第二節　國內外研究綜述

一、國外研究綜述⁽⁵⁾

以減免稅為主要形式的稅式支出是世界各國存在的一種普遍和必然現象，無論是發達國家還是發展中國家，都不能將其排除在外。稅式支出是一項新的事物，是一項對稅收優惠政策進行科學化、系統化管理的制度創新。稅式支出制度被加拿大著名經濟學家譽為“稅收與財政上的主要發明”。⁽⁶⁾如何構建和完善稅式支出制度，也已成為近半個世紀以來許多發達國家與發展中國家相繼著手研究和有關國際機構有計劃有組織地研究的國際性課題。

（一）稅式支出概念的提出與理論研究

20世紀60年代末，稅式支出制度作為一個經濟范疇形成于西方稅收理論界。最早提出稅式支出概念的是就任美國財政部部長助理一職，哈佛大學教授Stanley S. Surrey，其主要負責稅收政策的制定與管理⁽⁷⁾。并且他建議應對稅式支出進行全面計量和估算。1968年，稅式支出預算報告第一次發表在美國的年度財政報告之中。1973年其出版的專著《稅制改革的途徑——稅式支出概念》（1973）⁽⁸⁾一書中結合美國稅制的實踐，首次從理論上分析了稅式支出制度，提出其實行的必要性以及稅式支出的判別標準，認為稅式支出是國家財政支出的一部分，也應該計算管理。1974年美國國會新的預算法案中開始實施稅式支出預算。此后，Stanley S. Surrey與Paul S. Mcdaniel和加拿大、法國、英國、瑞典、荷蘭等國的專家組成研究小組，并出版了《稅式支出的國際問題：比較研究》（Stanley S. Surrey，Pau S. Mcdaniel，1984）和《稅式支出》（Stanley S. Surrey⁽⁹⁾，Paul S. Mcdaniel，1985）兩部代表性著作，對各國的稅式支出理論與實際進行了較系統的比較研究。⁽¹⁰⁾Zhicheng Li Swift（2003）在《稅式支出報告的國際比較》一文中，首次從稅制的角度界定了稅式支出的定義。⁽¹¹⁾稅收優惠作為稅法條例的例外規定自稅收產生以來就存在，人們將其一直歸為純粹的稅收范疇，但無論在理論上還是在實踐中，很少有人將稅收優惠產生的支出與財政支出聯系起來，更不會將其列為財政支出的范疇。直到稅式支出概念的提出，人們才清晰地認識到稅式支出不僅僅是屬于稅收范疇，更是財政支出重要的組成部分。因此，可以說這是財政理論上的一項重大突破，具有非常重要的理論意義和實踐價值。

自美國開創了將稅式支出融入預算的先河，各國學者開始普遍關注稅式支出理論的研究，建立稅式支出預算制度很快成為廣泛的國際共識。目前，美國、法國、奧地利、愛爾蘭、比利時、西班牙、加拿大、英國、葡萄牙等包括少數經濟轉軌國家（如波蘭、巴西、巴基斯坦、拉脫維亞）在內的20多個國家實行了稅式支出計劃及報告制度或做過稅式支出測算分析。1984年，經濟合作與發展組織財政事務委員會發布了一份題為“Tax Expenditure：Problems with Country Practice Comments”的專題報告，這是OECD首次發布關于稅式支出的研究報告⁽¹²⁾。該稅式支出報告是一部總結性、綱領性的研究文獻，為深入研究稅式支出理論提供了基礎，同時也為其他國家建立稅式支出制度提供了經驗借鑒。在進一步總結14個國家稅式支出制度發展的基礎上，1996年，經濟合作發展組織財政事務委員會發布了稅式支出研究第二份報告“Tax Expenditures：Recent Experiences”⁽¹³⁾，該報告在前有研究的基礎上作了大量的改進，比較了成員體在稅式支出上的定義、內容、測算方法及用途。

稅式支出預算能夠對提高財政的透明度產生重大影響，同時還能傳遞政府財政行為的重要信息。稅式支出預算文件應該包含在每個年度預算文件中，并按預算功能進行分類（Emil M. Sunley，2002）。⁽¹⁴⁾世界銀行（2004）出版的《稅收支出——政府通過稅收制度實現的支出：來自發達和轉型經濟體的典范》⁽¹⁵⁾一書中指出：由于政府稅式支出所放棄的收入，產生的成本及形成的收益等相關數據的缺乏，致使難以對其進行評估和審查，因此，稅式支出如何正確運用和管理，對每個國家而言都將是一個巨大的挑戰，無論是發達國家、發展中國家還是轉型國家都是如此。該書在介紹美國、加拿大、荷蘭、澳大利亞等發達國家稅式支出經驗的同時，還特別加入了中國和波蘭兩個轉型中的發展中國家的實踐經驗，該書的出版標志著對稅式支出的研究呈現出更加廣泛的國際化趨勢。

（二）稅式支出的預算管理研究

稅式支出的預算可以提高財政政策制定與執行的透明度，通過稅式支出的預算不僅可讓決策者在政策制定時充分考慮稅收優惠的成本，而且可以讓公眾了解到政策制定的法律意圖及財政意義。此外，稅式支出的預算還可以為政府稅制改革提供必不可少的信息，并為其制定合理的稅收政策提供選擇。同時，在直接支出與稅式支出的選擇中，提供一個更好的平衡選擇機制。世界上幾乎所有的國家都在通過利用稅式支出，來實現一定的經濟和社會政策目標。但由于稅式支出數量和范圍的增加，如何正確使用稅式支出并進行質量管理和審計管理，已成為稅務機關和整個政府的重大挑戰。由此，對于稅式支出的預算管理研究更是成為各國政府研究的重要課題。

1968年，美國財政部長在財政年度報告中首次公布了稅式支出的預算，1974年，美國在本國的年度預算中首次將稅式支出納入，由此美國政府每一年度都會公布稅式支出的預算情況，稅式支出制度正式被納入預算管理的軌道。自此之后，許多國家都先后編制并公布了本國的稅式支出預算報告或者稅式支出一覽表。⁽¹⁶⁾自1974年美國首次將稅式支出條款引入新的預算法案之后，國際相關領域逐漸將稅式支出的研究列為研究的重點和熱點問題。1977年在維也納召開的國際財政協會大會上，稅式支出問題成為年會重要議題之一，各國針對稅式支出的相關問題進行了深入的討論，普遍認為應將稅式支出融入預算過程，構建完善的稅式支出預算和報告機制，并向公眾披露詳細、完整的稅式支出相關信息。隨后，稅式支出的理論研究成為西方主要發達國家財稅學界討論和研究的熱點，許多經濟學家和財政學家都對該研究給予了肯定的評價。

S. C. Pond和R. Walker（1980）提出稅收與社會政策存在緊密的關系，稅式支出作為稅收政策的一項重要內容，建立稅式支出預算和稅式支出預算控制的必要性是不言而喻的。⁽¹⁷⁾經濟合作發展組織財政事務委員會（1984）發表題為“Tax Expenditures：A Review of the Issues and Country Practices”的研究報告，報告中明確提出稅式支出是政府財政支出的一種形式，應同政府其他財政支出一樣服從預算的控制程序，接受國家立法機關或者議會的審查、監督和管理，各國也應當建立專門、統一的稅式支出預算賬戶管理制度。⁽¹⁸⁾OECD于2010年出版了《經合組織國家的稅式支出》⁽¹⁹⁾一書，該書被稱為是目前國際上關于稅式支出問題最新的研究成果。全書共分為兩大部分：第一部分是稅式支出的概覽，介紹了最新的概念界定、政策背景和實踐情況、稅式支出在預算進程中的作用，并側重從方法、機構和數據等方面介紹了10個OECD國家（包括德國、加拿大、美國、日本、西班牙、韓國、荷蘭、瑞典、英國和法國）的稅式支出情況，該部分從稅式支出的界定和鑒別方法、報告、政策制定、政策評估、工資薪金稅式支出、稅式支出數量、稅式支出總額等方面有指導性地作了總結；第二部分依據各國官方發布的最新數據，采取分項目、圖表的方式，對上述OECD國家的稅式支出占GDP比重、稅式支出數目和金額等情況作了比較研究。⁽²⁰⁾

自美國建立稅式支出預算制度伊始，世界上許多國家都紛紛開始建立稅式支出的管理制度，但只有一部分國家將稅式支出納入預算當中進行管理。雖然諸多文獻都論述了稅式支出的預算管理，但是多為研究稅式支出納入預算管理的必要性和可行性分析。而對稅式支出被納入預算后的監督管理，以及其納入預算后的合規性和績效評價并沒有深入分析。

除以上關于稅式支出的基礎理論研究和預算管理研究之外，一些學者和專家還對稅式支出的范圍界定、規模評估以及稅式支出的利弊效應做了相應的研究。例如，Feldstein Matin⁽²¹⁾（1980）、加拿大財政部（1990）“Economic Effects of the Cape Breton Investment Tax Credit”，Dilnot A.和Johnson P.（1993）“Tax Expenditures：the Expenditures and Social Policy in the United Sates”⁽²²⁾分別從不同角度對稅式支出的公平與效率問題進行了闡述。Smith Roger S.（1979）對加拿大稅制中的稅式支出項目進行了初步的界定；⁽²³⁾Willis J. R. M.和Hardwick P. J. W.（1978）探討了英國個人所得稅的稅式支出表的制式，并對稅式支出預算進行了可行性分析；⁽²⁴⁾Weinberg D.（1987）估計美國因為稅式支出帶來的年收入損失大約為2500億美元。⁽²⁵⁾麥克丹尼爾和斯坦利博士（1985）將各國的稅式支出制度進行了對比，明確了所得稅和增值稅稅式支出的一般原則；⁽²⁶⁾Christopher Howard（1997）指出，盡管1995年的稅式支出已經高達4000億美元，但是稅式支出作為與直接支出相似的重要福利政策手段卻幾乎不被公眾所接受。⁽²⁷⁾Zhicheng Li Swift（2003）提出稅式支出與政府規模之間存在密切的關系，稅式支出報告在體現財政透明度方面是一種有益的實踐。各國的政府國情、稅制、稅收優惠范圍的不同，導致各國的稅式支出報告差異較大，所以建立國際間標準化的稅式支出報告是不易的，但建立稅式支出標準框架有助于發展中國家建立起稅式支出制度，將更有助于增強政府財政預算的透明度。⁽²⁸⁾

（三）對公共預算治理安排的研究

經濟學家很早就認識到治理與經濟發展之間的聯系，但真正將治理問題融入系統制度建設并使之取得進展，包括在預算管理中引入與治理相關的制度安全和實施機制，則始于20世紀80年代。1989年，世界銀行首次使用了“治理危機”一詞，此后，“治理”便在國際組織以及學術界的研究探討中被廣泛使用。例如，世界銀行1992年的年度報告就是以“治理與發展”為標題的，1996年，OECD發布了一份題為《促進參與式發展和善治的項目評估》的報告，⁽²⁹⁾尤其是1997年亞洲金融危機之后，人們清醒地認識到基本公共部門和公司治理的脆弱性是引發危機的重要結構性原因之一，目前許多發達國家尤其是OECD成員體正致力于推動的核心工作就是促進良好的公共治理。而健全的公共預算治理安排是建設良好公共治理的基石。自1980年開始，經濟合作與發展組織就召集預算主任及各成員體預算專家組成研究委員會致力于研究良好預算治理的原則及做法，⁽³⁰⁾并于2015年以安理會建議書的形式確定了預算治理的十大原則，包括：①在明確可信和可預測的財政政策限制內管理預算；②將預算與政府的中期戰略優先事項密切配合；③以成本效益和連貫的方式設計資本預算框架，以滿足國家發展需要；④確保預算文件和數據是開放、透明和可訪問的；⑤就預算選擇提供包容、參與性和現實的辯論；⑥提供關于公共財政的全面、準確和可靠的說明；⑦積極計劃、管理和監督預算執行；⑧確保績效、評價和物有所值是預算過程的組成部分；⑨明確評估和管理較長期的可持續性和其他財政風險；⑩通過嚴格的質量監管，保證包括獨立審計在內的預算預測、財政計劃和預算完整性的質量。⁽³¹⁾Joseph White Ph. D（2015）在《什么是預算的目的？對經合組織良好預算治理原則的評論》“（What are budgeting’s purposes？Comments on OECD’s principlesof good budgetary governance）一文中對OECD提出的良好預算治理的十大原則及整個預算范圍內的良好做法進行了梳理和簡要概述，特別強調了良好預算治理的十項原則是預算設計、實施和改進的重要指導思想。⁽³²⁾Jean Claude Mutiganda（2013）強調了問責制在預算治理過程的重要性、通過問責制可以增加預算的真實性，以及縮減預算治理的現實與理論之間的差距。⁽³³⁾