第四節(jié) 政府會計的記賬基礎(chǔ)和會計要素

一、政府會計的記賬基礎(chǔ)

政府會計的記賬基礎(chǔ)即會計處理時，以何種標準確認、計量、報告會計要素的基礎(chǔ)。我國實行適度分離的雙體系政府會計，即財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制，是指以取得收取款項的權(quán)利或支付款項的義務(wù)為標志來確定本期收入和費用的會計核算基礎(chǔ)。凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當負擔(dān)的費用，不論款項是否收付，都應(yīng)當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應(yīng)當作為當期的收入和費用。

（二）收付實現(xiàn)制

收付實現(xiàn)制，是指以款項的實際收付為標志來確定本期收入和支出的會計核算基礎(chǔ)。凡是在當期實際收到或付出的款項，無論其是否由本期負擔(dān)，均應(yīng)作為當期的收入或支出；凡是未在本期收到或付出的款項，即使其應(yīng)由本期負擔(dān)，也不應(yīng)當作為當期的收入或支出。

二、政府會計的會計要素

（一）政府財務(wù)會計要素

政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。

1. 資產(chǎn)

資產(chǎn)是由政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項形成的，由政府會計主體控制的，預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟利益或者產(chǎn)生服務(wù)潛力的經(jīng)濟資源。

（1）資產(chǎn)是由政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項形成的。這是指資產(chǎn)必須是現(xiàn)時的資產(chǎn)，它是來自于政府會計主體過去發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項，而不是預(yù)期、計劃的資產(chǎn)。也就是說資產(chǎn)的存在必須以實際發(fā)生的經(jīng)濟交易事項為依據(jù)，因為，預(yù)期的資產(chǎn)并沒有反映會計主體真實的財務(wù)狀況。

（2）資產(chǎn)是政府會計主體控制的。資產(chǎn)只有被會計主體控制，會計主體才能夠獲得和支配資產(chǎn)。

（3）資產(chǎn)預(yù)期能夠為政府會計主體帶來經(jīng)濟利益或者產(chǎn)生服務(wù)潛力。預(yù)期帶來的經(jīng)濟利益是指直接或間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入政府會計主體的潛力。預(yù)期能夠產(chǎn)生的服務(wù)潛力是指政府會計主體利用資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)以履行政府職能的潛在能力。

2. 負債

負債是指政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟資源流出政府會計主體的現(xiàn)時義務(wù)。

（1）負債是由政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項形成的。同資產(chǎn)的第一個特點一樣，負債必須是現(xiàn)時的負債，它是來自于政府會計主體過去發(fā)生的交易或事項，而不是預(yù)期、計劃的負債，也就是說負債的存在必須以實際發(fā)生的經(jīng)濟交易事項為依據(jù)，因為預(yù)期的負債并沒有反映會計主體真實的財務(wù)狀況。

（2）負債是政府會計主體承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)。現(xiàn)時義務(wù)是指政府會計主體在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。未來發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項形成的義務(wù)不屬于現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)當確認為負債。

（3）負債的清償將導(dǎo)致含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源流出政府會計主體。

3. 凈資產(chǎn)

凈資產(chǎn)指政府會計主體資產(chǎn)扣除負債后的凈額。政府會計主體凈資產(chǎn)增加時，其表現(xiàn)形式為資產(chǎn)增加或負債減少；政府會計主體凈資產(chǎn)減少時，其表現(xiàn)形式為資產(chǎn)減少或負債增加。

4. 收入

收入指報告期內(nèi)導(dǎo)致政府會計主體凈資產(chǎn)增加的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源的流入。

（1）政府會計主體收入的增加將導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加，進而導(dǎo)致資產(chǎn)增加或負債減少（或兩者兼而有之），并且最終導(dǎo)致政府報告期內(nèi)會計主體經(jīng)濟利益的增加或服務(wù)潛力的增強。

（2）政府會計主體收入的確認是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則基礎(chǔ)之上的。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府會計主體只要經(jīng)濟事項發(fā)生于當期，并符合一定條件，就必須確認該事項所產(chǎn)生的收入，而不管收入所帶來的資金當期是否收到。

5. 費用

費用指報告期內(nèi)導(dǎo)致政府會計主體凈資產(chǎn)減少的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源的流出。

（1）政府會計主體支出的增加將導(dǎo)致凈資產(chǎn)減少，進而導(dǎo)致資產(chǎn)減少或負債增加（或兩者兼而有之），并且最終導(dǎo)致政府會計主體經(jīng)濟利益的減少或服務(wù)潛力的減弱。

（2）政府會計主體的費用確認是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則基礎(chǔ)之上的。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府會計主體只要經(jīng)濟事項發(fā)生于當期，并符合一定條件，就必須確認該事項所產(chǎn)生的費用，而不管費用所產(chǎn)生的資金當期是否支付。

（二）政府預(yù)算會計要素

政府預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。

1. 預(yù)算收入

預(yù)算收入是指政府會計主體在預(yù)算年度內(nèi)依法取得并納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流入。預(yù)算收入一般在實際收到時予以確認，以實際收到的金額計量。

2. 預(yù)算支出

預(yù)算支出是指政府會計主體在預(yù)算年度內(nèi)依法發(fā)生并納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流出。預(yù)算支出一般在實際支付時予以確認，以實際支付的金額計量。

3. 預(yù)算結(jié)余

預(yù)算結(jié)余是指政府會計主體預(yù)算年度內(nèi)預(yù)算收入扣除預(yù)算支出后的資金余額，以及歷年滾存的資金余額。

（1）預(yù)算結(jié)余包括結(jié)余資金和結(jié)轉(zhuǎn)資金。

（2）結(jié)余資金是指年度預(yù)算執(zhí)行終了，預(yù)算收入實際完成數(shù)扣除預(yù)算支出和結(jié)轉(zhuǎn)資金后剩余的資金。

（3）結(jié)轉(zhuǎn)資金是指預(yù)算安排項目的支出，年終尚未執(zhí)行完畢或者因故未執(zhí)行，且下年需要按原用途繼續(xù)使用的資金。

三、政府會計平衡等式

（一）財務(wù)會計平衡等式

財務(wù)會計平衡等式，是指資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)之間存在的恒等關(guān)系。用公式表示為：

資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)

政府會計主體在業(yè)務(wù)運作的過程中，會取得一定數(shù)額的收入，同時也會發(fā)生一定數(shù)額的費用，收入減去費用后的差額為盈余。盈余是凈資產(chǎn)的組成部分。政府財務(wù)會計平衡等式是構(gòu)筑政府會計財務(wù)報告的理論基礎(chǔ)。

（二）預(yù)算會計平衡等式

預(yù)算會計平衡等式是指預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余之間存在的恒等關(guān)系。用公式表示為：

預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余

政府會計主體在業(yè)務(wù)運作的過程中，會取得一定數(shù)額的預(yù)算收入，同時也會發(fā)生一定數(shù)額的預(yù)算支出，預(yù)算收入減去預(yù)算支出后的差額為預(yù)算結(jié)余。政府預(yù)算會計平衡等式是構(gòu)筑政府會計決算報告的理論基礎(chǔ)。

四、政府會計報告

根據(jù)《政府會計準則——基本準則》的規(guī)定，政府會計主體應(yīng)當編制財務(wù)報告和決算報告。

（一）政府財務(wù)報告

政府財務(wù)報告是反映政府會計主體某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的運行情況和現(xiàn)金流量等信息的文件。政府財務(wù)報告應(yīng)當包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。

政府財務(wù)報告包括政府綜合財務(wù)報告和政府部門財務(wù)報告。政府綜合財務(wù)報告是指由政府財政部門編制的，反映各級政府整體財務(wù)狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性的報告。政府部門財務(wù)報告是指政府各部門、各單位按規(guī)定編制的財務(wù)報告。

財務(wù)報告的目標是向財務(wù)報告使用者提供與政府的財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會計主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者做出決策或者進行監(jiān)督和管理。政府財務(wù)報告使用者包括各級人民代表大會常務(wù)委員會、債權(quán)人、各級政府及其有關(guān)部門、政府會計主體自身和其他利益相關(guān)者。政府財務(wù)報告的編制主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財務(wù)會計核算生成的數(shù)據(jù)為準。

（二）政府決算報告

政府決算報告是綜合反映政府會計主體年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果的文件。政府決算報告應(yīng)當包括決算報表和其他應(yīng)當在決算報告中反映的相關(guān)信息和資料。政府決算報告的具體內(nèi)容及編制要求等，由財政部另行規(guī)定。政府決算報告的目標是向決算報告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會計主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，有助于政府決算報告使用者進行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。政府決算報告使用者包括各級人民代表大會及其常務(wù)委員會、各級政府及其有關(guān)部門、政府會計主體自身、社會公眾和其他利益相關(guān)者。政府決算報告的編制主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以預(yù)算會計核算生成的數(shù)據(jù)為準。

五、政府會計的特點

對于大多數(shù)會計人員而言，最早接觸的，最常見到的是企業(yè)會計。企業(yè)是進行生產(chǎn)經(jīng)營活動的經(jīng)濟組織，是獨立的經(jīng)濟核算單位，從事商品生產(chǎn)和商品流通活動，其經(jīng)營目標是謀取盈利，實現(xiàn)資產(chǎn)增值。企業(yè)會計的主要特點是，核算費用成本，計算經(jīng)營盈虧，會計核算以經(jīng)營盈虧核算為中心。

政府會計主體屬于非物質(zhì)生產(chǎn)部門，是非營利組織，其業(yè)務(wù)目標在于謀求最廣泛的社會效益。它們的資金來源大多直接或間接來自于納稅人及其他出資者，在此條件下力求做到收支相抵。政府會計主體的性質(zhì)、任務(wù)、資金運動方式與企業(yè)不一樣，兩者核算的對象、任務(wù)不同，核算的內(nèi)容、方法也有很大的差別。政府會計的特點具體表現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）會計核算基礎(chǔ)不同

政府會計中的預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制。而企業(yè)會計的核算基礎(chǔ)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主。

收付實現(xiàn)制對于收入和費用是以其是否發(fā)生貨幣資金的收付為標準來確定其歸屬期的。凡是本期實際收進款項的收入和本期實際支出款項的費用，不論是否體現(xiàn)本期的工作成果或勞動消耗，都作為本期收支計算。收付實現(xiàn)制的處理，同貨幣資金的收付緊密聯(lián)系，而不考慮權(quán)利和責(zé)任是否發(fā)生。權(quán)責(zé)發(fā)生制對于收入和費用是以其是否體現(xiàn)本期的經(jīng)營成果和生產(chǎn)消耗為標準來確定其歸屬期的。凡是體現(xiàn)本期經(jīng)營成果的收入和體現(xiàn)本期生產(chǎn)消耗的支出，不論款項是否實際收進或付出，都作為本期收支計算。權(quán)責(zé)發(fā)生制的處理是同權(quán)利和責(zé)任的形成相聯(lián)系的，不考慮貨幣資金的收支是否發(fā)生。

（二）會計要素、會計等式不同

我國政府會計包括預(yù)算會計和財務(wù)會計，預(yù)算會計要素分為預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余，財務(wù)會計要素分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。而企業(yè)會計的會計要素則是資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。由于會計核算基礎(chǔ)不同，政府會計比企業(yè)會計多了預(yù)算會計要素，而兩者的財務(wù)會計要素也不盡相同：一是政府會計不存在所有者權(quán)益。對于資產(chǎn)與負債的差額用什么要素來確認，曾經(jīng)有凈資產(chǎn)、基金、基金余額、單位權(quán)益等觀點，會計制度最后確定了凈資產(chǎn)要素，而采用了“定義反映數(shù)量、分類反映內(nèi)容”的方法。二是沒有利潤要素。政府會計投資的主要目的是社會效益，不以營利為目的，僅核算收支相抵后的結(jié)余，所以沒有利潤要素。由于會計要素的不同，不同會計主體下的會計等式也是有所區(qū)別的：

政府會計的會計等式是：

預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余（預(yù)算會計）

資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)（財務(wù)會計）

企業(yè)會計的會計等式是：

資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益（靜態(tài)）

資產(chǎn)+費用=負債+收入+所有者權(quán)益（動態(tài)）

（三）會計報告不同

政府會計主體應(yīng)當編制決算報告和財務(wù)報告。政府決算報告包括決算報表和其他應(yīng)當在決算報告中反映的相關(guān)信息和資料，政府財務(wù)報告包括資產(chǎn)負債表、收入費用表和現(xiàn)金流量表、附注和其他應(yīng)當在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。而企業(yè)會計只需要編制財務(wù)報告，包括資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表和附注。