二、國內(nèi)研究綜述⁽³⁴⁾

（一）稅式支出概念的提出與理論研究

我國對于稅式支出的研究起步較晚，20世紀80年代末隨著改革開放和稅制改革的實踐，稅式支出的觀念才開始被一些學(xué)者引入。對稅式支出問題的研究和關(guān)注，一方面是源于我國20世紀80年代的兩步“利改稅”，稅收成為財政收入的主要來源；另一方面是因為我的國財政經(jīng)濟體制改革，其改革的主體思想是“放權(quán)讓利”，其主要影響之一就是企業(yè)要求擴大減免稅的范圍和規(guī)模。人們已經(jīng)逐漸發(fā)現(xiàn)對企業(yè)的減免稅同樣發(fā)揮了國家政府撥款的功能。

馬大英（1984）在《簡述稅收的本質(zhì)及其分配原則》一文中首次提出了稅式支出的概念及其管理的必要性。他認為所謂稅式支出就是國家通過減免方式給予納稅人的某些利益。對稅式支出的經(jīng)濟影響應(yīng)當予以恰當?shù)墓烙嫞趹?yīng)用上應(yīng)有一定的限制。⁽³⁵⁾1985年，有些省、市的稅務(wù)局試行了“減免稅金目標管理辦法”，并逐步擴大，取得了一定效果。⁽³⁶⁾王鐵軍、郭慶旺（1986）在《稅收支出⁽³⁷⁾及其控制》一文中，首次系統(tǒng)地介紹了國外稅式支出理論和實踐，文章介紹了西方國家的稅式支出的概念、形式和內(nèi)容，提出了“逐步構(gòu)建符合中國特色的稅式支出的控制體系”這一重要思想。⁽³⁸⁾張晉武、齊守印（1988）通過分析國外稅式支出理論和借鑒國外成功的實踐經(jīng)驗，針對當時的國情，首次提出了建立稅式支出預(yù)算控制體系的構(gòu)想。⁽³⁹⁾之后，一些刊物相繼發(fā)表了一系列稅式支出的相關(guān)文章，主要介紹國外稅式支出的研究和發(fā)展態(tài)勢，以及對我國稅式支出管理的啟示，并探討稅式支出理論在我國運用的可能性。如杜萌昆的《西方“稅式支出”理論及其對我國的借鑒意義》⁽⁴⁰⁾，高培勇的《有關(guān)稅式支出的幾個問題》⁽⁴¹⁾，王陸進的《簡論稅式支出》⁽⁴²⁾，丁淼的《從美國稅式支出的情況看稅式支出理論在我國的運用》⁽⁴³⁾，劉心的《稅式支出概說》⁽⁴⁴⁾，李杰云的《稅式支出與財政支出的比較分析》⁽⁴⁵⁾，蕭承齡的《淺談“稅收支出分析”》⁽⁴⁶⁾，張貴彬、易凱的《借鑒稅式支出理論，完善我國稅收減免制度》⁽⁴⁷⁾。除此之外，還有郭慶旺的《稅收支出簡論》⁽⁴⁸⁾和國家稅務(wù)局稅收科學(xué)研究所的《稅收支出理論與實踐》⁽⁴⁹⁾兩部著作，為建立中國稅式支出制度提供了較突出的理論和實踐價值。中國稅務(wù)學(xué)會在1989年的全國基礎(chǔ)理論工作會議上，將稅式支出的相關(guān)問題確定為重點研究課題，其研究的內(nèi)容大致為兩個方面：一方面是對西方國家稅式支出理論與實踐的評價；另一方面是結(jié)合西方國家建立稅式支出制度的做法，探討如何加強和改進我國的減免稅管理。引起了人們對稅式支出理論的廣泛關(guān)注和熱烈討論。

總體來看，這一時期屬于稅式支出問題研究的起始階段，雖然形成了一些不同觀點，但主要還是停留在稅式支出的基礎(chǔ)理論研究，認為稅式支出是特殊的財政支出和調(diào)節(jié)經(jīng)濟的手段等淺層次上，涉及深層次問題的稅式支出制度和體系建設(shè)的研究還很薄弱。

進入21世紀，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，為了鼓勵特殊行業(yè)的發(fā)展，各地區(qū)都先后推行了諸多的稅收優(yōu)惠，來推動地方經(jīng)濟的發(fā)展，但隨之而來的是大量的、缺乏嚴格管理的稅收優(yōu)惠刺激了避稅行為，稅收優(yōu)惠項目多、內(nèi)容雜、規(guī)模大，導(dǎo)致稅式支出管理混亂、支出數(shù)額不明確、實施效果不清晰、各地未經(jīng)許可隨意減免稅等問題的出現(xiàn)，因此，對于構(gòu)建稅式支出相關(guān)制度的研究再次成為理論界研究的熱點。其中具有代表性的有：《國外稅式支出實施經(jīng)驗及啟示》⁽⁵⁰⁾（易志坤，2003）、《稅式支出優(yōu)化理論研究》⁽⁵¹⁾（邢樹東，2004）、《稅式支出分析方法初探》⁽⁵²⁾（張晉武，2004）、《稅式支出管理的國際經(jīng)驗與我國的選擇》⁽⁵³⁾（苑新麗，2005）、《稅式支出估算方法的國際比較》⁽⁵⁴⁾（崔惠玉等，2005）、《構(gòu)建適合中國國情的稅式支出制度》⁽⁵⁵⁾（李志遠，2006）、《稅式支出的效應(yīng)分析與績效評價》⁽⁵⁶⁾（萬瑩，2006）。其中，萬瑩首次提出了構(gòu)建中國稅式支出績效評價體系的設(shè)想，并提供了稅式支出績效評價的方法。2003年，財政部出版的論文集《稅式支出理論創(chuàng)新與制度探索》，成為當時稅式支出理論研究的一個巔峰。⁽⁵⁷⁾

（二）稅式支出的預(yù)算管理研究

我國隨著20世紀80年代末90年代初的工商稅制改革與分稅制改革的推進，提出了“統(tǒng)一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權(quán)”的原則，并付諸實踐。同時，還明令指出：除稅法規(guī)定的減免稅項目外，各級政府及各部門都不能隨意減免稅。從執(zhí)行的效果來看，雖然諸多方面得以改善，但是在新稅制的實施過程中，無論從范圍還是規(guī)模上，減免稅仍然呈擴大趨勢。為了解決這一問題，并基于當時的國情，許多專家、學(xué)者開始致力于建立稅式支出預(yù)算制度的研究。

20世紀80年代，張晉武、齊守印（1988）在借鑒西方國家稅式支出理論與實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，針對當時我國稅收減免失控的情況，首次提出了構(gòu)建我國稅式支出預(yù)算制度的設(shè)想。⁽⁵⁸⁾郭慶旺（1990）在《稅收支出簡論》一書中首次編制了我國稅式支出的項目表，并分析了稅式支出的運用原理和管理的辦法。⁽⁵⁹⁾彭何俊（1992）比照財政其他支出形式的預(yù)算，描繪了我國稅式支出預(yù)算的程序及方法。⁽⁶⁰⁾劉心一（1996）針對中國的財稅改革實際，設(shè)計了中國稅式支出項目表及管理辦法，由于在研究中欠缺將國外的實踐經(jīng)驗與我國實際的有機結(jié)合，在一些具體問題的分析和處理上沒有得出有效的解決方法，尤其是在稅式支出項目的鑒別、估算，以及稅式支出預(yù)算制度的構(gòu)建等主要環(huán)節(jié)；在對稅式支出的效應(yīng)評價方面，雖然進行了較深入的分析，并詳細論述了稅式支出評價方法，但未能形成完整的、系統(tǒng)的稅式支出績效評價理論體系。⁽⁶¹⁾為了彌補這一缺陷，張晉武（1996）在其完成的國家社科基金項目中，著重論述了稅式支出項目的判定標準、估算方法，以及建立我國稅式支出預(yù)算管理體系的總體構(gòu)想。⁽⁶²⁾鄧子基（1999）對稅式支出管理進行了專題調(diào)查研究，借鑒西方發(fā)達國家的有益做法，結(jié)合我國的國情及稅式支出管理的現(xiàn)狀，分析了我國稅式支出面臨的問題，提出了改革和完善的思路和建議⁽⁶³⁾。

步入21世紀，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，稅式支出也呈現(xiàn)出形式多樣化、規(guī)模擴大化、范圍廣泛化的特點，作為規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的稅式支出管理制度越來越受到理論界廣泛的關(guān)注和高度重視。

溫來成（2000）認為，稅式支出作為國家的一項支出應(yīng)當被納入國家預(yù)算管理⁽⁶⁴⁾。王雍君（2002）認為國家預(yù)算應(yīng)該是全面的預(yù)算，應(yīng)將政府所有的支出和收入都納入政府預(yù)算的管理當中。因此，包括預(yù)算外資金、特殊賬戶以及外部融資的支出，都應(yīng)該同政府的直接支出一樣融入預(yù)算過程，接受人大的審計、監(jiān)督和審查。稅式支出是通過稅收優(yōu)惠措施而放棄的收入，作為政府支出的一部分，要納入預(yù)算管理，也應(yīng)接受審計和監(jiān)督檢查⁽⁶⁵⁾。孫剛（2003）認為稅式支出是一種特殊形式的財政支出，稅式支出是稅收優(yōu)惠中應(yīng)該而且能夠加以計量并進行有效的管理和控制。在對稅式支出與財政直接支出的異同進行分析和比較的基礎(chǔ)上，明確了我國稅式支出的政策目標，分析了現(xiàn)行稅式支出面臨的問題，提出將稅式支出融入預(yù)算的必要性，以及構(gòu)建我國稅式支出預(yù)算制度的思路和建議。⁽⁶⁶⁾2007年9月，財政部與OECD、世界銀行等在廣西北海召開了第二次稅式支出國際研討會，將當時國內(nèi)外的最新33篇研究論文成果匯編成冊，⁽⁶⁷⁾為我國稅式支出的完善提供了很好的國際交流經(jīng)驗。這一時期，具有代表性的觀點還有《公共財政視角下的稅式支出管理與預(yù)算體制改革》⁽⁶⁸⁾（白重恩、毛捷，2011），將稅式支出融入政府預(yù)算，對于完善預(yù)算體制、提高政府預(yù)算的透明度、全面評估政府各項支出的績效和改進預(yù)算編制方法具有重要意義。《論我國對稅式支出的預(yù)算法律規(guī)制》⁽⁶⁹⁾（張智勇，2012）認為稅式支出作為稅收優(yōu)惠的表現(xiàn)形式，具有與財政直接支出類似的作用，也應(yīng)受到預(yù)算法律的管轄。《對我國稅式支出估算制度的探討》⁽⁷⁰⁾（馬念誼，2013）總結(jié)了發(fā)達國家稅式支出估算制度的主要內(nèi)容，并根據(jù)我國國情提出了構(gòu)建稅式支出估算制度的相關(guān)建議。《我國稅式支出預(yù)算法律規(guī)制的探索》⁽⁷¹⁾（李蕻喬，2014）認為應(yīng)對稅式支出進行有效管理，首先要規(guī)范稅式支出預(yù)算立法。《合理約束稅式支出的探索》⁽⁷²⁾（李俊明，2015）認為應(yīng)對稅式支出進行合理的約束，應(yīng)將預(yù)算法與稅法有機結(jié)合、雙管齊下，才能有效避免稅式支出過于浮濫，強化國家財政紀律。

（三）稅式支出制度的法律分析

20世紀初，對稅式支出的法律問題研究開始在我國出現(xiàn)。董玉明等（2003）是較早開始關(guān)注稅式支出法制化的一些專家學(xué)者，他們認為稅式支出是現(xiàn)代國家財稅制度法制化的必然結(jié)果。建立完整的稅式支出制度，并對其進行相關(guān)法律制度的約束，是我國建立和完善現(xiàn)代財政制度必不可少的一部分內(nèi)容。⁽⁷³⁾汲廣林（2004）在分析稅式支出的法律性質(zhì)和法律功能的基礎(chǔ)上，提出稅式支出是國家根據(jù)不同目的的立法活動，發(fā)揮著財政轉(zhuǎn)移支付的社會保障作用。進一步完善我國稅式支出的相關(guān)法律制度，是國家對財政預(yù)算監(jiān)督和管理的重要保障。⁽⁷⁴⁾羅春梅（2005）認為稅式支出制度是實現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策的法律規(guī)定和管理制度，是國家為了實現(xiàn)特定目的的政策目標，對特定的企業(yè)、地區(qū)、人群給予的各種稅收優(yōu)惠待遇，以此來減輕納稅人的稅收負擔而形成的一種政府間接支出。⁽⁷⁵⁾

李旭鴻（2012）分析了一些稅式支出的基本法律問題，包括稅式支出報告的性質(zhì)以及將稅式支出報告法律化的重要問題；對西方OECD國家的稅式支出法律制度進行了實證和國別比較分析，辨明了其稅式支出法律制度的差異；對稅式支出報告的作用和貢獻，以及稅式支出報告與人權(quán)、自由、效率、正義與法制的相互關(guān)系，進行了開創(chuàng)性的法律研究；提出修改中國預(yù)算法、制定稅式支出管理條例以及有關(guān)操作文件的立法框架和具體建議。⁽⁷⁶⁾張智勇（2012）提出稅式支出的表現(xiàn)形式為稅收優(yōu)惠。從稅法的角度看，稅式支出的實施應(yīng)當符合稅收的法定原則和公平原則，將稅式支出置于預(yù)算法律規(guī)制的范圍內(nèi)是必要的，這既有助于我國稅收制度的完善，也符合預(yù)算法的立法目的。⁽⁷⁷⁾

對稅式支出法制化的分析，為構(gòu)建我國稅式支出預(yù)算治理安排框架提供了重要的法律依據(jù)、可靠的法律支撐，但是上述研究成果中均未對我國稅式支出制度的具體規(guī)范和條款進行研究，對于一些專項的稅制支出制度研究不夠深入。

（四）公共預(yù)算治理研究

我國對于公共預(yù)算治理的研究起步較晚，《治理與善治》（俞可平，2000）一書中首次規(guī)范地界定了“治理”的概念，并強調(diào)善治是治理的最佳狀態(tài)，是公共利益最大化治理過程。⁽⁷⁸⁾許光建、魏義方等（2014）強調(diào)良好的公共預(yù)算治理不僅要透明、問責、可信，更要有公眾的參與以及政府對公眾參與的全面回應(yīng)。⁽⁷⁹⁾楊雷（2015）通過對美國預(yù)算改革的經(jīng)驗和教訓(xùn)的分析，將國家治理與預(yù)算制度緊密結(jié)合，認為預(yù)算改革推動國家治理結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型，并根據(jù)國家治理的需要對預(yù)算制度進行不斷的調(diào)整，將國家治理的理念應(yīng)用于預(yù)算當中。⁽⁸⁰⁾喬春華（2014）認為現(xiàn)代預(yù)算的實踐與理論表明預(yù)算具有治理職能，即審議通過、公開透明、內(nèi)部控制、審計監(jiān)督這4個方面。一個國家的預(yù)算能力在很大程度上決定了其治理能力，現(xiàn)代預(yù)算制度是國家治理制度的重要組成部分，而預(yù)算的治理職能是現(xiàn)代預(yù)算制度的核心內(nèi)容。⁽⁸¹⁾譚詩贊（2016）認為財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，推進現(xiàn)代公共預(yù)算治理的良善發(fā)展，需要實現(xiàn)預(yù)算民主和預(yù)算法治的協(xié)同治理，以此更好地發(fā)揮現(xiàn)代公共預(yù)算治理在國家治理現(xiàn)代化進程中的引領(lǐng)作用。⁽⁸²⁾程瑜（2014）認為公共預(yù)算的治理是實現(xiàn)政府善治的重要環(huán)節(jié)和關(guān)鍵性因素。⁽⁸³⁾陳龍（2015）認為預(yù)算治理不僅可以提高公共資金的配置效率和政府的運行效率，而且可以增強政府內(nèi)部行為控制，提升其治理能力。⁽⁸⁴⁾胡明（2014）認為預(yù)算治理是推進國家治理現(xiàn)代化的關(guān)鍵力量，預(yù)算治理包括3個維度，即善治、法治和共治。通過嚴格區(qū)分預(yù)算法的內(nèi)部性來強化內(nèi)部控制，通過預(yù)算法的外部性來擴大外部授權(quán)，并培養(yǎng)預(yù)算治理的能力來破解我國預(yù)算治理過程中所面臨的困境。⁽⁸⁵⁾