一、研究目的和意義

伴隨著經濟全球化的迅猛發展及各國經濟貿易往來的增加，各國之間締結了大量稅收協定（主要采用雙邊稅收協定的形式），以消除各自基于居民地或來源地稅收管轄權對納稅人的跨國收入進行的雙重征稅。目前，世界上簽訂的雙邊稅收協定有2000多個，其中，我國與其他國家簽訂的雙邊稅收協定有80多個。稅收協定是發展貿易的一種工具，它有益于各國之間的友好關系，因此也是一個重要研究課題。

由于國際稅收是一個重要而復雜的課題，為了幫助政府在簽訂稅收協定時更好地維護民族利益，我們應當對稅收協定進行深入、扎實的研究。馬克思主義者相信“知始于行”，可以說，當今世界大量稅收協定的存在為我們更好地從理論層面認知稅收協定提供了基礎，與之相輔相成的是，理論高度的認知必將推進我國締結稅收協定的實踐活動的進一步發展。也就是說，沒有“知”，行難遠。

然而，關于這個領域，國際理論界普遍存在著注重實證探討的傾向，重視稅收協定的“實然”研究而忽視了“應然”描述。例如，有大量的學術著述是在討論各國的稅收協定的現狀、特點，以及它與《經濟合作與發展組織關于對所得和財產避免雙重征稅的協定范本》（亦稱OECD范本，以下簡稱《經合組織范本》）等的異同，也有大量的著述在研究協定中各條款的特征。本書作者以為，“實然”研究固然重要，但對于稅收協定的“應然”研究是在探討現狀背后的本質、義理，它有著更重要的意義。稅收協定的正義性是實證研究者沒有涉足的課題，但稅收協定的正義性是實證研究的一個前提，它起著檢驗方向和確定根基的穩固性的作用。

在實踐中，各國在締結稅收協定時往往照搬《經合組織范本》和《聯合國避免雙重征稅協定范本》（以下簡稱《聯合國范本》），締結稅收協定成為一種機械和刻板的行為。雖然這里有成本和收益的核算及與其他國家保持一致性的考慮，然而，當各國沒有表現出對于崇高理念——正義性的向往和追求，而只是對于功利性的屈服時，這不免讓人懷疑其中的進步性。國家行為很多情況下都是對自我利益的追逐，這是一種廣泛蔓延的現象，也被冠以“現實主義”的名號，然而，我們必須清醒地認識到人類文明的發展進程是一個不斷拋棄低下和卑劣行為趨向善的過程。如果沒有對實踐行為的清晰認識和深刻反思，不對現實行為與正義的差距進行度量，就沒有推進文明進程的可能性。

對于稅收協定正義性的探究可以向立法者輸入清新的理念氣息。范本有著強大的示范作用，就像行業標準一樣，一旦確定就很難動搖其領導作用和領先地位。然而，在締結和修訂具體的稅收協定時，立法者的眼界可以變得開闊，且不必過于被動——他們應該明白，對于國家利益的追求是狹隘的，因為范本在歷經修訂后所體現的是不斷趨近正義性的趨勢。換句話說，立法者應該明白：最好的協定立法其實并不是自我利益的最大化，因為缺乏正義性的支撐，這種協定立法并不會產生長久的約束力；最好的立法與正義性的趨勢保持一致。從人民的福祉出發考慮法律規則的制定，這才是立法者真正應重視的。

本書正是為了解決以上的理論、實踐和立法問題而寫作的。研究稅收協定的正義性對于學術發展有著重要意義。我國對于稅收協定的研究甚少，并且國內外對于稅收協定注重實證性研究，缺乏理論深度，本書的研究把稅收協定的宗旨及稅收協定的原則、制度和機制等與正義性相聯系，是對稅收協定的“應然”研究，有著重要的創新意義。

研究稅收協定的正義性還將促進法制建設。稅收協定是一項立法成果，各國對于稅收協定的遵從度可以反映和評價一國的法制建設的得失優劣。對于稅收協定的宗旨、原則、制度和機制，從正義的理念層面加以把握，有效地增強了協定的“合理性”和“合法性”。法律要變成被人們自覺遵從的、內心的律法，必須是合乎正義理念的，因此，這種探究將提高稅收協定的遵從度，從而使協定所締結的宗旨和目標得到實現。

對于我國政府而言，需要體察稅收協定條款是否體現了正義性，以及哪些地方仍有欠缺，這樣我們在簽訂稅收協定時就可以有的放矢并力圖改進。雖然我國在目前的發展階段有著自身的利益訴求，但我們仍然不可貪圖短期利益而不做長遠的考慮。此外，在稅收協定的具體適用中，我們也可以嘗試把正義性作為解決問題的一個標準和尺度。

對于稅收協定的正義性的研究還將推動社會進步。社會進步的重要因素是美德的廣泛施行，美德善行的施行才能使人心依附，人心依附于正義等美德上才能真正帶來經濟的發展和文化的昌盛。目前世界上稅收協定的數量眾多，稅收協定的正義性的研究可以產生相當大的推動社會進步的影響力。對于稅收協定的正義性的研究的效果其實并不會局限于稅收協定領域，它會產生不可避免的“溢出”效應，對其他協定產生一定影響。

應該重視稅收協定的正義性這個問題的研究，并將其引向深入，這是不可回避的重大課題。要堅持稅收協定中的正義性，盡量將其體現出來。在修訂稅收協定時，要注意把握對正義性的體現。今后應重視對于多邊稅收協定的研究，因為它是實現稅收協定的宗旨和目的的更大機遇，并能夠體現另一個層面的正義性——“合作正義”的要求。

二、研究成果

近幾年來，我國僅出版了稅收協定有關方面的個別著作和譯著，如美國學者羅伊·羅哈吉的《國際稅收基礎》等。我國對于稅收協定的研究還處于起步階段，在稅收協定方面的研究稀少而薄弱，這個領域還是一片貧瘠的土地，未得到開墾和灌溉。

在國外，稅收協定的研究取得了一定成果。稅收協定早在第一次世界大戰之前就已經存在，到今天已歷經一個世紀的發展。隨著經濟貿易往來的激增，西方發達國家在20世紀四五十年代已經有關于稅收協定的大量研究成果問世。不過，其中大部分都屬于實證研究，很少有從理論方面進行闡述、剖析的著述。《經合組織范本》的注釋版本幾乎年年更新，更是推動著學界有關雙邊稅收協定的探討和辯論。[1]

荷蘭著名的國際稅法教授基斯·萬·拉德（Kees van Raad）根據其博士論文寫作出版的《國際稅法的非歧視性》（1986）是關于稅收協定的非歧視性條款的著名著作。非歧視性條款直指公平與正義，但沒有涉及稅收協定其他條款的正義性。

奧地利著名的國際稅法教授邁克爾·郎教授主編的《稅收協定的解釋》（2001）等書中有關于稅收協定的具體條款，如協定解釋的研究，然而這些著作主要是實證性研究，是對各國稅收協定解釋制度的“實然”描述，并沒有進行更深層次的研究。

吉拉德·T·K·穆瑟主編的《歐洲稅收的平等性原則》（1999）對歐洲國際稅收中的平等性原則進行了相關闡述。

魯特塞爾·西爾韋斯特、雷·J·瑪莎的論著《國際法中的稅收管轄問題》（1989）是關于稅收管轄權分配的著作。稅收管轄權的分配與正義有著密切的聯系，然而該書作者并沒有從這個角度加以挖掘和闡述。

其他相關的書還有彼得.H.J.愛塞爾斯等學者的論著，如《稅收協定中的反濫用條款與歐共體法律的兼容性》（1998）等。

在論文方面，著名學者約翰·F·艾弗里·瓊斯、克勞斯·沃格爾、羅伯特·格林、艾瑞克·C.C.M.科邁倫、邁克爾·郎、基斯·萬·拉德等都有涉及稅收協定不同方面的論文發表。同樣的，對于稅收協定理論層面的討論是較為罕見的，而對于正義性的討論更難見到。

由此可以看出，現有的研究文獻大部分注重實證分析，缺乏理論深度，這不能不說是稅收協定研究中的一個缺憾。

本書要解決的問題是當前各國之間締結的雙邊稅收協定是否體現了正義性的要求，本書有如下方面的研究創新。

其一，將正義理念引入稅收協定的研究當中，填補了這個領域的空白。

其二，對于稅收協定與正義性的關系進行體系化研究，從理念、原則、制度與機制、解釋與執行等不同的方面進行了系統論述。

其三，針對正義理論，本書作者提出新的觀點：對于正義理念提出了對其“分”的層面的認識和“合”的層面的認識；從公平層面和自由層面對正義理念進行論證；提出雙邊稅收協定的理論基礎是建立在正義“分”的層面的理解上，即強調分配的均衡、適度等；提出國際社會——包括國際稅收秩序——所適用的正義原則；提出多邊稅收協定的理論基礎是世界主義哲學觀念，它反映了正義理念在新的歷史時代的發展，同時它也體現了團結（“合”）的概念。

從理論的層面講，本書作者感興趣的是，如何賦予正義以新的、獨特的視角。當代學者應該對新的歷史時期中的正義觀給出自己的解讀，前人的研究著述為我們奠定了優越的基礎，但如果無法在此基礎上往前推進，就無異于故步自封，拾人牙慧。本書作者以此警示自己，努力進行理論研究創新。正義對于稅收協定意味著什么？需要了解的是，稅收協定條款也經歷了一個演變的過程，那么這些條款如何體現了正義性，以及稅收協定的演變形式本身是否以及怎樣體現了正義性，都是令作者無比感興趣的理論問題。這個領域的研究還是一片空白，猶如在無邊的藍色海洋中暢游，這種空缺或許更給了作者呼吸的自由。

三、研究方法和寫作方法

從研究對象和領域出發，本書運用的研究方法主要是政治學研究方法、歷史研究方法和比較研究方法。

政治學研究方法。政治學研究方法指采納政治學的理論成果和研究手段等。正義的命題是很多學科的學者們都熱切關注的一個命題。政治學與正義理論有著顯而易見的密切關系。作者在寫作過程中應用了政治學的理論研究成果。譬如，亞里士多德的政治理論奠定了后世政治學研究的諸多基礎。本書的正義理念也參考了亞里士多德的正義觀點。就正義理念而言，它還借鑒了羅爾斯在《正義論》中闡述的觀點以及其他學者的觀點，并在此基礎上進行了發展。除此之外，對于稅收協定的產生背景等也使用了政治學的一些理論觀念加以闡釋。作者注意到了在法學領域采用政治學方法的法學要求。

歷史研究方法。狹義的歷史是指記載和解釋人類社會發展的具體過程及其規律性；而廣義的歷史泛指一切事物的發展過程。我們這里采納的是其廣義的含義。歷史方法包括文獻分析方法、考據方法等。在寫作本書的過程中，作者對稅收協定的各種原則、制度等追根溯源，厘清其發展脈絡，在對原則、制度和機制等有了確切把握的基礎上，再一一探究它們各自與正義性的關系。

比較研究方法。古羅馬著名學者塔西陀曾說：“要想認識自己，就要把自己同別人進行比較。”那么什么叫比較研究方法呢？比較研究方法就是對物與物之間和人與人之間的相似性或相異程度的研究與判斷。在寫作本書的過程中，作者主要對《經合組織范本》和《聯合國范本》進行比較，以發現其相同和相異之處。由于這兩種范本是世界上絕大多數稅收協定的簽訂基礎，因此把握了這兩種范本也就了解了稅收協定的概況。另外對有的國家在不同時期簽訂的稅收協定也進行了一定比較，研究它們是否符合談判時所參照的范本。

本書寫作的總體思路：首先，對稅收協定理念的正義性進行了闡述；其次，分別從稅收協定的原則、制度和機制、解釋和執行三個方面來探討稅收協定的正義性；最后，提出多邊稅收協定將是稅收協定的發展趨勢。分述如下：

第一，導論。主要指出了本書研究的目的、意義、研究成果、研究方法及寫作方法。

第二章，稅收協定中的正義理念。首先提出對于正義理論的創新性思考，提出正義可以分為“分”配正義和“合”作正義。然后以正義與公平和自由的關系為總體維度，從羅爾斯的正義原則的基礎上提出在國際社會適用的正義原則。國際社會適用的正義原則可以用作評判稅收協定正義性的原則。該部分還進一步論述了稅收協定的宗旨及《聯合國范本》與正義理念的相契合之處。

第三章，稅收協定原則的正義性。本章論述了有關稅收協定中的原則與正義性的關系。它嘗試證明稅收協定所遵循的一系列原則，即稅收管轄權分配原則、非歧視性原則、禁止協定濫用原則，這些原則都體現了正義性的理念。

來源地和居民國對跨國所得的征稅權的沖突產生了雙重征稅。稅收管轄權在居民國和來源國的分配分別從不同的角度體現了正義性的要求。比較而言，來源地原則更體現了正義原則中的差別性原則，即利益向弱小的、欠發達的發展中國家傾斜，因此來源地原則應是稅收協定今后所傾向的原則。

非歧視性原則是對于平等原則的向往，即對個體不以國籍、居所等作為區別對待的理由。平等性原則直接是正義的體現。雖然稅收協定中非歧視性條款在實際適用中還存在種種不足，但其中的正義性無法否認。

禁止協定濫用原則是誠實信用的要求（它同時也是對于分配正義的堅持）。本書論述了稅收協定中的反濫用原則的變化過程，這個過程是令該原則更趨近正義性的過程。

第四章，稅收協定制度和機制的正義性。本章討論的是稅收協定中的制度和機制與正義性的問題。關于稅收協定的制度，本書涉及的內容有《經合組織范本》第3（2）條、稅收協定中的信息交換制度；關于機制，本書討論了稅收協定中的共同協商機制（也被稱為有權機關機制）.《經合組織范本》第3（2）條是連接稅收協定與國內稅法的卓越創造，它使各國在稅收協定的適用上處于平等的地位（它們都可以根據本國稅法的有關定義來解釋稅收協定中的字詞，除非情境另有規定）.《經合組織范本》第3（2）條保證了各國稅法在稅收協定的框架下得以獨立適用，體現了正義性。

信息交換制度的存在是由于在全球化的世界中稅務當局對于跨國稅收信息有著巨大的渴求。憑借跨國稅收信息它們才可以盡量防止或減少巨額的稅款流失，才可以解決國內財政支出對于稅收的需求。該條款其實是嘗試著在加強信息交換與納稅人權利保護之間求得一種平衡，這也是在尋求打擊逃避稅收的問題與保護納稅人自由權之間的平衡，兩者都是正義性的要求。

在討論共同協商程序的正義性時，本書分別討論了共同協商機制的產生和博弈性質。雖然這種機制有著種種弱點，但它在很多方面都體現了正義性。仲裁機制的引進將是對共同協商機制的很大改進，仲裁機制的正義性令它充滿吸引力。

第五章，稅收協定的解釋與執行。本章討論了稅收協定的解釋和執行與正義性的關系。稅收協定的解釋從某種意義上講是一門藝術。本書介紹了《維也納條約法公約》中的解釋方法及其正義性，《經合組織范本解釋》在協定解釋中的角色及其與正義性的關系，以及共同解釋與正義性的關系。

實踐中經常有稅收協定被違反的現象。稅收協定的執行可以被看作一項公共物品，本書所指的執行將產生廣泛的威懾力，從而促進國際稅收秩序的形成。本書提供了加強稅收協定的執行的三種途徑。

第六章，多邊稅收協定——稅收協定的發展趨勢。本章指出了關于締結多邊稅收協定的前景展望。多邊稅收協定迎合了國際稅收形式發展的需要，相比雙邊稅收協定是一種進步。本書認為世界主義是多邊稅收協定的倫理基礎，即一種從關注自身利益轉向關注他人、集體利益的情懷。

第七，結論。本章是對前面幾章內容的總結，同時指出了以后的研究方向。