第二節(jié) 企業(yè)合并——權(quán)益結(jié)合法

一、權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法（pooling of interest method）又稱權(quán)益集合法、權(quán)益入股法或換股合并法，是指母公司用自己發(fā)行的股票交換對(duì)方幾乎全部的普通股，從而達(dá)到由雙方的股東聯(lián)合控制其全部或?qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《企業(yè)合并》中的說(shuō)明，權(quán)益結(jié)合的實(shí)質(zhì)并不是一方收購(gòu)另一方的行為，而是雙方的股東簽訂的一項(xiàng)本質(zhì)上平等的協(xié)議，由雙方共同控制其全部或?qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)權(quán)。因此，在這種企業(yè)合并中，分不清哪一方是購(gòu)買者。否則，就應(yīng)視作一項(xiàng)收購(gòu)或購(gòu)買行為。為了符合權(quán)益結(jié)合法，這種合并必須同時(shí)滿足三個(gè)條件（IAS22第15條）。

（1）參與合并的企業(yè)的有表決權(quán)的普通股，如果不是全部股份，至少也是絕大多數(shù)股份參與交換或集合。

（2）一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值與另一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值不能相差太大。

（3）合并之后，各企業(yè)的股東在合并后實(shí)體中應(yīng)保持與合并前實(shí)質(zhì)上同樣的表決權(quán)和股權(quán)。

同購(gòu)買法相比，權(quán)益結(jié)合法至少存在下面三個(gè)明顯的特征。

第一，權(quán)益結(jié)合法是將合并雙方幾乎全部（至少為90%）的權(quán)益結(jié)合在一起，并按雙方權(quán)益的賬面價(jià)值入賬。由于這種合并不是一種收購(gòu)行為，所以不存在收購(gòu)價(jià)格，不需要重新估價(jià)，也不存在購(gòu)買商譽(yù)。同時(shí)，參與合并雙方的資產(chǎn)和負(fù)債也以賬面價(jià)值記入合并后實(shí)體的賬簿中。

第二，不論合并發(fā)生在年度中的哪一天，合并凈利潤(rùn)都應(yīng)包括參與合并雙方全年的凈利潤(rùn)。

第三，要消除合并雙方對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所使用的不同會(huì)計(jì)政策，這種消除或調(diào)整一般要進(jìn)行追溯調(diào)整，從而使合并雙方應(yīng)用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。

從經(jīng)濟(jì)后果來(lái)看，與購(gòu)買法相比，權(quán)益結(jié)合法既避免了巨額購(gòu)買價(jià)格的支付，也避免了合并后巨額商譽(yù)的攤銷，能使合并后的合并主體的凈利潤(rùn)不受影響。也正是權(quán)益結(jié)合法的這一特點(diǎn)，許多企業(yè)在合并中都愿意使用權(quán)益結(jié)合法來(lái)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以使合并后的凈利潤(rùn)保持一個(gè)較高的水平。為了防止權(quán)益結(jié)合法的濫用，APB在第16號(hào)意見(jiàn)書(shū)中對(duì)使用該方法進(jìn)行了嚴(yán)格的限定，只有同時(shí)滿足12個(gè)條件，才能使用權(quán)益結(jié)合法。之后，F(xiàn)ASB在其141號(hào)《企業(yè)合并》中，最終取消了權(quán)益結(jié)合法。IASC在其第22號(hào)國(guó)際準(zhǔn)則中明確指出，幾乎所有情況下，都能確定購(gòu)買方，因而權(quán)益結(jié)合只是極少數(shù)的情況。[3]

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為同一控制與非同一控制下的企業(yè)合并兩種，同一控制下的企業(yè)合并主要指同一集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。由于同一最終控制方的存在，該類合并并不會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)整體利益的流入和流出，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化，合并交易不作為出售或購(gòu)買。因此，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第五條規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本[4]。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)的債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益在最終合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，與非同一控制下的購(gòu)買法相比，同一控制下的權(quán)益結(jié)合法在對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算上存在幾個(gè)方面的區(qū)別，如表3-9所示。

權(quán)益結(jié)合，顧名思義，就是合并雙方資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益的結(jié)合。在這一方法下，參與合并雙方各自賬上的資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)為集團(tuán)公司（或存續(xù)公司）的資產(chǎn)和負(fù)債，同時(shí)，總的所有者權(quán)益為參與合并雙方的所有者權(quán)益之和。[5]當(dāng)集團(tuán)公司或存續(xù)公司（發(fā)行新股后）的股本正好等于合并雙方合并前的股本時(shí)，合并所有者權(quán)益就是合并雙方的所有者權(quán)益的簡(jiǎn)單相加，否則，合并的所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)就要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。下面通過(guò)幾個(gè)實(shí)例來(lái)說(shuō)明權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理。

二、吸收與新設(shè)合并下的權(quán)益結(jié)合法

在吸收合并和新設(shè)合并下，只存在一個(gè)會(huì)計(jì)主體，參與合并的雙方將按賬面資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)記到新的合并公司賬上，因而，只需在合并當(dāng)時(shí)進(jìn)行合賬即可，不存在合并后合并報(bào)表的編制問(wèn)題。唯一要注意的是，以不同的股票數(shù)量進(jìn)行交換合并，對(duì)合并后權(quán)益的結(jié)構(gòu)（股本、資本公積和未分配利潤(rùn)的構(gòu)成）會(huì)產(chǎn)生不同的影響。

（一）吸收合并下權(quán)益結(jié)合的會(huì)計(jì)處理

【例3-8】 珠江公司與海珠公司于2019年7月1日進(jìn)行換股合并，合并后，海珠公司隨即解散。合并前，珠江公司資產(chǎn)總額為500 000元，負(fù)債總額為250 000元；海珠公司資產(chǎn)總額為400 000元，負(fù)債總額為250 000元，雙方的權(quán)益結(jié)構(gòu)如表3-10所示。

在吸收合并方式下，珠江公司以下述三種方式與海珠公司進(jìn)行合并：

第一種方式：發(fā)行100 000股普通股，交換海珠公司全部的普通股；

第二種方式：發(fā)行80 000股普通股，交換海珠公司全部的普通股；

第三種方式：發(fā)行130 000股普通股，交換海珠公司全部的普通股。

三種方式下的會(huì)計(jì)處理如下。

第一種方式：發(fā)行100 000股普通股，交換海珠公司全部的普通股。

合并時(shí)，珠江公司登記合并資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，由于珠江公司發(fā)行的股票面值等于海珠公司全部流通在外股票的面值，所以，海珠公司的股東權(quán)益按原有構(gòu)成合并到珠江公司權(quán)益中。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400000

　　貸：負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250000

　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　　　未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

海珠公司合并后隨即解散，做沖銷賬面資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的處理，結(jié)賬分錄如下：

借：負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 250000

　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100000

　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　貸：資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　400000

第二種方式：發(fā)行80 000股普通股，交換海珠公司全部的普通股。

珠江公司登記合并資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，由于珠江公司發(fā)行的股票面值小于海珠公司全部流通在外股票的面值，小于的部分增加資本公積，未分配利潤(rùn)仍按原有的金額合并到珠江公司的權(quán)益中。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400000

　　貸：負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250000

　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80000

　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　　　未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

海珠公司解散分錄同上。

第三種方式：發(fā)行130 000股普通股，交換海珠公司全部的普通股。

珠江公司登記合并資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，珠江公司發(fā)行的股票面值大于海珠公司股票面值的部分先沖減資本公積，余額再減少未分配利潤(rùn)額。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400000

　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　貸：負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250000

　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　130000

　　　　未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

海珠公司解散分錄同上。

吸收合并下，合并后珠江公司的股東權(quán)益結(jié)構(gòu)如表3-11所示。

（二）新設(shè)合并下權(quán)益結(jié)合的會(huì)計(jì)處理

【例3-9】 資料同前，在新設(shè)合并方式下，江海公司接管珠江公司和海珠公司，以下述三種方式進(jìn)行合并：

第一種方式：江海公司發(fā)行300 000股普通股，200 000股給珠江公司股東，100 000股給海珠公司股東；

第二種方式：江海公司發(fā)行280 000股普通股，200 000股給珠江公司股東，80 000股給海珠公司股東；

第三種方式：江海公司發(fā)行330 000股普通股，200 000股給珠江公司股東，130 000股給海珠公司股東。

三種方式下的會(huì)計(jì)處理如下。

第一種方式：江海公司發(fā)行300 000股普通股，200 000股給珠江公司股東，100 000股給海珠公司股東。

江海公司登記合并資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900000

　　貸：負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500000

　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300000

　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　　　未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80000

海珠公司和珠江公司合并后隨即解散，做各自沖銷賬面資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的會(huì)計(jì)分錄（略）。

第二種方式：江海公司發(fā)行280 000股普通股，200 000股給珠江公司股東，80 000股給海珠公司股東。

江海公司登記合并資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900000

　　貸：負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500000

　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　280000

　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　　　未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80000

第三種方式：江海公司發(fā)行330 000股普通股，200 000股給珠江公司股東，130 000股給海珠公司股東。

江海公司登記合并資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900000

　　貸：負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500000

　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　330000

　　　　未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　70000

三、控股合并下的權(quán)益結(jié)合法

如果合并后，合并雙方并未解散，仍然繼續(xù)存在，發(fā)行股票的一方則為購(gòu)買方，成為母公司[6]；被交換股票的一方為被收購(gòu)方，為子公司。這時(shí)，又分兩種情況：一是發(fā)行方交換對(duì)方全部股權(quán)；二是交換對(duì)方幾乎全部（90%以上）的股權(quán)，產(chǎn)生少數(shù)股權(quán)。

（一）交換對(duì)方全部股權(quán)的權(quán)益結(jié)合法

在權(quán)益結(jié)合法下，發(fā)行方在發(fā)行股票時(shí)，一方面按子公司股東權(quán)益的賬面價(jià)值登記長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶，另一方面登記權(quán)益的增加。

【例3-10】 珠江公司2019年7月1日以控股合并的方式交換海珠公司全部股權(quán)，交換方式同例3-8，其他資料也同該例。三種方式的會(huì)計(jì)處理如下：

第一種方式：發(fā)行100 000股普通股，交換海珠公司全部的普通股。

珠江公司一方面登記長(zhǎng)期股權(quán)投資，另一方面登記權(quán)益的增加。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　150000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50000

同時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，做一筆調(diào)整分錄如下：

借：資本公積[7]　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40000

　　貸：未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

海珠公司仍然繼續(xù)存在，但不用進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理。

第二種方式：發(fā)行80 000股普通股，交換海珠公司全部的普通股。

珠江公司的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　150000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80000

　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　70000

同時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，做一筆調(diào)整分錄如下：

借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　貸：未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

第三種方式：發(fā)行130 000股普通股，交換海珠公司全部的普通股。

珠江公司的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　150000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　130000

　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

同時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，做一筆調(diào)整分錄如下：

借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　貸：未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

無(wú)論哪一種方式，合并抵銷分錄均相同。抵銷分錄如下：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100000

　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　150000

交換對(duì)方全部股權(quán)的權(quán)益結(jié)合法在合并報(bào)表上，通過(guò)抵銷與調(diào)整分錄后，總的股東權(quán)益為參與合并方的股東權(quán)益之和，而不是購(gòu)買法下購(gòu)買企業(yè)（母公司）的股東權(quán)益。

（二）交換對(duì)方部分股權(quán)的權(quán)益結(jié)合法

由于權(quán)益結(jié)合法存在一個(gè)前提條件，即要交換對(duì)方幾乎全部的股權(quán)，一般為90%以上的股權(quán)，因此，少數(shù)股權(quán)的比例一般不會(huì)超過(guò)10%。

【例3-11】 同【例3-10】，不同的是，以相同的股份只交換海珠公司90%的股權(quán)。三種情況下的會(huì)計(jì)處理如下：

第一種方式：發(fā)行100 000股普通股，交換海珠公司90%的普通股。

珠江公司一方面按所獲得的海珠公司股權(quán)的90%登記長(zhǎng)期股權(quán)投資，另一方面登記相應(yīng)權(quán)益的增加。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（150000×90%）　　　　　　　　　　　 135000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　35000

同時(shí)，在合并報(bào)表上，由于珠江公司僅獲海珠公司90%的股權(quán)，因此，珠江公司一方面最多只能增加海珠公司90%的未分配利潤(rùn)，另一方面沖減母公司的資本公積。調(diào)整分錄如下：

借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　36000

　　貸：未分配利潤(rùn)（40000×90%）　　　　　　　　　　　　　36000

第二種方式：發(fā)行80 000股普通股，交換海珠公司90%的普通股。

珠江公司登記的長(zhǎng)期投資分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　135000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80000

　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　55000

同時(shí)，在合并報(bào)表上，調(diào)整按90%分享對(duì)方的留存收益。

借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　36000

　　貸：未分配利潤(rùn)（40000×90%）　　　　　　　　　　　　　36000

第三種方式：發(fā)行130 000股普通股，交換海珠公司90%的普通股。

珠江公司的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　135000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　130000

　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5000

同時(shí)，在合并報(bào)表上，一方面沖減母公司賬面資本公積（15 000元），另一方面貸記為分享對(duì)方的留存收益。

借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15000

　　貸：未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15000

不論珠江公司發(fā)行的股票數(shù)量是多少，合并后母公司增加的權(quán)益數(shù)均為長(zhǎng)期投資的金額，即135 000元。另外，無(wú)論哪一種方式，合并抵銷分錄均相同，抵銷分錄如下：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100000

　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　135000

　　　　少數(shù)股東權(quán)益（150000×10%）　　　　　　　　　　　 15000

交換對(duì)方部分股權(quán)的權(quán)益結(jié)合法在合并報(bào)表上，通過(guò)抵銷與調(diào)整分錄后，總的股東權(quán)益為母公司股東權(quán)益與被合并方的股權(quán)收購(gòu)比例的股東權(quán)益之和。

（三）同一控制下分次并購(gòu)的合并處理

企業(yè)通過(guò)多次交易（非一攬子交易）取得同一控制下被投資方股權(quán)，最終形成控制的，在取得控制日的合并處理如下。

首先，在合并日，根據(jù)合并方應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值份額，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

其次，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值等于合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值。

合并日之前原有股權(quán)按權(quán)益法或金融工具準(zhǔn)則核算形成的其他綜合收益或其他所有者權(quán)益暫不處理，待處置時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

【例3-12】 A公司為珠江公司全資子公司。2015年1月1日，A公司以現(xiàn)金120萬(wàn)元購(gòu)買C公司20%的股權(quán)（產(chǎn)生重大影響），購(gòu)買日C公司賬面凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為600萬(wàn)元（與賬面價(jià)值相等）。2017年1月1日，珠江公司購(gòu)買C公司80%的股權(quán)，購(gòu)買價(jià)格為700萬(wàn)元，購(gòu)買日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為800萬(wàn)元（與賬面價(jià)值相等）。2019年7月1日，A公司以定向增發(fā)150萬(wàn)股普通股（每股面值1元，每股公允價(jià)值5元）的方式收購(gòu)珠江公司擁有的C公司全部80%的股票中的3/4。收購(gòu)?fù)瓿珊螅珹公司擁有C公司80%的股票而形成控制。A公司兩次購(gòu)買C公司股權(quán)不屬于一攬子交易。假定C公司2015年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)80萬(wàn)元，其他綜合收益20萬(wàn)元；2016—2019年每年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)均為100萬(wàn)元（期間一直未宣布支付股利）， 2019年上半年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)50萬(wàn)元。不考慮所得稅等影響。

首先，確定合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

合并日追加投資后，A公司擁有C公司80%（即20%+60%）的股權(quán)，合并日A公司享有C公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額為900萬(wàn)元[（800+250+商譽(yù)75）×80%]。

然后，計(jì)算長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額。

原20%的股權(quán)采用權(quán)益法核算，在合并日的投資成本為210萬(wàn)元（120+450×20%）。追加投資所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值為150萬(wàn)元，合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值為360萬(wàn)元。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額為540萬(wàn)元。

最后，登記合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　　　　　120

　　　　　　　　——損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　 86

　　　　　　　　——其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　 4

　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　540

2015年確認(rèn)的其他綜合收益4萬(wàn)元等處置該投資時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（四）權(quán)益結(jié)合法后的合并報(bào)表編制

無(wú)論是權(quán)益結(jié)合法還是購(gòu)買法，合并后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求基本相同，都需要抵銷母子公司間的內(nèi)部損益，抵銷來(lái)自子公司的投資收益和股利，抵銷母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益賬戶，抵銷母子公司間交易的對(duì)應(yīng)賬戶——公司間應(yīng)收與應(yīng)付款項(xiàng)、公司間收入與費(fèi)用等。具體的合并程序請(qǐng)參見(jiàn)下一章。只不過(guò)在權(quán)益結(jié)合法下，不存在商譽(yù)的確認(rèn)和減值測(cè)試，合并報(bào)表中對(duì)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債不按公允價(jià)值計(jì)量等，比購(gòu)買法稍簡(jiǎn)單些。但隨著2014年第2號(hào)準(zhǔn)則的修訂，權(quán)益結(jié)合法已經(jīng)變異，其最大的特點(diǎn)要合并子公司留存收益仍然保留。因此，后面第四、五、六章的合并程序中，我們不再專門針對(duì)權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行講解。關(guān)于這一方面詳細(xì)的討論在第七章中展開(kāi)。

從下一章開(kāi)始，我們將逐步深入地論述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制技術(shù)、程序、相關(guān)的合并理論、合并抵銷和更復(fù)雜的合并會(huì)計(jì)處理。

思考題

1.請(qǐng)區(qū)分以下概念。

同一控制與非同一控制　　　新設(shè)合并、吸收合并與控股合并

并購(gòu)與反向并購(gòu)　　　　　　商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)

完全權(quán)益法與不完全權(quán)益法　購(gòu)買法與權(quán)益集合法

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資差額、合并價(jià)差與商譽(yù)是一回事嗎？請(qǐng)簡(jiǎn)要說(shuō)明商譽(yù)的計(jì)算方法。

3.完全權(quán)益法與不完全權(quán)益法的區(qū)別是什么？目前我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所運(yùn)用的對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理是完全權(quán)益法嗎？

4.簡(jiǎn)述反向并購(gòu)會(huì)計(jì)處理的基本要點(diǎn)。

5.為什么負(fù)商譽(yù)（分配）的處理與正商譽(yù)的處理存在差異？請(qǐng)說(shuō)明理由。

6.比較購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法。我國(guó)為何要保留權(quán)益結(jié)合法？

7.FASB和IASB（包括我國(guó)）都規(guī)定商譽(yù)不再進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，而是每期期末對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，請(qǐng)你談?wù)剬?duì)這一處理的看法。

8.比較三種合并方式的異同，并指出三種合并方式在會(huì)計(jì)處理上的差異。

9.簡(jiǎn)要敘述購(gòu)買商譽(yù)與整體商譽(yù)、多數(shù)股東和少數(shù)股東在分享商譽(yù)上的區(qū)別。

思考題

（一）商譽(yù)

資料：南方公司于2019年4月1日在公開(kāi)市場(chǎng)以每股2.6元購(gòu)得S公司流通在外股票100 000股中的70 000股，取得S公司70%的股權(quán)。取得股權(quán)的其他成本，包括5 000元的經(jīng)紀(jì)人傭金和5 000元的法律顧問(wèn)費(fèi)。S公司2019年1月1日和4月1日的資產(chǎn)負(fù)債表如表3-12所示。

其他資料：

（1）高估的存貨于2019年9月出售。

（2）建筑物的折舊年限還有20年，低估的設(shè)備在2019年4月1日尚有4年剩余使用年限。

（3）S公司2019年的凈利潤(rùn)為80 000元（2019年4月1日到12月31日為60 000元）。

（4）S公司于2019年12月1日公布每股0.4元的股利，并于2020年1月10日發(fā)放。

要求：

（1）編表將投資成本與賬面價(jià)值的差額分?jǐn)傊粮黜?xiàng)可辨認(rèn)或不可辨認(rèn)資產(chǎn)。

（2）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（3）計(jì)算南方公司2019年對(duì)S公司的投資收益，并計(jì)算南方公司2019年12月31日對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額。

（二）負(fù)商譽(yù)

資料：見(jiàn)練習(xí)題（一）的資料，將每股市價(jià)改為1.4元。

要求：

（1）編表將投資成本與賬面價(jià)值的差額分配至各項(xiàng)可辨認(rèn)或不可辨認(rèn)資產(chǎn)。

（2）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（3）計(jì)算南方公司2019年對(duì)S公司的投資收益，并計(jì)算南方公司2019年12月31日對(duì)S公司的投資賬戶余額。

（三）購(gòu)買法（吸收合并）

資料：2019年1月2日，南方公司和S公司進(jìn)行企業(yè)合并，S公司解散。南方公司支付200 000元給S公司，同時(shí)，南方公司向S公司股東發(fā)行330 000股的普通股，每股市價(jià)為2.5元，每股面值為1元。另外，合并時(shí)南方公司用現(xiàn)金支付了如表3-13所示的費(fèi)用。

2018年12月31日，即合并前，兩公司的資產(chǎn)負(fù)債表和公允價(jià)值資料如表3-14所示。

要求：假設(shè)采用購(gòu)買合并，請(qǐng)為南方公司編制2019年1月2日即合并之日的資產(chǎn)負(fù)債表。

（四）購(gòu)買商譽(yù)與整體商譽(yù)

資料：南方公司2019年1月1日從非關(guān)聯(lián)方A公司控股股東處以每股28元購(gòu)買取得了A公司有表決權(quán)普通股60%的股權(quán)（共600萬(wàn)股），于當(dāng)日完成了各項(xiàng)手續(xù)并能對(duì)A公司實(shí)施控制。收購(gòu)日，A公司2019年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)信息如下。

（1）股東權(quán)益總額為20 000萬(wàn)元，其中普通股本1 000萬(wàn)元（每股面值1元，計(jì)1 000股），資本公積15 000萬(wàn)元，盈余公積2 000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)2 000萬(wàn)元。

（2）應(yīng)收賬款賬面價(jià)值2 500萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值為2 300萬(wàn)元；存貨的賬面價(jià)值8 000萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值為10 000萬(wàn)元。固定資產(chǎn)賬面價(jià)值10 000萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估公允價(jià)值為13 000萬(wàn)元。固定資產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊，剩余折舊年限為10年。

要求：

（1）不考慮所得稅，分別計(jì)算購(gòu)買商譽(yù)和整體商譽(yù)。

（2）不考慮所得稅，假定收購(gòu)?fù)瓿珊螅Ｓ?0%的公司股價(jià)為每股27元，計(jì)算歸屬于多數(shù)股東和少數(shù)股東的商譽(yù)和整體商譽(yù)。

（五）商譽(yù)減值

資料：見(jiàn)練習(xí)題（四）（1），假定A公司的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。2019年年末，南方公司確定該資產(chǎn)組的可回收金額為22 000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為21 000萬(wàn)元。

要求：請(qǐng)為南方公司對(duì)A公司資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，確定是否發(fā)生減值，如果發(fā)生減值，南方公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的A公司商譽(yù)應(yīng)為多少。

（六）分次并購(gòu)下的商譽(yù)計(jì)算

南方公司2016年1月1日以現(xiàn)金1 500萬(wàn)元購(gòu)買A公司10%的股權(quán)并對(duì)其決策產(chǎn)生重大影響，南方公司對(duì)此股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行核算。購(gòu)買當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1億元。2019年1月1日南方公司又以現(xiàn)金6 000萬(wàn)元購(gòu)買A公司40%的股權(quán)并取得對(duì)A公司的控制權(quán)。購(gòu)買日，原10%的股權(quán)投資賬面價(jià)值為1 800元（增加的300萬(wàn)元全部因?qū)Ψ絻魮p益變動(dòng)而產(chǎn)生），其公允價(jià)值為2 000萬(wàn)元。A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.2億元（不考慮所得稅等影響）。珠江公司兩次購(gòu)買并取得A公司控制權(quán)非一攬子交易。

要求：

（1）登記南方公司購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

（2）計(jì)算購(gòu)買日的商譽(yù)。

（七）完全權(quán)益法——合營(yíng)企業(yè)

資料：2019年1月1日A、B、C公司共同出資設(shè)立一項(xiàng)合營(yíng)安排D，該安排被分類為合營(yíng)企業(yè)，A、B、C公司對(duì)于安排D的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別擁有45%、45%和10%的表決權(quán)。2015年6月，A公司向D安排出售一設(shè)備，售價(jià)100 000元，成本80 000元（該設(shè)備還未向第三者出售，設(shè)備折舊年限為10年，無(wú)殘值，按直線法計(jì)提折舊）。款項(xiàng)已經(jīng)支付，不考慮增值稅。2019年全年D實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400 000元。

要求：

（1）登記A公司對(duì)該合營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。

（2）假設(shè)上述關(guān)聯(lián)交易為A向D購(gòu)買，其他條件相同，請(qǐng)登記A公司對(duì)該合營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。

（3）假設(shè)A公司還擁有其他子公司，請(qǐng)編制順?shù)N和逆銷兩種方向的合并抵銷處理。

（八）權(quán)益結(jié)合法

資料：2018年12月31日，南方公司與S公司股東權(quán)益如表3-15所示。

2019年1月1日南方公司發(fā)行400 000股普通股收購(gòu)S公司90%的股權(quán)。

要求：

（1）按權(quán)益結(jié)合法登記合并日的會(huì)計(jì)處理。

（2）如果南方公司發(fā)行500 000股普通股收購(gòu)S公司股權(quán)的90%，按權(quán)益結(jié)合法登記合并日的會(huì)計(jì)處理。

（3）如果南方公司發(fā)行350 000股普通股收購(gòu)S公司股權(quán)的90%，按權(quán)益結(jié)合法登記合并日的會(huì)計(jì)處理。

（4）編制合并日合并抵銷分錄。

（九）同一控制下合并日的會(huì)計(jì)處理

資料：A公司為珠江公司全資子公司。2015年1月1日，A公司以現(xiàn)金120萬(wàn)元購(gòu)買C公司20%的股權(quán)（產(chǎn)生重大影響），購(gòu)買日C公司賬面凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為600萬(wàn)元（與賬面價(jià)值相等）。2017年1月1日，珠江公司購(gòu)買C公司80%的股權(quán)，購(gòu)買價(jià)格為800萬(wàn)元，購(gòu)買日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為900萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值100萬(wàn)元的差額為固定資產(chǎn)評(píng)估增值，該資產(chǎn)剩余折舊年限為10年，無(wú)殘值。2019年7月1日，A公司以定向增發(fā)150萬(wàn)股普通股（每股面值1元，每股公允價(jià)值5元）的方式收購(gòu)珠江公司擁有的C公司全部80%的股票中的3/4，收購(gòu)?fù)瓿珊驛公司擁有C公司80%的股票而形成控制。A公司兩次購(gòu)買C公司股權(quán)不屬于一攬子交易。假定C公司2015—2019年每年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)均為100萬(wàn)元（未宣布支付股利），2019年全年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬(wàn)元，上半年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)50萬(wàn)元。不考慮所得稅等影響。

要求：

（1）登記合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。

（2）按權(quán)益法計(jì)算2019年度合并后A公司在C公司的收益分享份額。

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[1].權(quán)益法和權(quán)益結(jié)合法是兩個(gè)容易混淆的概念，權(quán)益法是對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始和后續(xù)確認(rèn)的一種會(huì)計(jì)處理方法，與成本法對(duì)應(yīng)；而權(quán)益結(jié)合法是企業(yè)合并日的一種處理方法，與購(gòu)買法對(duì)應(yīng)。

[2].2004年，IASB在頒布的第3號(hào)IFRS（國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）中（取代原來(lái)的IAS22《企業(yè)合并》），取消了原來(lái)對(duì)商譽(yù)按20年進(jìn)行攤銷的規(guī)定，采取和美國(guó)一樣的做法。

[3].IASB在最新頒布的IFRS3中規(guī)定，所有的企業(yè)合并都應(yīng)采用購(gòu)買法（IFRS3第14條）。所以對(duì)權(quán)益結(jié)合法相關(guān)規(guī)定的討論，我們?nèi)匀谎赜肐AS22的相關(guān)條文。

[4].由于這一規(guī)定，我國(guó)現(xiàn)行權(quán)益結(jié)合法運(yùn)用中，同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)，因此，我們將此稱為“變異權(quán)益結(jié)合法”。

[5].與此形成鮮明對(duì)照的是，在購(gòu)買法下，集團(tuán)公司合并后的所有者權(quán)益仍為母公司購(gòu)并后的股東權(quán)益。

[6].特殊情況下，被交換的一方有可能作為控制方，成為母公司，這種情況即前面提到的反向并購(gòu)。

[7].下劃線表示該分錄為合并抵銷與調(diào)整分錄，下同，具體說(shuō)明參見(jiàn)下一章。