第一節 稅收與稅法

稅收與稅法是兩個不同的概念，稅收屬于經濟學概念，而稅法則屬于法學概念，但二者卻是密不可分的。稅收作為一種經濟活動，屬于經濟基礎范疇；而稅法作為一種法律制度，屬于上層建筑范疇。國家和社會對稅收的客觀需要，決定了與稅收相對應的稅法的存在，而稅法則對稅收的有序進行和稅收目的的實現起著重要的法律保障作用。學好稅法知識必須在充分理解稅收的基礎上進行。

一、稅收的概念及特征

（一）稅收的概念

稅收是政府為了滿足社會公共需要，憑借其政治權利，依法向社會成員強制地、無償地取得財政收入的一種形式。

國家是以履行社會公共職能為基礎的行政權力機關，國家在履行其公共職能的過程中必然要有一定的公共支出。公共支出包括為保障社會和平、安定的國防支出，興建交通、通訊等公共工程支出，舉辦文化、教育、衛生等公共事業支出等公共支出，而公共支出只能由政府來提供。因此，政府為提供公共產品與公共服務所需要的支出的要來源則是稅收，即國家征稅的目的主要是滿足國家提供公共產品的財政需要。

稅收是財政收入的主要形式，但不是唯一形式。現代經濟社會，國家財政收入除了稅收以外，還包括債、費、利等多種形式的財政收入。其中，債，是指國家作為債務人，以發行債券的形式有償使用社會成員的貨幣資金；費，是指國家在向社會提供各種勞務和服務過程中，按受益原則所收取的服務費；利，是指國家從國有企業或國有資產經營受益中獲得的利潤。稅收則是在上述各種財政收入形式中最主要的收入形式，也是大部分國家取得財政收入的主要形式。

（二）稅收的特征

1．強制性

稅收的強制性是指國家征稅是依靠其政治權力，通過制定法律加以規范的。國家通過制定法律確定了征稅人（國家）和納稅人（社會成員）雙方的權利和義務。國家作為征稅人，具有向全體社會成員征稅的權利，同時承擔向全體社會成員提供公共產品和公共服務的義務；而全體社會成員作為納稅人，具有分享國家提供公共產品和公共服務的權利，同時有義務補償國家為提供公共產品和公共服務付出的成本，其補償方式就是納稅。征納雙方的關系以法律形式確定，這種法律規范對雙方當事人都具有法律上的約束力，任何一方違反稅法都要承擔相應的法律責任。

2．稅收的無償性

稅收的無償性是指對于國家和納稅人而言，權利和義務是不對等的。盡管國家收稅的同時，負有向納稅人提供公共產品和公共服務的義務，但對于具體的納稅人而言，國家向其征稅，稅款由國家所有，并且不以具體的公共產品或者公共服務作為報酬或代價進行交換；同樣，具體納稅人向國家繳納稅款，也不是以分享具體的公共產品和公共服務為交換條件。正是因為稅款征收者（國家）和稅款繳納者（具體納稅義務人）二者之間不存在直接的支付報酬與交換的關系，所以稅收是無償的。

3．稅收的固定性

稅收的固定性是指國家在征稅之前，通過法律的形式預先確定了征稅標準，包括各稅種的征稅對象、納稅人、征收比例、征收方法以及違法處罰標準等基本內容，由征納雙方共同遵守。并且征收標準必須是統一的，任何單位和個人都不得擅自更改，必須依據法律執行，因此稅收具有時間上的連續性和收入上的穩定性特點，保證國家財政收入的穩定。稅收的固定性是相對于某一時期而言的，并非永遠固定不變。隨著客觀情況的變化，征稅對象、征收標準等也要依照合法的程序進行適當的調整。

上述稅收的三個形式特征，是相互聯系、不可分割的統一體，稅收的無償性是由財政支出的無償性決定的，是稅收這一特征分配形式的本質體現，稅收的強制性是實現稅收無償征收的強有力保證，而稅收的固定性，則是稅收無償性和強制性得以實現的必要條件。稅收的三個形式特征是古今中外一切稅收的共性，是稅收區別于其他財政收入形式的基本標志，只有同時具備以上特征的財政收入形式才是稅收。

小思考

國家征稅與國家以所有者身份按比例從國有企業中分得利潤都是國家取得財政收入的方式。思考一下兩種財政收入的不同。

二、稅收的職能

稅收的職能，是指稅收所具有的滿足政府需要的能動性，是稅收內在的、固有的職責與功能。不同的經濟社會，由于政府的職能不同，執行職能的需要不同，稅收的職能也是不同的。稅收具有財政收入和調節兩個基本職能。

（一）財政收入職能

稅收的財政收入職能，是指稅收具有依據法律規定從社會成員強制性地取得一部分收入，以便國家提供公共產品、滿足社會公共需要的職能。

稅收收入與其他財政收入形式相比，具有相對優越性：第一是稅收收入來源的廣泛性，國家提供公共產品和公共服務惠及全體社會成員，因此有權向全體社會成員征稅，同時享有公共產品和公共服務的全體社會成員也都有義務向國家納稅，相應地使得稅收具有廣泛的收入來源。而其他非稅財政收入都有一定的局限性，例如，政府的利潤收入受國有企業所有權的限制，政府的行政事業性收費收入受可收費的行政服務的限制。第二，收入的穩定性。稅收收入具有一定的穩定性，一方面是稅收來源的廣泛性，使不確定因素對其影響較小；另一方面，稅收是依法按事先確定的標準征收，只要社會再生產不斷地進行，有穩定的經濟活動，就有持續的、穩定的稅收，并且受法律的保護，稅款的征收強制執行，保證了稅收收入的實現。第三，占有的長久性。政府取得稅收后，收入歸政府所有，無須直接歸還給納稅人，能為政府長期占有和支配使用。相對而言，部分其他財政收入形式則需要歸還，例如，以公債形式取得的收入需要到期歸還，同時還要支付利息。

（二）調節職能

稅收的調節職能是稅收所具有的調節經濟活動與社會生活、實現經濟發展與社會進步的能動性。稅收的調節職能包括調節資源配置、調節經濟總量和調節收入分配。

1．調節資源配置的職能

稅收的資源配置職能是指稅收影響社會成員的經濟利益，引導企業和個人經濟行為的職能。

稅收作為政府執行財政政策重要手段，在調節產業結構、區域經濟結構方面具有其他經濟手段不可替代的作用。例如，通過增稅與減免稅等手段來影響社會成員的經濟利益，引導企業、個人的經濟行為，從而使投資額與儲蓄額、資產結構和產業結構發生一定的變化，起到優化資源配置的作用。因此，政府在調節產業結構、區域經濟結構等方面的資源配置時，必然要把稅收作為一個重要的經濟杠桿。

2．調節經濟總量的職能

保持宏觀經濟的穩定增長，關鍵是能夠保持總供給和總需求的基本平衡。稅收對于經濟總量的調節職能包括對社會供給總量的調節和社會需求總量的調節，以促進經濟平衡、穩定發展。

社會總供給是一個社會潛在的生產能力，取決于資源開發、勞動供給、資本形成和技術進步等因素，是社會經濟增長的基礎。通過促進資源開發、勞動供給、資本形成和技術進步等方式增加社會總供給可以促進經濟的增長，而稅收對于資源開發、勞動供給、資本形成和技術進步具有重要的影響，因此稅收是調節社會總供給的一個重要經濟手段。

社會總需求是一個社會在一定時期內能夠并且愿意支付的貨幣購買力總量。社會總需求由總投資、總消費和出口總額構成，稅收通過對總投資、總消費和出口總額的影響來調節社會總需求，進而影響社會經濟發展。例如，當社會總需求過剩、經濟過熱時，通過提高稅率、減少稅收優惠等增稅措施減少企業和個人的貨幣購買力總量，降低社會總需求，促進經濟平穩；當社會總需求不足、經濟發展緩慢時，通過提高稅率、加大稅收優惠等減稅措施，增加企業和個人的貨幣購買力總量，提高社會總需求，促進經濟增長。

3．調節收入分配職能

稅收是調節收入分配的主要手段。稅收作為國家參與國民收入分配最主要和最規范的形式，規范政府、企業和個人之間的分配關系。從不同稅種的功能來看，在分配領域發揮著不同的作用。例如，通過消費稅對特定的消費品征稅，調節各類商品的相對價格，能達到調節收入分配和引導消費的目的；通過企業所得稅調節公司的利潤水平；通過個人所得稅調節個人的勞動收入和非勞動收入，使其維持在一個合理的差距范圍內；通過資源稅收調節由于地理條件和資源條件而形成的級差收入等。

三、稅法的概念及分類

（一）稅法的概念

稅法是國家制定的用以調整國家和納稅人之間在征納方面的權利及義務關系的法律規范的總稱，具體形式表現為法律、法規、規章。稅法的目的是保障國家利益和納稅人的合法權益，維護正常的稅收秩序，保證國家的財政收入。稅法的內容主要包括各稅種的法律法規以及為了保證這些稅法得以實施的稅收征管制度和稅收管理體制。

稅法的本質是正確處理國家與納稅人之間因稅收而產生的稅收法律關系和社會關系，既要保證國家稅收收入，也要保護納稅人的權利，兩者缺一不可。片面強調國家稅收收入或納稅人權利都不利于社會的和諧發展。如果國家征收不到充足的稅款，就無法履行其公共服務的職能，無法提供公共產品，最終也不利于保障納稅人的利益，從這個意義上講，稅法的核心在于兼顧和平衡納稅人權利，在保障國家稅收收入穩步增長的同時，也保證對納稅人權利的有效保護，這是稅法的核心。

（二）稅法的分類

稅法按立法目的、征稅對象、權限劃分、適用范圍、職能作用的不同，可分為不同類型。

1．按照稅法的基本內容和效力的不同分類

按照稅法的基本內容和效力的不同，可分為稅收基本法和稅收普通法。

（1）稅收基本法

稅收基本法也稱稅收通則，是稅法體系的主體和核心，在稅法體系中起著稅收母法的作用。其基本內容包括稅收制度的性質、稅務管理機構、稅收立法與管理權限、納稅人的基本權利與義務、征稅機關的權利和義務、稅種設置等。我國目前還沒有制定統一的稅收基本法，隨著我國稅收法制建設的發展和完善，將研究制定稅收基本法。

（2）稅收普通法

稅收普通法是根據稅收基本法的原則，對稅收基本法規定的事項分別立法實施的法律，如個人所得稅法、稅收征管法等。

2．按照稅法的職能作用不同分類

按照稅法的職能作用的不同，可分為稅收實體法和稅收程序法。

（1）稅收實體法

稅收實體法是規定稅收法律關系主體的實體權利、義務的法律規范的總稱。其主要內容包括納稅主體、征稅客體、計稅依據、稅目、稅率、減稅免稅等，是國家向納稅人行使征稅權和納稅人負擔納稅義務的要件，只有具備這些要件時，納稅人才負有納稅義務，國家才能向納稅人征稅。稅收實體法直接影響到國家與納稅人之間權利義務的分配，是稅法的核心部分，沒有稅收實體法，稅法體系就不能成立。例如，《中華人民共和國企業所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅法》就屬于稅收實體法。

（2）稅收程序法

稅收程序法是稅收實體法的對稱。是指以國家稅收活動中所發生的程序關系為調整對象的稅法，是規定國家征稅權行使程序和納稅人納稅義務履行程序的法律規范的總稱。其內容主要包括稅收確定程序、稅收征收程序、稅收檢查程序和稅務爭議的解決程序。《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）就屬于稅收程序法。

小思考

實體法和程序法有哪些不同？

3．按照稅法的法律效力不同分類

按照稅法的法律效力不同，可以分為稅收法律、法規、規章。

（1）稅收法律

稅收法律是指享有國家立法權的國家最高權力機關，依照法律程序制定的規范性稅收文件。我國稅收法律是由全國人民代表大會及其常務委員會制定的，其法律地位和法律效力僅次于憲法而高于稅收法規、規章。我國現行稅法體系中，主要有《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國企業所得稅法》和《稅收征管法》等屬于稅收法律。

（2）稅收法規

稅收法規是指國家最高行政機關、地方立法機關根據其職權或國家最高權力機關的授權，依據憲法和稅收法律，通過一事實上法律程序制定的規范性稅收文件。我國目前稅法體系的主要組成部分即是稅收法規，由國務院制定的稅收行政法規和由地方立法機關制定的地方稅收法規兩部分構成，其具體形式主要是“條例”或“暫行條例”。稅收法規的效力低于憲法、稅收法律高于稅收規章。

（3）稅收規章

稅收規章是指國家稅收管理職能部門、地方政府根據其職權和國家最高行政機關的授權，依據有關法律、法規制定的規范性稅收文件。在我國，具體是指財政部、國家稅務總局、海關總署以及地方政府在其權限內制定的有關稅收的“辦法”“規則”“規定”。如《稅務行政復議規則》《稅務代理試行辦法》等。稅收規章可以增強稅法的靈活性和可操作性，是稅法體系的必要組成部分，但其法律效力較低。

小思考

稅收法律、稅收法規、稅收規章的制定部門有何不同？

4．按照立權國家行使稅收管轄權的不同分類

按照主權國家行使稅收管轄權的不同，可分為國內稅法、國際稅法、外國稅法等。

（1）國內稅法

國內稅法是指一國在其稅收管轄權范圍內調整稅收分配過程中形成的權利義務關系的法律規范的總稱，一般是按照屬人或屬地原則，規定一個國家的內部稅收制度。我們通常所說的稅法即指國內稅法。

（2）國際稅法

國際稅法是指調整國家與國家之間稅權權益分配的法律規范的總稱。主要包括雙邊或多邊國家間的稅收協定、條約和國際慣例等，一般而言，其效力高于國內稅法。

（3）外國稅法

外國稅法是指外國各個國家制定的稅收制度。

四、稅法的原則

稅法的原則反映稅收活動的根本屬性，是稅收法律制度建立的基礎。稅法的原則包括稅法基本原則和稅法適用原則。

（一）稅收法定原則是稅法基本原則的核心

稅法基本原則是統領所有稅收規范的根本準則，為包括稅收立法、執法、司法在內的一切稅收活動所必須遵守。其中稅收法定原則是稅法基本原則中的核心。

1．稅收要件法定原則

稅收要件法定原則是指有關納稅人、課稅對象、課稅標準等上述要件必須以法律形式作出規定，且有關課稅要素的規定必須盡量明確。具體來說它的要求有如下三點。

（1）國家對其開征的任何稅種都必須由法律對其進行專門確定才能實施。

（2）國家對任何稅種征稅要素的變動都應當按照相關法律的規定進行。

（3）征稅的各個要素不僅應當由法律做出專門的規定，這種規定還應當盡量明確。如果規定的不明確則一定會產生漏洞或者歧義，在稅收的立法過程中對稅收的各要素加以規定之后還應當采用恰當準確的用語，使之明確化，盡量避免使用模糊性的文字。

2．稅務合法性原則

稅務合法性原則是指稅務機關按法定程序依法征稅，不得隨意減征、停征或免征，無法律依據不征收。

（1）要求立法者在立法的過程中要對各個稅種征收的法定程序加以密切規定，既可以使納稅得以程序化，提高工作效率，節約社會成本，又尊重并保護了稅收債務人的程序性權利，促使其提高納稅意識。

（2）要求征稅機關及其工作人員在征收過程中，必須按照稅收 程序法和稅收實體法律的規定來行使自己的職權，履行自己的職責，充分尊重納稅人的各項權利。

（二）稅法的其他基本原則

1．稅法的公平原則

一般認為稅收公平原則包括稅收橫向公平和縱向公平，即稅收負擔必須根據納稅人的負擔能力分配，負擔能力相等，稅負相同；負擔能力不等，稅負不同。稅收公平原則源于法律上的平等性原則，所以許多國家的稅法在貫徹稅收公平原則時，都特別強調“禁止不平等對待”的法理，禁止對特定納稅人給予歧視性對待，也禁止在沒有正當理由的情況下對特定納稅人給予特別待遇。

2．稅收效率原則

稅收效率原則包含兩方面：一是經濟效率；二是行政效率。前者要求稅法的制定要有利于資源的有效配置和經濟體制的有效運行，后者要求提高稅收行政效率，節約稅收征管成本。

3．實質課稅原則

實質課稅原則指應根據客觀事實確定是否符合課稅要件，并根據納稅人的真實負擔能力決定納稅人的稅負，而不能僅考慮相關外觀和形式。

（三）稅法適用原則

稅法適用原則是指稅務行政機關和司法機關運用稅收法律規范解決具體問題所必須遵循的準則。稅法適用原則含有較多的法律技術性準則，主要包括以下內容。

1．法律優位原則

法律優位原則的基本含義是法律的效力高于行政立法的效力。法律優位原則在稅法中的作用主要表現在處理不同等級稅法的關系上。法律優位原則明確了稅收法律的效力高于稅收行政法規的效力，對此還可以進一步推論為行政法規的效力高于優于稅收現在規章的效力。效力低的稅法與效力高的稅法發生沖突，效力低的稅法即是無效的。

2．法律不溯及既往原則

法律不溯及既往原則是絕大多數國家所遵循的法律程序技術原則。其基本含義為：一部新法實施后，對新法實施之前人們的行為不得適用新法，而只能沿用舊法。在稅法領域內堅持這一原則，目的在于維護稅法的穩定性和可預測性，使納稅人在知道納稅結果的前提下作出相應的經濟決策，稅收的調節作用才會較為有效。

3．新法優于舊法原則

新法優于舊法原則也稱后法優于先法原則，其含義為：新法、舊法對同一事項有不同規定時，新法的效力優于舊法。其作用在于避免因法律修訂帶來新法、舊法對同一事項有不同的規定而引起法律適用的混亂，為法律的更新與完善提供法律適用上的保障。

4．特別法優于普通法的原則

特別法優于普通法原則的含義是對同一事項兩部法律分別定有一般和特別規定時，特別規定的效力高于一般規定的效力。特別法優于普通法原則打破了稅負效力等級的限制，即居于特別法地位的級別較低的稅法，其效力可以高于作為普通法的級別較高的稅法。

5．實體從舊、程序從新原則

實體從舊、程序從新原則的含義包括兩個方面：一是實體稅法不具備溯及力。即在納稅義務的確定上，以納稅義務發生時的稅法規定為準，實體性的稅法規則不具有向前的溯及力。二是程序性稅法在特定條件下具備一定的溯及力。即對于新稅法公布實施之前發生，卻在新稅法公布實施之后進入稅款征收程序的納稅義務，原則上新稅法具有約束力。

6．程序優于實體原則

程序優于實體原則是關于稅收爭訟法的原則，其基本含義為：在訴訟發生時稅收程序法優于稅收實體法。適用這一原則，是為了確保國家課稅權的實現，不因爭議的發生而影響稅款的及時、足額入庫。

小思考

為什么特別法要優于普通法？