2.1 業績評價指標選擇的影響因素

基于權變理論的研究表明，選擇適當的管理會計技術依賴于特定的組織環境（Gordon和Miller, 1976; Hayes, 1977; Otley, 1980）。具體到業績評價指標的選擇問題，非財務指標的使用是一個內生變量，其受到眾多外生環境因素的影響，當然使用非財務指標的業績后果也受到這些環境因素的調節作用的影響。業績指標的最優選擇是眾多因素的函數，比如戰略計劃、公司的投資機會集和高管薪酬等（Ittner和Larcker, 1998），大量的管理者認為一味地強調財務指標并不能較好地實現這些功能。Bushman et al.（1996）和Ittner et al.（1997）實證檢驗非財務指標的使用與戰略計劃、情景因素和組織環境之間的關系，發現戰略、管制、產品生命周期、財務困境和財務指標的噪音都會影響非財務指標的采用。Ittner和Larcker（2001）發現業績評價指標的選擇是組織競爭環境、戰略和組織設計的函數。不難看出，業績評價指標的選擇受到眾多外生因素的影響，只有當外生環境因素與業績指標選擇相匹配時，才能有效發揮業績評價系統實施戰略的作用。由此可見，準確地識別影響業績評價指標選擇的權變因素，對指導業績評價系統的設計將變得異常重要。本書通過對已有文獻的總結，發現業績評價指標選擇的影響因素有：組織規模、環境不確定性、產品生命周期、組織設計、財務困境、經營戰略和財務指標的噪音等。

（1）組織規模

Hoque和James（2000）用66家澳大利亞制造業企業的問卷調查數據，考察了組織規模、產品生命周期與市場地位對企業使用平衡計分卡的影響，并進一步檢驗了平衡計分卡使用的業績后果。實證研究發現，組織規模越大，企業越傾向于使用平衡計分卡；企業的市場地位與平衡計分卡的使用不存在顯著的關系；平衡計分卡的使用能夠改善企業業績，并且不受組織規模、產品生命周期和市場地位的調節。

（2）環境不確定性

企業所面臨的環境不確定性對業績評價指標的選擇會產生重要影響。企業所處市場環境的不確定性程度越高，則其面臨的市場競爭壓力越大，從而對業績評價系統的設計影響越大（Tymon、Stout和Shaw, 1998）。Gul（1991）發現企業所處的市場環境不確定性程度越高，其管理會計系統就越傾向于使用復雜的管理技術。Gosselin（2005）發現組織面臨的環境不確定性程度越高，采用非財務指標的程度越高。具體的行業和競爭壓力也將影響業績評價指標的選擇。Ittner et al.（1997）認為非財務指標在管制行業被較為廣泛地使用，因為在公用事業行業，監管部門將職位晉升跟非財務目標的取得掛鉤。而且管制行業的政府干預將導致這些行業的企業更加重視非財務指標。同時，Bushman et al.（1996）和Ittner et al.（1997）都發現有證據表明，管制和競爭壓力使得許多公用事業行業和電信行業在高管薪酬計劃中使用非財務指標，即受管制企業比非受管制企業將使用更多的非財務指標。潘飛和張川（2008）發現市場競爭程度與財務指標的采用程度呈顯著正相關關系，而與非財務指標的采用程度不相關。Fleming et al.（2009）運用104家中國上市制造業公司的數據實證檢驗發現，市場競爭程度與增長戰略正相關，環境不確定性與增長戰略負相關，但是增長戰略與綜合業績評價系統的使用正相關。

（3）產品生命周期

Richardson和Gordon（1980）認為企業生命周期對業績評價指標的選擇具有重要的影響，與處于成熟期的企業相比，處于成長期的企業將更多地使用非財務指標，較少使用財務指標。Bushman et al.（1996）發現產品生命周期越長，財務指標的信息含量越低，而非財務指標將更有信息含量。Hoque和James（2000）發現企業的新產品比例越高，企業越傾向于使用與新產品相關的業績指標。

（4）組織設計

關于組織設計對管理控制系統的影響，通常將組織的分權程度作為組織設計的替代變量。早在20世紀80年代，就有學者發現組織結構的分權程度會影響企業管理控制系統的設計，如Chenhall和Morris（1986）、Govindarajan（1988）都發現組織設計的分權程度是企業管理會計系統設計需要重點考慮的權變因素。Damapour（1991）也發現，組織的分權程度與管理技術創新之間存在正相關關系，分權程度較高的企業更傾向于采用新的業績評價技術（如BSC），使用更多的非財務指標。Gosselin（2005）發現組織分權程度越高，非財務指標的采用程度也越高。王華兵和李雷（2011）運用問卷調查數據實證檢驗，發現分部間的戰略協同程度越高，分部經理激勵契約中的非財務指標權重就越高。

（5）財務困境

Ittner et al.（1997）認為財務困境公司為了避免企業破產，將更多地關注短期收益，因此財務困境公司將更多地使用短期財務指標，即財務困境公司比健康的公司更少使用非財務指標。

（6）經營戰略

大量研究已經檢驗經營戰略對企業會計與控制系統設計的影響。Govindarajan和Gupta（1985）發現采用前瞻型戰略的企業（增加銷售額和市場份額）比采用防守型戰略的企業（最大化短期利潤）更重視非財務業績指標，如新產品開發、市場份額、R&D、客戶滿意度等。類似地，Simons（1987）和Simons（1995）發現采用防守型戰略的企業更多地使用財務業績指標（如：短期預算額）。Ittner et al.（1997）研究發現采用創新導向的前瞻性戰略的企業比采用防守型戰略的企業更重視非財務指標。采用防守型戰略的企業通過改善企業內部經營效率，最小化企業運行成本，以維持已有的產品和市場份額。這種戰略取向的企業傾向于使用短期財務業績指標評價企業的經營效率，以獲得短期利潤最大化（Govindarajan和Fisher, 1990）。相反，采用前瞻型戰略的企業通過新產品研發等創新活動，尋求新的產品和市場份額，但是這種創新活動并不能帶來立竿見影的企業利潤，而是有助于企業的可持續發展，在可預見的未來為企業帶來高的利潤增長。這樣一來，對于前瞻型戰略的企業來說，短期的財務業績指標并不能反映出管理者為了企業長期的戰略目標而做出的努力，而非財務業績指標是一種過程指標，能夠及時地反映企業經營過程情況。因此前瞻型戰略的企業需要使用非財務業績指標來反映管理者當期做出的管理努力。因此我們預期追求未來戰略目標的企業在與管理者的薪酬合約中更重視非財務業績指標。

Daniel和Reitsperger（1991）、Ittner和Larcker（1995）、Ittner et al.（1997）認為采取質量戰略的企業將更多地使用非財務指標以反映公司為了改善質量所做出的努力。Abernethy和Lillis（1995）研究發現采用彈性生產戰略的企業；Perera、Harrison和Poole（1997）發現采用顧客導向生產戰略的企業更多地使用非財務業績指標。Gosselin（2005）使用101份加拿大制造業企業問卷調查數據，發現采用前瞻型戰略的企業使用非財務指標的程度較高。

（7）財務指標的噪音

由于財務指標自身存在業績評價噪音，其并不能完全解決管理者與所有者之間的信息不對稱問題，因此需要引入非財務業績指標以緩解財務業績指標的噪音。Ittner et al.（1997）發現財務指標的噪音與薪酬合約中非財務指標的相對重要性正相關。