預算周轉金700000元調入預算穩定調節基金。市財政局應編制如下會計分錄：

（三）調用預算穩定調節基金的會計處理

各級政府財政調用預算穩定調節基金時，借記“預算穩定調節基金”科目，貸記“動用預算穩定調節基金”科目。

【例5－68】某市政府財政為平衡一般公共預算，將調用600000元預算穩定調節基金。市財政局應編制如下會計分錄：

八、資產基金的核算

資產基金是指政府財政持有的債權和股權投資等資產（與其相關的資金收支納入預算管理）在凈資產中所占的金額。

為了反映和監督各級政府財政管理的資產基金的增減變動及其結存情況，總預算會計需要設置“資產基金”科目。該科目貸方記錄因股權投資和債權投資而增加的資產基金，借方記錄因收回股權投資和債權投資而減少的資產基金；期末余額在貸方，反映各級政府財政持有債權投資和股權投資而在凈資產中占有的資金。該科目設置“應收地方政府債券轉貸款”“應收主權外債轉貸款”“股權投資”“應收股利”等明細科目進行明細核算。

資產基金的會計處理參見“應收地方政府債券轉貸款”“應收主權外債轉貸款”“股權投資”“應收股利”等的舉例說明。

九、待償債凈資產的核算

待償債凈資產是指政府財政承擔應付短期政府債券、應付長期政府債券、借入款項、應付地方政府債券轉貸款、應付主權外債轉貸款、其他負債等負債（與相關的資金收支納入預算管理）而相應需要在凈資產中沖減的金額。

為了反映和監督各級政府財政因發生債務相應需要沖減凈資產的情況。總預算會計需要設置“待償債凈資產”科目。該科目借方記錄因承擔負債而相應沖減凈資產的數額；貸方記錄償還負債則相應增加凈資產的數額；期末余額在借方，反映各級政府財政因承擔負債而相應沖減的凈資產數額。該科目設置“應付短期政府債券”“應付長期政府債券”“借入款項”“應付地方政府債券轉貸款”“應付主權外債轉貸款”“其他負債”等明細科目進行明細核算。

待償債凈資產的會計處理參見“應付短期政府債券”“應付長期政府債券”“借入款項”“應付地方政府債券轉貸款”“應付主權外債轉貸款”“其他負債”等的舉例說明。

思考題

1．財政總預算會計的負債包括哪些內容？表明了什么關系？

2．財政總預算會計的負債需要設置哪些會計科目？

3．應付債券包括哪些內容？

4．什么是應付轉貸款？包括哪些內容？

5．暫收及應付款包括哪些內容？

練習題

1．某市財政局向省財政廳借款1200000元。

2．某市財政局收到性質不明的預算繳款50000元，后查明是增值稅收入。

3．經省財政廳批準，同意將上述1200000元借款轉為對其的補助款。

4．某市財政困難，向上級財政借入臨時需要資金50萬元。

5．某市財政收到托管資金200000元。

6．中央財政根據全國人民代表大會的決定在國內發行100億元的國庫券，期限為一年，年利率為2.5%。年末確定應付利息2.5億元。

7．一年期已到，中央財政總預算會計償還國庫券本金和利息。

8．在年終體制結算中，市財政應上交省財政款項280000元。

9．某市財政收到一筆10萬元的款項，不明性質，暫存于其他財政存款戶。

10．年末省財政按照權責發生制列支一般公共預算本級支出，人大事務經費結余0.4億元，發展與改革事務經費0.6億元，共計1億元。

11．中央財政借入主權外債資金折合人民幣100億元，借款存入商業銀行。年末確認應付利息2億元。

12. W省財政從中央財政借入主權外債轉貸款，且由外方直接將貸款支付給該省的用款單位，資金總額20億元，全部貸款均由本級政府財政承擔還款責任。年末確認應付利息0.4億元。

13. W省財政從中央財政借入主權外債轉貸款，且由外方直接將貸款支付給該省下級財政的用款單位，資金總額10億元，全部貸款均由本級政府財政承擔還款責任。年末確認應付利息0.4億元。

14. W省財政從中央財政借入主權外債轉貸款，且由外方直接將貸款支付給該省下級財政的用款單位，資金總額10億元，全部貸款均由下級政府財政承擔還款責任。年末確認應付利息0.4億元。

15. W省財政從中央財政借入主權外債轉貸款，且由外方直接將貸款支付給該省下級財政的用款單位，資金總額10億元，全部貸款均由下級政府財政承擔還款責任。年末確認應付利息0.4億元。到期償還下級政府財政承擔還款責任的主權外債轉貸款。

16．某市財政局年末有關收入、支出賬戶余額如下（單位：元）：

17．某市財政局年末有關收入、支出賬戶余額如下（單位：元）：

18．某市財政使用超收收入補充預算穩定調節基金500萬元。

19．某市財政一般公共預算資金緊張，運用預算周轉金50萬元，調入預算調節基金。

20．某市財政依據一般公共預算結轉結余情況，補充預算周轉金100萬元。

請根據以上情況編制相應會計分錄。