1.4 本書可能的創新點

（1）本書提出并實證檢驗了經營戰略作為市場競爭程度與企業業績指標選擇之間的中介變量。已有研究將市場競爭程度作為企業管理控制系統的權變因素，但是本書認為市場競爭程度對企業管理控制系統的影響，首先影響企業經營戰略的制定，進而傳遞到企業管理控制系統，最后對企業業績產生影響。因此市場競爭程度變量不應該與經營戰略處于同一個層次作為企業業績評價系統的權變因素，而是一個遞進的關系。企業內部管理系統分為三個層級：戰略控制系統、管理控制系統、經營控制系統。管理控制系統是對戰略控制系統的反應，并實施和控制企業的經營戰略。面對不同程度的市場競爭，企業會制定相應的經營戰略，進而設計適配的業績評價系統以取得較高的企業績效。本書通過提出這樣一個命題，并用實證數據去檢驗這個命題以發展已有的理論。

（2）已有的關于企業業績評價指標的實證研究，主要分析企業非財務指標的價值相關性，但是并沒有深入研究非財務指標的內部結構，而國外的相關研究已經將非財務指標劃分為客觀非財務指標與主觀非財務指標，分別研究其價值相關性。盡管如此，大部分經驗研究都是從量的角度衡量非財務指標，分析這兩類非財務指標的價值相關性，即通過問卷調查數據，分析企業使用非財務指標的數量與企業績效的關系。這類研究對非財務指標的度量較為粗糙，因為非財務指標使用的數量并不能決定最終的業績評價指標體系，還必須考慮非財務指標在整個業績評價指標體系中的權重。只有從非財務指標的量和質兩個方面度量，才能較為準確地檢驗其價值相關性。基于上述的理論分析，本書通過問卷調查對業績評價指標的量和質兩個方面測量業績指標的采用程度，并分析其價值相關性。質的衡量主要是通過被調查者對相應指標的重視程度進行評分，這樣有助于更加準確地探討企業業績評價指標的應用程度，及其對企業績效的影響。

（3）基于我國特殊制度背景的實證分析。由于我國特殊的制度背景，國外已有的經驗研究結論并不一定能夠解釋我國企業的特有現象。我國的國有企業與民營企業在企業內部管理上存在較大的差別，尤其體現在業績評價指標的應用上。我國從1999年就開始由政府相關部委發布企業績效評價文件，其主要針對各級國有企業。后來又對這些文件進行了相應的修訂。但是這些文件對企業業績評價指標的設定，其評價主體是作為國有企業所有者代表的國資委，對企業進行業績評價或者考核，并不屬于企業內部管理的業績評價系統。國資委對國有企業的業績評價是否會給內部管理層施加壓力，以至于管理層將這些指標作為企業內部管理業績評價指標呢？這是一個有待實證檢驗的命題。在我國，國有企業肩負一定的社會職能，存在預算軟約束等問題，其參與市場競爭的程度不高。這與西方國家私有企業所處行業的市場競爭程度有本質的區別，那么西方文獻所得出的研究結論在我國國有企業中將是如何表現的呢？如果有其特殊性，那么這個特殊性體現在何處？這些都是有待實證檢驗的命題。然而，已有的研究幾乎沒有考慮我國國有企業的特殊情況，而是將兩種完全不同性質的企業樣本合并在一起進行實證檢驗。這種方式得出的研究結論其可信度有待商榷。本書正是基于上述的理論思考，根據我國的制度環境，將問卷調查得到的研究數據分為兩個樣本：一個是國有企業樣本；一個是民營企業樣本。預期國有企業會使用較多的非財務指標，其中包括較多的主觀非財務指標，比較重視企業員工的福利、社會責任的履行、思想政治表現等。而民營企業的表現跟西方文獻的研究結論差別不大，將根據不同的企業環境和經營戰略選擇使用一些非財務指標，但是主觀非財務指標使用程度較低，即使使用主觀非財務指標也主要跟生產經營相關。

（4）已有的基于權變理論的管理會計經驗研究，大部分都是將企業內部業績、市場業績和財務業績的得分通過因子分析合成一個企業業績變量進行分析。以私營企業為主體的西方市場經濟體中，這種度量企業業績的方式能夠得到較為合理的解釋。但是在我國處于轉型經濟的社會主義市場經濟體中，國有企業主導國家經濟命脈，國有企業所有者缺位、內部人控制、在職消費等公司治理問題導致企業內部代理成本較高。因此，國有企業的內部業績、市場業績表現與企業的財務業績相關度不高。如果將三者合并成一個業績變量進行考察，就無法清晰地展現企業內部管理控制的有效性，因為制度的缺陷（如：在職消費）會抵消內部管理對企業財務業績的正向作用?；谏鲜隼碚摲治?，本書關于企業績效的衡量，主要借鑒平衡計分卡的思想，將企業績效分為內部業績、市場業績和財務業績。相對于民營企業樣本組，國有企業業績評價指標正相關于企業內部業績、市場業績，但是與財務業績不相關，主要原因是國有企業內部代理成本較高。

（5）已有研究沿著“環境→業績評價→業績”或“戰略→業績評價→業績”等路徑進行理論分析和實證檢驗，本書打通了環境、戰略、管理控制系統與企業業績之間的邏輯關系，沿著“環境→戰略→業績評價→企業業績”的邏輯路徑進行研究。由于企業戰略控制系統是對企業外部環境的反應，管理控制系統對企業經營戰略做出反應并且實施戰略，最后對企業績效產生影響，本書彌補了已有文獻將環境、戰略與管理控制系統割裂開來研究的缺陷，將環境、戰略與業績評價系統進行有機整合，并考察其業績效果，有助于更好地理解企業外部環境對企業績效的作用路徑，實現內外環境作用機制一體化研究。