作為人類社會的基本美德和崇高理想，正義對人類社會的存在和世代繁衍意義重大。如果忽略了對正義之法的關心，個體的聯合將無法存續。但同時正義的理念也受到最為廣泛的爭論。不同時代的哲學家面臨不同的政治環境和社會環境，對正義進行著不同的思考，并賦予它不同含義。正是正義復雜多變的面孔激起了筆者濃厚的興趣。本書在古今思想家對正義的闡述的基礎上，對正義理念進行了剖析，并對稅收協定的宗旨與正義性的關系進行了探討。
第一節 正義的目的——聯合
由正義的概念可以解析出“分”和“合”的釋義，同時在更高的層面上，這兩者可以統一在“和”的概念之中。分配正義是為了取得合作，而合作必須依賴“分配正義”。兩者都是為了達到一種“和諧”“和睦”“聯合”的整體狀態。可以說，正義是“分”與“合”的辯證統一體，兩者統一在“和”之下。不管是“分配正義”還是“合作正義”，都是為了實現聯合的目的。唯有貫徹“分配正義”及“合作正義”才能實現聯合、團結的目標。
一、“分”的正義
對于正義的看法可謂“仁者見仁、智者見智”。例如，有的學者認為正義包括“分配正義”“交換正義”和“矯正正義”，或者正義包括“自然正義”和“法律正義”；還有些學者認為正義可分為“實質正義”和“程序正義”，等等。本書作者認為正義之魂是“分配正義”和“合作正義”的統一體，即“分”與“合”的結合。
公平的規則有分有合，或者說，當分則分、當合則合，分中有合、合中有分。“分”指的是分配上的公道，包括對權利、自由等的分配。作為生物體繁衍和生存的必要，人類保存了自私的基因。人人各懷私心，難以為了他人而舍棄自身的利益。假設人們在權利或利益要求上各持己見、互不相讓，正義作為一種德行的特性就顯現出來。在一個圣人群體中并不存在有關正義的爭論，因為圣人無私地為著一個目的——神的榮耀而奮進，為了這個共同的目的他們很容易在權利問題上達成一致。在社會中，當一方（可以是個人、團體或國家）向另一方索取更多的權利并且堅持自身的利益得到優先考慮時，正義的問題就出現了。
正義意味著恰當地衡量各方的利益，并確立判斷標準。在此，人們沒有通過立約推舉出一個主導者進行裁判，他們也沒有像博弈理論所描述的那樣采取單個策略，他們所做的是承認某些衡量其行為的原則的存在。他們認同的判斷標準只能是一種公平的標準，即對所有人的利益持不偏不倚的公正態度。
要求公平的分配是為了求得各人私心的滿足，人有利己之心，這實屬天性，同時也是物競天擇過程中人們必須發展的生存本能。但如果人人為了滿足私利而陷入無理性的混戰中，那么將出現普遍性的恐懼和不安，其結果是每個人的利益都得不到滿足。因此唯有分配的公平才能得到每個人的認可，才能使社會合作成為可能。
“分配正義”是由亞里士多德首先提出來的。亞里士多德對正義理論進行過系統、精辟的論證。他在《尼各馬科倫理學》第五卷中指出，在各種德行中，公正是最主要的，“公正集一切德行之大成”。為了解決財富、權利分配中的公平問題，亞里士多德把正義劃分為“分配正義”和“矯正正義”。分配正義提供了在政治體中分配物資和榮譽的原則，即平等的人取得平等的份額，不平等的人取得不平等的份額。
需要清楚地指出，分配正義并不意味著平等的分配。柏拉圖首先指出了正義是平等（平均主義）的錯誤所在。在《理想國》第八章中，他指出，毫無分別地把不同的人或物視為平等之人或物實是一種缺陷。柏拉圖已經認識到平等的概念本身就是模棱兩可的。在《喬治亞篇》中他提出對神和人類都同樣適用的幾何平等。亞里士多德在《尼各馬科倫理學》中指出，柏拉圖所說的是兩個圖形的內角相等但是邊長不相等的情況。
亞里士多德在闡述分配正義時指出，每個人的份額應當與其應得的成比例關系，公平的份額并不是平等的份額。這條原則可以用簡潔、精確而確實的數學公式來表達。分配正義是比例性的。他認為，比值相等是真正的正義，其含義在于給予道德上的優秀者以較多的報酬，而對道德上的劣等者分配給較少的報酬。在《尼各馬科倫理學》第五章中，他還主張每個案例都受具體情形的影響，為了得到正義我們必須在每個案例中將所有的相關因素都考慮進去。這其實也說明了不平等的份額常常有存在的可能性，因為具體因素常常是不一樣的。
本書對“矯正正義”不作單獨討論。作者以為，所謂矯正正義其實是為了矯正分配中的不公，以實現原本的公平分配的目的，所以可以將矯正正義歸入分配正義中去討論。
作者以為，西方傳統中強調“分”的概念。西方哲學家羅爾斯提出了“正義的兩個原則”，作為衡量社會制度正義與否的標準。[2]羅爾斯強調了平等與不平等因素對公平的社會制度建構的影響。在公平的概念中考究平等與否的傳統可以追溯到柏拉圖和亞里士多德。亞里士多德提出了“比例平等”的概念，他在闡述分配正義時指出每個人所得到的份額應當與其應得形成一定比例關系。從另一個角度看，亞里士多德看待事物的方式是在強調“分”（等分、均分）對于公平概念的意義。西方哲學、政治學和倫理學等延續了亞里士多德的理念，主要透過“分”這面鏡子來理解公平的含義。
二、“合”的正義
“合”指的是團結和諧、井然有序、禮儀蔚然的社會圖景。在進入新的歷史階段時強調的不是分配上的正義，唯有團結與整合方能激發出更大的力量，推動人類文明向更高的層次發展。
從政治學的角度看，社會是自由和平等的個人之間的一個公平的合作系統。合作需要有公平的條件，每個參與者會理性地接受這些條件。公平合作條件指涉互惠性或共同性，所有參加合作和按照規則和程序行事的人都以某種相同的方式受益。
人除了利己之心其實還存有利他之心。正是利他之心使人可以免于無休止的計較和欺詐，在融入一個共同體之后在求得整體福利提升的過程中自我獲得新的身份，靈魂得到升華，并且自我和他人的利益同時得到滿足，這是正義中“合”的含義。以“分”的準則還是“合”的準則來衡量正義與一個社會的文化傳統有關，如中國文化高度重視“和諧”的意義，也與時代要求有關。在當今社會，國與國之間的經濟關系錯綜復雜，相互之間高度依賴，另外很多國際性的問題需要各國共同攜手來解決，如反恐怖主義的問題、環境問題、能源問題等。因此，文明的繁榮發展更需要“合”的理念，團結合力可以創造出文明發展的一個又一個奇跡。而歷經數不清的戰亂和紛爭之后，人類意識也逐漸覺醒，提升至新的高度，人類整體逐漸從青春期過渡，邁向成熟期。國界變得可以跨越，甚至可以消弭于無形，人們認識到彼此的息息相關，認識到彼此之間存有的共性，認識到人們如同樹之花、同枝之葉，守候著人類共同的家園。這一切都使團結成為可能。
（一）古希臘的“和諧”正義觀
在古希臘，“正義”一詞的最基本含義是秩序。古希臘最早思考社會政治問題的思想家是“七賢”，他們主張溫和統治，強調“中庸”，反對貧富懸殊。他們認為社會各階級要保持自己的界限，不要過分；如果人逾越了符合其本性的權利界限，正義便會通過懲罰過度行為恢復原有的平衡。梭倫也認為，實現正義的社會就是要調和不同利益集團的矛盾，尋求雙方的平衡點。這種調和折中精神成為后來希臘占統治地位的政治倫理思想發展的起源。
柏拉圖的《理想國》奠定了西方正義學說的基礎。柏拉圖認為，自我和諧在于讓一個人靈魂里的理智、激情與欲望三部分達到平衡、和諧的狀態；而所謂城邦正義，就是每個人根據上天賦予自己的品質，做好自己分內的工作。他說：“當城邦里的三種自然的人各做各的事時，城邦被認為是正義的。”[3]所有的人都干自己的事情而不互相干涉，也就是說各起各的天然作用，不起別人的作用，這種正確的分工乃是正義的影子。[4]這就是城邦正義的原則。他指出，只有正義的城邦才是和諧與幸福的。
古希臘哲學傳統對正義極為珍視、“崇敬”，認為它是“心靈的德行”[5]，其地位崇高，位于“德行之首”[6]。對個人而言，正義可以幫助人實現心靈的和諧、平衡，可以受理智的主宰，從而擺脫欲望和激情的追逐和猛攻。此外，個人可以借著對“中道”的追求獲得許多其他德行。對城邦而言，當三種自然的人“各做各的工作”時，城邦也因此獲得了“節制、勇敢和智慧”等德行。正義意味著擺脫偏執、極端，求其中間狀態，這種平衡的狀態與美、善等都緊密相關。[7]因此，實現正義無疑是一個城邦所向往和追求的目標。作者認為，古希臘哲學家是從最本質的角度把握正義的概念，即在事物的組成中（如心靈和城邦等），各組成部分有適當比例、協調的配合，不偏愛某一方，也不摒棄某一方，而對正義的追求將通向至美與至善的境界。
（二）儒家學說的“中庸”正義觀
在儒家文化中，“中”是最重要的德。“中”與“正”同義，“義”乃是合宜、適合的意思。心得其宜，行得其中，表里都做到恰到好處，是“義”的最高準則。所以，“正義”與“中正”“中庸”等都是同義詞。中國儒家文化中所尊崇的“中庸之道”（“執中之道”）強調“中道”，指的就是公道、正義。在《中庸》中，中與性、命、天被聯系在一起。“喜怒哀樂之未發，謂之中；發而皆中節，謂之和。中也者，天下之大本也；和也者，天下之達道也。致中和，天地位焉，萬物育焉。”孔子賦予“中和”的地位和作用在現代哲學術語中只有“正義”這種美德可以與之相匹配。
那么怎樣才能做到“公道”，符合“中道”呢？根據儒家思想，正義并不一味強調等級、平等或者差異。它所注重的是“和”而不是“分”對于塑造正義的作用。荀子強調人、社會、自然三者之間的和諧，把“群居和一”看作“至高之善”。如荀子指出，“凡古今天下之所謂善者，正理平治也；所謂惡者，偏險悖亂也。是善惡之分也已”[8]（《荀子·性惡》）。
儒家學說極為重視“禮”在建設公平社會中的調和作用。孔子說：“夫禮，所以制中也。”（《禮記·仲尼燕居》）也就是說，通過遵循禮來達到“中和”“中正”的目的。“禮之用，和為貴。”（《論語·學而》）人與社會的和諧，在于社會中的各色人等各安其分、各盡其責，如周敦頤所述：“君君臣臣，父父子子，兄兄弟弟，夫夫婦婦，萬物各得其理，然后和。”（《通書·禮樂》）這里，中國哲學中關于正義的觀念與古希臘思想不謀而合。[9]不過二者還是有所區別的。孔子的中庸之道尊崇國家的禮法，要求個人服從社會整體；而亞里士多德強調在社會行為中符合中道的同時，對個體意志自由有著充分的尊重。中國的“中庸”思想，更多地強調日常人倫的中節持中，具有現實和諧感；西方的“中道”更多地強調本體論中美德的形而上思考。
三、正義的功效
很多人文學科都在探討正義的問題，都在毫不氣餒地、不間斷地嘗試刺破它那神秘的面紗，那么正義為什么會激發學者們如此之大的興趣呢，正義究竟有何功效呢？
亞里士多德認為正義與其他美德有著本質的不同。美德是幸福的條件，主要反映了人們對自身善的關心；正義是一種有益于他人的實踐美德，一種需要無視甚至有時需要放棄自身善的美德——這無異于強人所難。無怪乎世俗的智慧認為正義比清晨或夜晚的星辰更令人驚異。
盡管如此，人們對于正義以及正義理論的需求應該得到滿足，因為這是基于“必要或自然的”人類激情的需求。其實正是因為正義是一種有益于他人的美德，所以它才比星辰更加璀璨動人。
正義的突出作用在于它能夠將人們緊密地聯系在一起，成為在一個共同體中密切合作的伙伴。亞里士多德認為正義與友誼關乎同一件事情：友情（正義）將城邦凝結成一個整體；朋友之間也許不需要正義，但正義卻不能沒有友誼。友誼是一種美德，或者說與美德有關。它始于善意，依靠相互的熱愛或激情來維系。善良的人們之間的友誼是愉悅的和有用的，他們的聯合為政治共同體帶來了福祉。由于他們的聯合是自我選擇的結果，出乎本身的性情取向與激情，這種聯合無須制定法律和締結條約便能取得穩定性和長久性。
亞里士多德認為完美的友誼應建立在美德的基礎上，是最優越的人類聯合形式。與之相比較，其他所有的人類聯合形式都相形失色，顯出自身的缺陷。城邦如果不能有力地維護、凝固這種友誼，就將趨于衰朽。
然而，亞里士多德所構想的友誼作為人類聯合形式只是理想的設計，在現實生活中并不存在。在現實社會中人們相互之間并非總是朋友，大部分情況下是陌生人面對陌生人。這樣一種陌生人相聯系的社會關系既不同于用親情來維系的親屬關系，也不同于以友誼為紐帶的朋友關系。正如德國著名社會學家滕尼斯所言，人們走進社會就如同走進他鄉異國。如果說“共同體”的建構是近現代思想家們魂牽夢縈的主題，那么“人的聯合”就是這一主題中的核心內容。沒有聯合就不會有作為人的集合的社會共同體的存在，而沒有合乎人性的聯合方式，共同體即使能夠形成也必然會分崩離析。在這種“合乎人性的聯合方式”中，利益是連接人們的紐帶，這時社會的凝聚力就無法單憑熾熱的友情來調節了，而是依靠對所有成員都適用的同一化標準——法律來調整。本著體現正義的精神，法律多通過設定契約來規范人與人之間的合作關系。友誼是朋友之間的感情，強調的是友愛，均衡地分配權利與義務就會與友愛本身相抵觸。但在一個由陌生人組成的社會中，正義作為公平分配利益的工具受到所有人的青睞。正義的作用是恰當地分配人們對之都有欲求的事物，從而激發人們之間相互的善意——這種善意的情感接近于友誼。由于每個人的利益和要求都得到考慮，人們可以相互之間報有友善的情感，不致因為分配不公而滿懷憤恨、不平之意。在融洽祥和的氛圍中，人們增進了彼此之間的感情，共同體也增強了其凝聚力。
正義有不同的側面，它的顯現方式也多種多樣。由于非正式的、直覺性的正義內在固有的靈活性，有時我們需要用較為清晰，但也更為嚴厲的法律規則來代替直覺性的正義，我們對于合法性的承諾應該超越所有其他考慮。盡管如此，合法性和正義畢竟是兩個概念，在現實生活中我們常常用前者取代后者，但這并不意味著前者與后者是等價的關系。盡管法律具有無可置疑的合法性，但法律并不一定是正義的，兩者之間是否有一致性還需我們加以檢驗。
對于國際契約同樣如此。國際契約需要體現正義。國際條約和協定通常通過平等分配權利、義務和規定制裁手段等方式來維護正義。如果我們訂立條約或協定來保護各方利益，保障我們既不傷害他人，也不被他人傷害，那么這些條約和協定就必須詳細地規定誰、在何時、在什么情況下、被允許做何事——法律制度創設了權利。而一旦權利被創設出來，正義就要求我們對它們表示尊敬——法律之軀被覆上了正義之麾。
正義的條約和協定建立在各方平等的基礎上，顯示了對各締約國、各方權利的充分尊重，從而也將得到各締約國的尊重和遵從。只有正義的條約和協定才能長久發揮它的約束力。正義的條約和協定將締約國各方緊密地連接到一起，組成一個擁有共同原則和規范的共同體。
第二節 國際社會所適用的正義標準
羅爾斯在《正義論》中提出了適用于自由民主社會的正義兩個原則，然而遺憾的是他沒有把這兩個原則在國際社會中貫徹到底。本書嘗試在羅爾斯的基礎上提出適用于國際社會的正義標準，并以這種標準來檢查稅收協定的正義性，首先檢驗的是理念部分，即稅收協定的宗旨。
一、正義的公平層面：羅爾斯的正義理念
美國政治學家羅爾斯是正義理論研究的集大成者，他認為在民主制度下正義的本質含義是公平。羅爾斯視正義為社會機構或社會行為的一種德行，認為人類社會中的不平等決定了正義原則的價值。羅爾斯關心的是社會基本結構中權利義務安排的正義。正義原則的提出旨在建立一個公平分配公民的基本權利和義務，公平分配通過社會合作產生的利益和負擔的社會制度。正義原則是在原始狀態（original position）的“無知之幕”后被選擇的。在“原始狀態”中，沒有人知道自己在社會中所處的地位，也沒有人知道他先天的資質、能力、智力、體力等方面的運氣，甚至也假定他們不知道自己持有何種善的觀念或具有何種特殊的心理傾向。[10]
關于如何在社會結構中實現平等和自由，西方民主傳統的各種學說有著很大的分歧。洛克主張對于“現代自由”，如思想自由和良心自由、有關個人和財產的基本權利、法治等，給予更大的關注。而盧梭更重視所謂的“古典自由”，如平等的政治自由和公共生活等。羅爾斯所提出的正義原則調和了這兩種傳統主張，使基本社會機構得以實現自由和平等價值。具有道德人格的公民在受正義原則支配的社會機構中參與社會合作，公平地獲取一定的利益。
這兩條正義原則是[11]：一是每個人都有平等的權利去擁有可以與別人的類似自由權并存的最廣泛的自由權；二是在下面兩種情況下社會和經濟的不平等是被允許的，所有人必須有平等的機會取得這些職位，它們必須有助于社會中地位最不利者取得最大利益。[12]
羅爾斯第一個關于平等自由的原則其實是康德所傳承下來的。公平是一項合意，由“我們”與“他們”（指與我們意見不同的人）通過運用理性最終能夠達成的合意。我們可以設想，在“無知之幕”的條件下，能夠達成的合意只能是所有的人，無論在地位、出身、才能等方面的分配如何，都擁有平等的自由權。第二個原則強調了對社會經濟地位不同的人差別對待的立場。我們之所以認為羅爾斯的正義論是公平的正義論，是因為其理論在強調社會成員享有平等的自由和權利外，還關心社會中受惠最少者的處境，要求社會經濟利益的分配不能使那些受惠最少者的處境更加惡化。兩條原則并非一項全新的創造，它們是對一些人們所熟知的直覺性原則的重新組織，從而使正義理念的闡述獲得新的形態。
羅爾斯并沒有簡單地認為正義是平等或不平等，而是在不同的條件下來談論平等和不平等的適用。關于社會制度的設計，在自由權的享有這個問題上，人們應擁有平等的自由權，這一點沒有任何躲閃或談判的余地。然而，公平性必須考慮弱者的利益。如果社會制度忽視了處于社會最底層的人群，那么該社會制度的設計不會是穩固、牢靠的，而為了社會的穩定發展必須重視位于金字塔結構的底部人群的權益的保障。如果這部分人在社會競爭的起始階段就已經喪失了優勢，那么社會有必要進行一定的干預和符合正義原則的調整。社會存在的目的不是為了讓“富者恒富、窮者恒窮”，而是讓所有的人有機會參與平等競爭。而為了達到這一點，有必要在有的時候讓社會福利更多地向這部分人傾斜。
這種理論不僅說明了正義具有道德的含義，更重要的是它強調了正義在根本上是一個公平的概念。[13]公平的概念（如公平交易、公平談判、公平游戲等之中的公平）涉及的是進行合作或者競爭的人們相互之間的權利問題。當自由的、相互之間沒有權利隸屬關系的人們參與共同活動時，他們需要決定參加該活動的利益獲取和責任承擔的規則。假如沒有人覺得自己或者別人被占了便宜，或者被迫屈服于不合理的索取，那么該活動就是公平的。其實，每個人心中都有一桿公平之秤，即什么能構成對每個人都合理、合法的索求。所以羅爾斯所設計的在“無知之幕”下的狀態是明智的設計，的確應當由自由的、沒有受到權力干涉的人們來制定原則，它保證了一個真正的共同體存在的可能性。參與公平活動的人們彼此之間可以坦然相視，并通過參照公平原則來支持各自的立場。公平性允許共同體內的人們減少紛爭，并使他們獲得優雅的獨立性和不斷進步的可能，共同體也因此獲得了持久不衰的凝聚力。
羅爾斯認為，如同其他的道德義務一樣，公平參與意味著在某些情形下對自我利益的限制。在具體的情境中，公平參與義務常常會跨越個人的某些利益界限，強迫個人放棄一些好處。對限制自我利益的承認，它表現在公平的舉動當中或者當一個人愿意做出某種補償等，是參與者彼此認可的一種行為形式。正如承認苦難存在意味著要去幫助那些處于困苦之中的人，接受公平參與義務是認可他人是與自己有著相似利益和情感之人的標準之一。對他人痛苦的承認是同情心的表現；這種樸素的、自然的同情之心是其他一些道德行為的基礎。同樣的，某項共同活動的參與者接受公平規則是每個人認可其他人的期望和利益的反映。當追逐自我利益的理性個體被施以道德限制時，有關正義原則的問題就出現了。
一個人如果要恰如其分地表現出同情心需要健全的自尊心。在《正義論》中，羅爾斯把自尊定義為基本善，比權利、自由、機會、權力、收入和財富都更為重要。[14]在羅爾斯的理論中，一個人通過他的手段實現目的便能夠獲得自尊。而為了使公民能夠實現自己的人生設計，需要保證社會制度對于權利和自由的分配是公平的。羅爾斯認為平等的權利和自由與自尊有著密切聯系，而社會經濟地位的不平等并不削弱人的自尊。“在一個正義的社會里自尊的基礎不是人們的收入份額，而是被認可的基本權利和自由的分配。如果這種分配是平等的，每個人在社會的公共事務的討論中就享有同樣的、受到保障的資格。沒有人在憲法對于平等權的保障之外尋求進一步的政治手段來維護這種資格。”[15]一旦喪失了自尊心，他們將無法對他人懷有同情之心，他們無法參與公平規則的制定過程也無法信任規則的公平性。而當公民都有了自尊心時，就能感知并欣賞公平的社會分配原則，從而促進社會合作和整合。
二、正義的自由層面（作為自由的正義）
除了宏觀層面，我們還關心自由在微觀層面（也就是個體層面）與正義的關聯性。法律秩序的最高原則是自由。自由權不僅是與其他權利并列的一種權利，如洛克的三大權利——生命、自由和財產，它還構成整個權利秩序的基本原則。自由在權利的概念框架中占據中心位置，它的地位與道德概念框架中道德自主性的地位相類似。為了強調這一點，康德將自由界定為每個人“出生時所伴隨的權利”。他聲稱自由（不受另一個人選擇的限制）可以與另一個人法律之下的自由共存，是屬于每一個人的唯一的自然權利。
康德認為自由是唯一的天生的權利。每當一個人的平等自由被侵犯時，人類的尊嚴就受到了侵犯。在這種情形下，人們有義務建立起法律的正義秩序，確保每個人對于平等自由的權利。但是自由除非與平等相結合，否則就不能成為法律秩序的普適原則。更確切地說，平等不是一種與自由原則相并列的獨立原則，而是承認每一個人的自由的前提。自由和平等不是需要彼此平衡的兩個不同的原則；它們是同一個原則的兩個相互關聯的方面。封建時代的自由只是少數人的特權，康德的自由概念從一開始就與平等相聯系，并成為每個人唯一的“出生權利”。
康德對于正義與自由的關系做了深刻論述。康德把權利（正義）定義為“任何一個行為，如果它本身是正確的，或者它依據的準則是正確的，那么，這個行為根據一條普遍法則，能夠在行為上和每一個人的意志自由同時并存”[16]。由于正義追求的是不同意志之間高度協調的狀態，意志本身又是自由的[17]，因此不同個體的意志的共存、和諧化狀態是自由的普遍化，也可以說是普遍化的自由。
爭取自由是個體的一種道德義務。在康德看來，對義務的覺察開啟了人們對于人類自由和權利的規范概念的理解之門。啟蒙就是人類從自我招致的不成熟中解脫出來。“自我招致的不成熟”是由對他人引導的過度依賴造成的。不成熟幾乎成了人的“第二天性”，這種不成熟是人施加于自身的，是由于人的“懶惰和怯懦”而引起的，它并非自然障礙的產物。我們必須擺脫這種依賴狀態，不斷接近啟蒙和解放，這是我們的義務，也是我們作為“人所具有的神圣權利”。
一般說來，自由是道德行為的必要前提。一個行為要具備道德上的價值，它必須基于行為者內在的自由意志。對于康德來說，道德意志的效力是無條件的。康德聲稱，世界上沒有無條件的善，除了善的意志。道德、義務和善不是衡量自由意志是善或惡的外在標準，恰好相反，自由意志本身成了衡量一切道德、義務和善是真或假的內在絕對標準。
意志為自己的原則立法，并使自己遵守這些自我制定的原則。這就是康德的“自主”的概念。康德認為，道德自主性是人的理性的充分表現，也是自由的真正體現。不過，道德自主性還無法上升至道德“主權”的程度。康德強調了神圣意志——一種超越命令的意志——與受義務約束的道德意志之間的區別。在道德領域里，人既是自己法律的創制者，也是道德法律的臣民。
由于一個人的意志自由很容易構成對另一個人意志自由的侵害，為了實現互惠與和諧，便發展出對普遍性法規的需求，康德提出了“要只按照你同時也認為能成為普遍法則的準則去行動”這一絕對命令。合乎道德的行為的根據只應是對所有理性存在者都有效的普遍化標準。自由應該是所有人的自由。自由不等于隨意行事，真正的自由是沖破不合理的限制，而不是取消一切限制。用孔子的話說就是隨心所欲而不逾矩。
根據康德的哲學，獲取真正意義上的自由是人生的首要任務，自由賦予人生以道德意義，使平凡的生活泛起理想主義的色彩。所謂真正意義上的自由，是指能與他人自由和諧共存的自由，這種自由具有建設性意義，提攜社會與人生不斷向新的高度升騰，而不是墮入自我與欲望的深淵。康德已經清晰地指出正義所具有的自由維度，只是在中國社會由于傳統習俗的拘束，這一點還很少被人認識到。
在微觀的層面上自由對每一個個體都極其重要，除了可以從道德層面加以論證，法國哲學家亨利·柏格森所倡導的生命哲學通過對生命存在直覺性的體認告訴我們自由的必要。柏格森認為，在深層自我的層次上，自由意味著自我的生長。自我是流動著的、不斷生長變化的，它是心理狀態相互滲透、融化而成的整體；自由程度的差異取決于各種意識狀態相互滲透、融化的程度。[18]在社會中，自我經常與表層的、空間性的東西發生關系并形成表層意識。如果表層意識總是無法與自我整體融合，就會形成一個寄生自我，并不斷侵犯基本自我，而在這種狀態下自由是有限的。因此，深層自我是行為的起始原因，不受其他東西的支配。這說明深層自我是自由的。
生長變化著的自我需要不斷受到教育和啟發。靈魂會因吸收了外界的教育內容而茁壯生長，從而增大其自由度，因為能夠做出自由決定的正是整個靈魂。我們的基本自我越活潑、越豐富，我們越能表現自己，我們的動作也越自由。自由意志的存在通過對深層自我的體驗而被感知到。
在對自由的哲學闡釋的基礎上，我們能夠更加清楚地理解人與人之間的平等。柏格森對深層的自由意志的闡述證明了個人意志的高度私人性、獨特性和難以公共化的特質。意志的深層自由意味著個人的獨特性，而個人的獨特性意味著個性的內在尊嚴。自由意志是生命本真性的要求。每個個體的深層人格是獨特的、不可通約的、高度私人性的，正是從這個意義上講，才能夠確立個人之間的真正平等。因此我們說，自由是平等存在的條件，而平等則是自由的社會表現。
三、國際社會的正義原則
一言以蔽之，羅爾斯的正義理論就是“正義即公平”。羅爾斯假定了一個“原初狀態”來排除各種歷史和現實因素，使正義原則的產生純粹從零點開始。在這個原初狀態中，各方都是受到平等待遇的道德主體，其選擇結果決定于純粹的邏輯推理，而非任何偶然事故或者社會力量的相對平衡。在羅爾斯設置的“無知之幕”下，人類對于自身的天賦、才能及在社會中的位置的認識被遮蔽了，他們具有的只是一般的生活和理性常識。在這種公正無偏見的情形下，正義的原則——關于在自由民主社會中對于值得擁有的某些“首要的美好事物”，如權利、自由、機會、財富以及自尊的基本條件等的分配——產生了。
羅爾斯在其后來的著作中開始考慮其正義理念在各民族之間關系上的應用問題。羅爾斯在《萬民法》（The Law of Peoples）一書中系統地闡述了他的全球正義（社會之間的正義）觀點。羅爾斯在《正義論》中強調自己的理論主要針對所謂“秩序良好的社會”，亦即以西方的自由民主理想為藍本的社會；而在《萬民法》中，他不僅使正義原則適用于自由民主社會，同時也指向等級制社會，它們都是這個由平等民族組成的秩序良好的社會中擁有良好聲譽的成員，《萬民法》的基本原則是它們共同接受的[19]。羅爾斯在國內正義問題上是反對自由至上主義的，即反對讓市場的自由競爭決定人們的成敗，因此他設計了讓處境最差者得益的具有福利國家傾向的干涉原則。羅爾斯似乎認識到，自由交易即使在國際社會中也會對正義造成威脅，因此有必要進行國際援助。事實也的確如此。然而，羅爾斯的援助處境最差的國家人民的責任只是確保了一個固定的最低限度（正義原則第8條），羅爾斯本人并不贊成在國際社會中實施國內正義的差別原則。羅爾斯對不同類別體制下的人民做了區分，主張在平等尊重的大前提下采取區別對待的政策。
令人遺憾的是，羅爾斯沒有將他在《正義論》中提出的正義原則在國際社會貫徹到底。這里涉及了當自由主義民族（或國家）進入全球領域時應該如何對待非自由主義（nonliberal）民族（或國家）的問題。不以個人主義為基礎的非自由主義民族是否具有道德價值？非自由主義民族是否必須接受自由主義？前者是否可以將自由主義強加給后者，即以一種帝國主義的方式，這些都是全球正義理論構建中無法回避的問題。羅爾斯承認合理多元主義（reasonable pluralism）這個事實，他的全球正義理論包容非自由主義民族。然而，羅爾斯對于自由民主國家和非自由民主國家區別對待，其正義原則只局限于自由民主國家內部。
作者認為，羅爾斯對不同體制下的人民進行區分并區別對待的提議存在根本性缺陷。羅爾斯的正義原則不能局限在一個自由民主社會的內部，而應延伸到全球范圍。[20]羅爾斯所謂自由民主社會和非自由民主社會的區分，強調的是社會制度的差異，但正義原則的適用條件并非取決于社會制度——因此，羅爾斯對此的論說是一種虛妄的建構，正義原則在國際社會的適用更重要的是取決于各國所擁有的共同倫理基礎。因為各國只有首先在對何為善、惡和公正等概念達成共識的情況下才有可能采用同一的正義原則，否則各個社會只能分別適用各自不同的正義觀念，而這些不同的正義觀念是受到各個社會不同的歷史、環境等因素的影響和制約而生長出來的。
數千年來，人類的宗教和倫理傳統一直維系著某些基本的原則，這些原則沒有哪個國家能夠否認，也就成為一種“底線倫理”。這其實也說明了羅爾斯的正義原則在全球范圍內的適用有著堅實的倫理基礎：自由民主制度的國家與其他國家之間不存在倫理基礎根本不同的問題，因為一些倫理原則已經被廣泛接受，成為普世性原則。在這個過程中宗教發揮了巨大的、無可比擬的作用，它將倫理信條撒遍全球的每一個角落。盡管宗教有很多種類和派別，但基本的宗教教義有著驚人的一致性，它們發揮著警世喻人的教育功能，并成為人們指導人生實踐的倫理原則。
舉例來說，1993年的“世界宗教會議”提出了《全球倫理宣言》，該宣言認為，全世界的各種宗教之間具有共同之處，這種共同之處可以成為全球倫理的基礎，即一種關于有約束力的價值觀、不可或缺的標準以及根本的道德態度的最低限度的基本共識。不同的宗教和倫理傳統之間的嚴重分歧不應阻礙人們公開宣布這樣一些東西，這些東西是人們已經共同擁有并共同肯定的，雖然其中每一樣東西都有各自的宗教或倫理根據。這種全球倫理并不是指一種全球意識形態，也不是指用一種宗教來支配其他宗教，而只是對一些基本價值、標準等的共識，它展示了世界諸宗教在倫理方面最低限度的共同點。
除此之外，一些特定的國際價值觀念也在全球范圍內擴展開來。在很長一段時期內，作為歐美“文明國家”專利的有關主權國家的一系列價值觀念現在越來越多地在全球范圍內散布、蔓延，自由民主社會和非自由民主社會的區分已經逐漸喪失其嚴格的標準而變得模糊難辨。歐洲國家之間較早意識到自己有某些共同的價值觀與利益，它們在處理彼此關系時受到某些共同規則的約束，在這個意義上，它們組成一個社會，即“國家社會”（society of states）。然而，這種情形在兩次世界大戰以后，尤其是在冷戰以后發生了根本性的變化。有鑒于20世紀空前的人為災難，政治家和知識分子都迫切地尋求某種“普遍性”的“人類共識”，并且事實上也取得了很大成果。“國家社會”逐漸擴大，民族自決、主權平等、種族平等若干政治倫理原則獲得了普遍承認，甚至成為國際公法。可以說，當今國際關系中，人類已經擁有了一些共同的價值觀念。
因此，正義原則應該從自由民主社會推廣開來，擴展至所有的國家。本書作者基于本章關于正義的論證，對于適用于國際社會中的正義原則做出如下論斷。
第一，所有的國家都享有平等的主權及由此衍生的一切權利，而所有這些權利以不妨礙人類的共同利益為界限。國家之間公平地享有權利和承擔義務。
第二，應該消除國家之間巨大的貧富差距；應該建立起這樣一種經濟秩序，使處于貧窮狀態中的國家在國際貿易不再繼續受到剝削；財富的分配不應僅遵循資本法則，而應該遵循“條件最不利者也能得到最大的利益”的原則實行再分配。
第三，各國權利的享有不應對個體發展所需的自由權的行使造成妨害。社會制度的進步應體現在個人不斷增長的幸福感及個人價值的實現上。
第一條和第二條正義原則借鑒了羅爾斯提出的適用于自由民主社會的正義原則，它們與本章所論述的正義的公平性保持一致。第三條正義原則是依據本章前面部分關于自由的論證發展而來。國際社會更要注意對于個體權利的保護，因為有時人們更關注國家的權利，而忽視了作為國家的實質性組成分子——個體的利益。
可以說，盡管國際社會被認為處于無政府狀態之下，但是絕大多數國家已經意識到它們之間有某些共同的價值觀與利益，在處理彼此關系時它們受到某些共同規則的約束。正是在這個意義上，“國際社會”得以形成并存續。而隨著國際社會不斷發育和成熟，前述的共同價值基礎將越來越深厚，而符合正義原則的國際社會，其中包括國際稅收秩序的構建將越來越可能獲得成功。
我們的任務是檢驗現實的稅收協定條款是否驗證了關于合作規則公平性的預測。國際稅收秩序只有在滿足正義要求的情況下才能得到最好的維護。這是由正義本身的利他性質和功效決定的。如果稅收協定無法體現分配正義，那么國際社會在稅收領域就不可能保持長久的秩序。
作為國際契約組成部分的稅收協定，如果具備我們所推崇的正義的品格，那么它需要包含正義的公平與自由兩個層面的含義。[21]
首先，它需要具備公平性，也就是說它需要符合我們前面剛剛提出的在國際社會中適用的正義原則，或者與我們在本章第一節所描述的分配正義或合作正義具有一致性。稅收協定主要是主權國家之間關于稅收管轄權的劃分達成的協議，本書將在以后的章節中詳細探討對于跨國所得的征稅權利和義務在國家之間分配的正義性，它還涉及共同協商和仲裁機制及其正義性等諸多問題的討論。通過權利和義務的恰當分配以及規定制裁手段等來達成協議都體現了正義性，前者體現了公平性，后者體現了分配正義。[22]這是從國際社會的宏觀層次來探討正義性的要求。
其次，它需要與適用于國際社會的第三條正義原則保持一致，也就是對賦予個體自由權（人權）給予充分考慮。稅收協定法律一定要體現人的自由意志，否則協定法律只會成為一架純粹的機器，敵視人的生命本身及其成長的一切潛力。不能離開自由談法律，法律本來就是自由主義時代最偉大的成就之一。這里涉及法律自身的合法性或正當性問題。法律作為自由人的法律必須內在地表現為一種對人類命運的價值追問和意義關切，發揮應有的價值規范和價值導向作用。法律要關切人類命運和發揮價值導向作用，就必須訴諸個人的內在自覺，內化為人們心中的道德律令。法律只是一種外在的規則，假如沒有道德主體的內在價值支撐，這種規則對于人來說就是外在的強制力量，甚至就是暴力，就會導致消極守法。只有個體確實對法律產生了認同，法律才不再是異己的力量，個體才能從情感上對法律產生親切感，并在行動上遵從法律規范。因此，稅收協定法律要實現其締結的目的，必須對人的自由權給予充分考慮。稅收協定法律只有在充分考慮了人的自由權的前提下才可能得到各國人民的認同，內化為心中的法律，并在實踐中得到自覺的遵從，否則，它的執行將不可避免地遭到人們的抗拒和逃避。這是從國際社會中的微觀個體的層面來探討正義性的要求。
第三節 稅收協定的產生和正義在稅收協定中的顯現
一、自然狀態與對稅收管轄權的爭奪
社會契約論是一種傳統的政治學理論，最初的締約者是個人，他們為了自己的利益——尋求共同保護（霍布斯），促進自由和平等（盧梭）而彼此聯合，組成社會。這些理由構成了社會條款，每當有新的成員加入時，他們需要事先同意這些條款。
社會契約理論中的一個基本概念是自然狀態，它是一個假設的建構。社會契約理論家（如霍布斯、洛克和盧梭等）對這種狀態有著不同的理解。霍布斯認為，自然狀態是一切人反對一切人的戰爭狀態。在自然狀態中，人的自私自利以最原始的形式表現出來，贏就是一切，“結果決定手段”；這個世界充斥著撒謊、欺騙、謀殺，沒有規則的存身之地……[23]洛克的觀點與之不同，他聲稱自然狀態是一種“最自由的狀態”，在自然狀態中，人們受自然法的約束。當個人出于對無政府的自然狀態的恐懼或者他們聯合的道德傾向性而聯結在一起時，社會就出現了。
在自然狀態中，自由是不受限制的，因為沒有什么可以阻礙人們以他們愿意的方式行動。在有的地方，霍布斯把自然權利描述為對所有東西的權利，甚至對自己的身體的權利。這種自由當然有可能是虛幻的，因為“自由的”行動者彼此之間的行為頻繁地發生沖突，在這個意義上，全部的自由將會毀滅現實中的自由。
在自然狀態中，我們受自我保存的理智駕馭，由于我們在這種狀態中極為脆弱，我們會盡一切可能來保存自己，這意味著自由是廣泛的。在自然狀態中，被認為是合理地施加的限制是很少的，因為我們不會知道我們潛在的敵人的力量。在自然狀態中，自然權利的運用實際上會構成行動的外在障礙，因為人們彼此相互妨礙。結果是越是擁有更多的不受限制的自由，我們的行動力量越是受到限制。因此，在自然狀態中，自然權利限制著我們的自由和我們的力量。
在國際稅收領域曾經一度存在著類似的無政府狀態：自然狀態下的國際稅收秩序一片混亂。國家被認為擁有絕對主權，稅收管轄權作為國家主權的自然延伸也被認為是不受限制的。對于現代國家而言，財稅收入對于一國的正常運轉和不斷發展是至關重要的，現代國家甚至被稱為“稅收國家”。各國都在試圖使自己的征稅權范圍盡可能擴大，以攫取盡可能多的財政收入，因此發生征稅權重疊的稅收管轄地潛在地處于永久戰爭狀態下。主權國家間的“稅收戰爭”同國家之間爭端的終極形式——武力糾紛、爭奪政治影響力或求得經濟發展的斗爭等一樣，都是國家間競爭的表現，它們都服從同樣的邏輯。這種糾紛對納稅人產生了很大的影響。稅收主權的交叉和重疊給納稅人帶來沉重的負擔。因此，為了確保不同稅收管轄權之間的和平共處，各國在國際層面采用了稅收協定這種經典的法律工具。
在霍布斯看來，從令人無法忍受的“自然狀態”下的危險解脫出來的唯一辦法就是所有人放棄他們的自然權利，將權利交給他們締約建立的“利維坦”——一個無比強大、無比威嚴的公共權威，于是保障所有人安全的國家形成了。然而，由于主權的至高無上和不可讓渡的特性，國家之間不可能建立起如同一國之內超越個人之上的“利維坦”，那么依據霍布斯的理論，國際上的“自然狀態”，即無政府下的戰爭狀態也就無法得以消除。因此，霍布斯的理論盡管被后來的許多現實主義學者采納用以分析國際社會的現狀，盡管它也可以用來解釋國際稅收社會的原初狀況，但作為調整稅收秩序的工具的稅收協定依據，霍布斯的理論不可能產生或發揮效力。然而，在現實中，稅收協定的產生實際上使國際稅收秩序得以形成，并消除了原始的各國之間相互搏斗、爭奪稅收管轄權的混亂狀態。
與霍布斯的觀點不同，洛克聲稱自然狀態是一種“最自由的狀態”，認為人類生活的自然狀態并不以戰爭狀態為常態，相反，自然狀態可以是和平友好的。國家建立的目的不單純是為了擺脫戰爭狀態，讓人們獲得安全并享受和平、寧靜的生活，人們聯合起來組成國家和置身于政府之下的重大和主要目的，是保護他們的財產。[24]關于訂立契約組成國家，霍布斯是讓所有人一次性把自己所有的權利交給“利維坦”。洛克則主張人們應該保留一些最基本的權利。顯然，洛克所描述的美好的“自然狀態”并不能符合國際社會在跨國收入征稅問題上的原初狀態，然而他關于國家形成的說法卻解釋了稅收協定的產生。
避免雙重征稅通常是通過雙邊稅收協定來達到的。締約國同意對各自的稅收主權做出部分讓渡，通過談判的方式重新劃分它們的稅收主權，同時將共同的稅收管轄地界分清楚。雖然在國際稅收領域還不存在一個國際共同體的概念，但是稅收主權不受國際社會規則的制約、享有不受限制的權利的思想原則上必須放棄。將發生重疊的稅收管轄地界分清楚是使個人、公司和國家的機會最大化的有效方式之一，這在所有可能有雙重征稅問題發生的跨境活動中都適用。
20世紀20年代，國際聯盟和國際商務機構開始研究如何避免雙重征稅的問題，這其實是一個嶄新的國際戰略問題，即在沒有更高一級權威的情況下，如何分配國際稅收的稅基。國際聯盟還開始進一步起草避免雙重征稅協定的范本。發達國家最后就這個問題的解決達成一個基礎性的合意。這個合意體現在《經合組織范本》中，它說明了在國際稅收領域各國決定合作，放棄單邊行動。該范本是一個由2500多個雙邊稅收協定組成的網絡賴以建立的基礎，該稅收協定網絡由對稱性或非對稱性的雙邊稅收協定構造而成。也可以把非對稱性和對稱性稅收協定分別看作一個龐大的網絡，它們共同組成國際稅收體系的主要框架。這兩個協定網絡都是在20世紀初期的雙邊稅收協定范本的基礎上建立起來的，即1963年的《經合組織范本》。
二、避免國際雙重征稅和防止逃稅的協定宗旨
在稅收協定的談判過程中，居民國和來源國各自對于征稅權做出一定程度的讓步，達成合意，這種談判方式表明了締約方把稅收協定理解為一種契約。建立在契約基礎上的合作不是建立在壓制或強迫之上的，而是以成員的共同意志為合法基礎。在涉及特定議題時，任何打算進行合作的一方必須約束對自身利益的追求，對合作條件達成合意，以保證合作的成功。合作條件是參與合作的自由而平等的公民所一致同意的規則。那么，人們需要問一個問題：合作條件是如何被制定出來的？這涉及合作規則的公平性問題。也就是說，我們是否可以確信人們通過理性談判達成的協議是正義的，或者換一個角度說，協議的共同意志是否是被發達國家操縱的結果，無法真正體現正義性？
當我們檢驗稅收協定是否符合正義性原則時，可以從理念部分著手進行。稅收協定的理念主要通過宗旨和目標體現出來。協定的宗旨和目的是締約國雙方試圖通過該協定的締結產生的某種事物。盡管協定被認為可以有一個以上的目的，不過《維也納條約法公約》第31條鼓勵解釋者從協定總的宗旨和目的出發來考察協定條款。它與締約方的意圖有著密切的關系。值得注意的是，《維也納條約法公約》第31條指“協定”的宗旨和目的，締約方的意圖在此無關緊要。[25]1963年和1977年的《經合組織范本》開始把免除雙重征稅和避免逃稅列為稅收協定的目的，協定的宗旨和目標統率其他條款。
第一次世界大戰之后，免除雙重征稅的運動獲得巨大的推動力，由于戰后稅率過高，并且人們開始認識到雙重征稅是不科學和不合理的。雙重征稅被認為是對外貿易和投資的障礙，其罪惡和加于人們的負擔需要得到減輕。一個人如果生活和工作（至少一部分工作）在不同的國家將受到兩個國家的稅收管轄。雙重征稅的問題并不完全陌生：當貨物需要符合制造地和進口地不同的標準時，或者當工人爭取在一個國家所獲得的資格證書被另一國所認可時，類似的問題都會發生。在多數情況下，雙重規制帶來的損害要么是第二國的市場被禁入，要么是需要增加成本以符合第二套規制標準。雙重稅收制度的管轄顯然在另一國要受制于同樣的環境——更多的稅收（當然還可能有更多的遵從成本等）。
正義不僅關乎國家和民族，它還關乎人類共同體所有的個人。國家社會的道德價值必須根據它有助于個人正義的實現來判斷。國際秩序的價值必須根據它對個人的權利和利益的促進來衡量，而不是由分配給國家的權利和利益來衡量。稅收協定主要涉及了納稅人的財產權、自由權等。稅收協定是稅收管轄地之間因有和平共處的需要而產生的。主權國家有相等的征稅權，稅收協定解決了稅收管轄地重疊而產生的征稅上的技術性問題。
對個人來說，雙重征稅是對財產權的侵犯。從客觀的效果來看，雙重征稅問題的存在抑制了投資資金、個體在其他國家提供勞務、服務及商品的流動，減小了生產要素的流動性，從而使個人的跨國活動受到很大影響，而這無疑使人權的實現受到影響。例如，演員的跨境演出收入被雙重征稅，是對個人表達自由的損害；宗教團體的跨境活動所得被雙重征稅，是宗教自由受到限制；一些社會團體的跨境活動被雙重征稅意味著結社自由受到影響；媒體的跨國境提供服務被雙重征稅說明表達自由受到抵制；等等。各國的稅收協定依據《經合組織范本》對上述問題分別進行稅收規制，減輕了納稅人的負擔，便利了有關跨境活動的開展，體現了對于自由權的保護。[26]
稅收協定首先對一些概念如“居所”“常設機構”等進行定義，并對不同的收入類型進行分類。稅收協定對居民國和來源國關于不同類型所得的征稅權做了界分。有的稅收協定條款把某些類型的收入的全部征稅權授予一個國家，而另一個國家則被完全剝奪了征稅權力，如將對常設機構利潤的征稅權力完全賦予來源國。除非另有條款規定，根據《經合組織范本》第23條的規定，居民國有義務放棄征稅以此來避免雙重征稅。在這種情況下，稅收協定直接對雙重征稅的現象做了規制，協定條款起著決定有權進行征稅的稅收管轄地的作用。然而，稅收協定在有些情況下并沒有對稅收管轄地進行完全清楚地界分。稅收協定常常承認國家“可以”對個人、公司、資本或活動征稅。在這種較為模糊的情況下，雙重征稅問題就不能通過稅收管轄地的嚴格界分而得到解決。稅收協定還規定兩個國家可以分享征稅權利，通過減少各自的征稅份額來減少對于納稅人的征稅，如關于利息所得等投資收入的征稅稅率的規定。我們可以看出，征稅權力的界分是長期博弈的一個結果，其結果的公正與否關系到分配正義的實現。可以說，整個稅收協定是建立在互惠的基礎上的，它保證了各國在相同條件下擁有平等的稅收主權。然而，各國在征稅權力的具體分配上是否符合公平性還有待于本書后面章節的進一步論證。
防范逃稅是稅收協定除避免雙重征稅之外的另一宗旨。這是對個體自由權的合理限制，以保障所有人均獲得自由。也可以說，這是從相反的方面來捍衛個體自由。近些年來，逃稅問題引起了人們的廣泛關注。經合組織等國際組織和各國政府投入更多的資源來研究該問題。[27]在實際的商業交易中，納稅人能夠通過多種方法[28]逃避稅收，致使政府的財稅收入遭受嚴重損失。如果任由這些人進行稅收籌劃以逃避稅收，那么這不僅將造成越來越大的政府財政壓力，還將形成對誠實納稅的人的嚴重不公平，甚至可能導致原本誠實守信的納稅人對于制度的公平性喪失信心因而為了維護相對的“公平”走上違法避稅之路。
經濟全球化和自由化使跨國商業活動和金融交易呈指數級增加，并且將私人部門轉化成一個沒有國界的世界。但傳統的法律規則是一個政府不執行其他政府的稅法，一個政府不幫助其他政府征收它們的稅收。這使各國的稅收當局感到很大的壓力，因為它們的稅法執行能力并沒有相應增強。各國稅務當局的技術力量還沒有發展到足以應付商業活動和金融交易的復雜性的程度。一般來說，各國稅收當局的執行力繼續為國家邊界所限，繼續行使同樣的稅法執行權力，如同在全球化世界一樣，這使它們無法應付財稅收入流失的嚴重威脅。[29]
很長時間以來，國際稅法專家一直關注這個問題。最近幾年，國際資本流動的法律障礙和技術障礙的解除更使得納稅人能夠相當靈活地運用現代電子通信技術和信息技術在國外隱藏稅收信息。全球化和技術變革將應對逃稅的問題推至前臺。在趨向全球化的世界里，各國稅務當局獲取征稅信息的障礙還有：許多管轄地的銀行機密法和其他保密法律禁止金融機構向政府部門泄露有關信息，除非在一些特殊的情況下。成為國際金融中心或避稅港的國家都制定了銀行保密性法律，它們為了吸引外國人的投資，如銀行存款和其他滋生利息的投資，可能不想與外國投資者的居民國政府進行信息交換。
比起私人部門，政府常常顯得行動笨拙，但它們努力增強著自身的能力。搜集境外稅收信息的主要工具是包含信息交換條款的雙邊稅收協定。雙邊信息交換條款允許締約國政府彼此之間進行討價還價，提供對方執行稅法所需的信息。
三、《聯合國范本》對發展中國家利益的關注
《聯合國范本》的出現代表著稅收協定范本理念上的變化，此前的《經合組織范本》支持對稱性稅收協定網絡的建立和擴展，即適合發達國家與發展中國家之間訂立的稅收協定，它主要考慮的是發達國家的利益。在發展中國家的強烈呼吁下，《聯合國范本》產生了，它重視國際社會中的弱勢群體——發展中國家的利益。
發達國家和發展中國家不斷增長的經濟互動產生了許多后果，其中包括非對稱性稅收協定網絡日益增長的重要性。非對稱性稅收協定網絡由發達國家和發展中國家的雙邊稅收協定組成，它們主要是在《聯合國范本》的基礎上簽訂的。“非對稱性”指締約國之間不平等的投資流向：發展中國家通常是資本輸入國，發達國家通常是資本輸出國。《經合組織范本》是在發達國家之間簽訂的，因此它假設稅收協定締約國之間的跨境收入流是對稱的。然而這些假設因素在非對稱性稅收協定中通常并不存在。
在宏觀經濟方面，發達國家和發展中國家之間一個主要區別是發展中國家的國民收入水平無法提供足夠的國內儲蓄以支持經濟進一步發展所需要的投資資金。因此，發展中國家通常有著相對比較強烈的內部投資需求（如公共設施），而這部分資金就需要由發達國家來提供。這種需求引發了發展中國家之間的國際稅收競爭，以吸引內部投資資金。
這種競爭趨勢從第二次世界大戰之后變得更加明顯。資本不斷增強的流動性助長了國際稅收競爭，而技術手段的進步（如資金的電子轉移支付手段的發展和遠距離通信質量的改進）又促進了資本的流動性。著名的印度聯邦共和國（Union of India）案例表明發展中國家通常向潛在的外國直接投資者提供各種稅收優惠，有時它所放棄的稅收收入甚至超過了外國直接投資的增長額。
《聯合國范本》是在《經合組織范本》（1963）之后出現的，最早在1980年發行。它試圖使來源國比在《經合組織范本》中享有更大的但不完全的稅收管轄權。[30]《聯合國范本》的主要目標是通過提供一個協定范本來幫助發展中國家（它們通常是來源國）與發達國家進行稅收協定談判，并針對《經合組織范本》進行了27處改動，以擴大來源國相對于居民國征稅的權力。這些改動包括：《聯合國范本》對于常設機構的定義比《經合組織范本》的定義要寬泛；《聯合國范本》提供了“有限吸引力規則”，阻止對于常設機構利潤歸屬規則的操縱；《聯合國范本》對于特許權使用費的定義比《經合組織范本》的定義更寬泛；等等。[31]
應該說，《聯合國范本》關于稅收管轄權的分配（特別在預提所得稅等項目上）采取來源國原則，這體恤和照顧了在國際社會處于弱勢地位的發展中國家的利益，因此符合我們前面提出的適用于國際社會的正義原則的第二條。作為國際社會的重要組成部分，發展中國家盡管在經濟上處于劣勢，但是與發達國家存在著高度的相互依賴關系，可以毫不夸張地用“一損俱損，一榮俱榮”來形容它們之間的關系。必須對發展中國家和發達國家之間的關系進行協調，滿足或至少大體滿足發展中國家對稅收收入的要求。社會連帶理論蘊含著保護弱勢群體的理念，以達成社會團結的目標。如果社會中的不同群體發生過多的摩擦和沖突，不僅會耗費社會機體的潛能，還會令社會本身遭受損傷。因此，社會不同群體應通過團結合作求得“共榮”而不是“共損”。世界經濟發展到一定程度之后，發展中國家逐漸成為世界經濟發展新的引擎，如果不考慮它們的利益，導致發展中國家與發達國家產生經濟摩擦或沖突，不僅是對發展中國家的不公，還是對世界整體經濟的損害，并最終損害發達國家的利益。