第四節　審計監督體系

審計監督體系，又稱審計組織形式或審計模式，是指根據國家法律設立的，擔負著不同審計任務的審計組織之間結成的相互聯系、相互補充的一整套組織機構。我國的審計監督體系由政府審計機關、注冊會計師審計組織和內部審計機構共同構成。在審計監督體系中，這三種審計組織既相互聯系，又各自獨立、各司其職、涇渭分明地在不同的領域中實施各自業務范圍內的審計工作。政府審計、注冊會計師審計和內部審計等審計監督組織之間的關系是彼此各有特點，相互不可替代，并不存在直接的主導和從屬的關系。因而，這三種審計監督組織無論是在機構設置、職責權限、人員安排上，還是在相關的法律法規等方面均有明顯的不同。如前文所述，以不同審計主體性質為分類標準，我國的審計監督活動可劃分為國家審計、注冊會計師審計、內部審計等三大審計形式，從而形成我國的審計監督體系。基本框架見圖1-2。

一、政府審計機關

（一）政府審計機關的特征

政府審計是指由政府審計機關代表政府依法進行的審計。政府審計主要監督檢查各級政府及其部門的財政收支及公共資金的收支、運用情況，其實質是對受托經濟責任履行結果進行獨立的經濟監督。最初的政府審計是隨著國家管理事務中經濟責任關系的形成，為了促使經濟責任的嚴格履行而誕生的。現代意義上的政府審計，是近代民主政治發展的產物。

按照民主政治的原則，人民有權對國家事務和人民財產的管理進行監督。因此，各級政府機構和官員在受托管理屬于全民所有的公共資金和資源的同時，還要受到嚴格的經濟責任制度的約束。這種約束方式就表現為政府審計機關對受托管理者的經濟責任進行監督。所以，政府審計擔負的是對全民財產的審計責任。政府審計與注冊會計師審計和內部審計相比，具有審計監督的強制性和審計范圍的廣泛性等特征。

（二）政府審計機關的設置

1.政府審計機關的模式

目前世界各國建立的政府審計機關，因在國家機構中的隸屬關系不同而分為以下幾種模式：

（1）立法體制。立法體制的審計機關隸屬于議會，由議會直接領導，依照國家法律賦予的權限，對各級政府機關的財政收支，以及國有企業、事業單位的財務收支和有關經濟活動進行審計。如美國聯邦審計總署、英國國家審計署、加拿大審計公署等，它們獨立行使職權，對國會或議會負責，不受行政當局的控制和干涉。從審計的獨立性、權威性來講，由議會領導最為適宜。

（2）司法體制。司法體制的審計機關隸屬于司法部門，擁有很強的司法權。如法國、德國、意大利的審計法院等就隸屬于司法體系，具有審計和經濟審判的職能，有很高的權威性。與立法體制相比，司法體制特別強調審計機關的權威性，并以法律形式來強化這種權威性，審計人員大多享有司法職權。

（3）行政體制。行政體制的審計機關隸屬于政府行政部門，根據國家法律賦予的權限，對政府所屬各部門、各單位的財政預算和財務收支活動進行審計。它們對政府負責，保證政府財經政策、法令、計劃、預算等的正常實施。如泰國的審計公署、瑞士的聯邦審計局等，它們向政府、內閣總理負責。我國目前的審計機關由政府領導，分中央與地方兩個層次。

（4）財政體制。財政體制的審計機關隸屬于財政部，如瑞典的國家審計局就是財政的特別機構，不過，國家法律規定它必須向議會報告工作，這樣就提高了它的獨立性和權威性。一般來說，財政體制下審計機關的獨立地位相對較低。

（5）獨立體制。獨立體制審計機關的設置獨立于立法、司法、行政三權之外，如日本的會計檢查院，既不屬于議會、政府，也不屬于司法，而是獨立于政府且與政府平行的行政機構，它的使命是檢查監督國家財政的執行情況，并定期向國會報告工作，具有較高的獨立性。

2.我國的政府審計機關和審計人員

我國的政府審計機關是以《憲法》為依據設置的，是代表政府依法行使審計監督權的行政機關，它具有憲法賦予的獨立性和權威性。

我國1982年修改的《中華人民共和國憲法》第九十一條規定：“國務院設立審計機關，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支，進行審計監督。審計機關在國務院總理領導下，依照法律規定獨立行使審計監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。”第一百零九條規定：“縣級以上的地方各級人民政府設立審計機關。地方各級審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權，對本級人民政府和上一級審計機關負責。”

小試牛刀

1.下列關于政府審計的表述，錯誤的是（）。（2014年中級審計師試題）

A.審計主體是接受授權或委托而實施審計的專職機構和專業人員

B.審計監督區別于其他經濟監督的根本特征是獨立性

C.審計監督與其他經濟監督都需要結合自身的業務進行

D.審計對象是被審計單位的財政財務收支及其有關經濟活動

【參考答案】C

2.在現代審計實務中，最能體現審計經濟評價職能的是（）。（2011年中級審計師試題）

A.財務審計

B.效益審計

C.財政審計

D.財經法紀審計

【參考答案】B

二、注冊會計師審計組織

（一）注冊會計師審計的特征

注冊會計師審計是由經政府有關部門審核批準的注冊會計師組成的會計師事務所進行的審計。注冊會計師審計組織是會計師事務所，注冊會計師審計人員即注冊會計師（Certified Public Accountants, CPAs）。故注冊會計師審計是注冊會計師接受委托，對被審計單位的會計報表及相關資料進行獨立審查，并發表意見的行為。注冊會計師審計具有審計的委托性、有償性和獨立性等特征。

（二）注冊會計師審計組織和注冊會計師審計人員

1.會計師事務所

注冊會計師審計組織是會計師事務所。會計師事務所是依法設立并承辦注冊會計師業務的機構。綜觀注冊會計師行業在各國的發展，會計師事務所主要有獨資、普通合伙制、股份有限公司制、有限責任合伙制（Limited Liability Partnerships, LIP）等四種組織形式。

獨資會計師事務所，是由具有注冊會計師執業資格的個人獨立開業，承擔無限責任。普通合伙制會計師事務所，是由兩位或兩位以上注冊會計師組成的合伙組織，合伙人以各自的財產對會計師事務所的債務承擔無限連帶責任。股份有限公司制會計師事務所，是由注冊會計師認購會計師事務所股份，并以其所認購股份對會計師事務所承擔有限責任，會計師事務所以其全部資產對其債務承擔有限責任。有限責任合伙制會計師事務所，是會計師事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執業行為承擔無限責任，其最大特點在于，既融入了合伙制和股份有限公司制會計師事務所的優點，又擯棄了它們的不足。

我國目前規定會計師事務所可以由注冊會計師合伙設立。合伙設立的會計師事務所的債務，由合伙人按照出資比例或者協議的約定，以各自的財產承擔責任。合伙人對會計師事務所債務承擔連帶責任。同時還規定，會計師事務所符合下列條件的，可以是負有限責任的法人：①不少于30萬元的注冊資本；②有一定數量的專職從業人員，其中至少有5名注冊會計師；③國務院財政部門規定的業務范圍和其他條件。負有限責任的會計師事務所以其全部資產對其債務承擔責任。注冊會計師必須加入會計師事務所才能承辦業務。

2.注冊會計師協會

注冊會計師協會是由注冊會計師組成的社會團體。注冊會計師應當加入注冊會計師協會。中國注冊會計師協會是由1988年11月15日成立并接受財政部監督、指導的中國注冊會計師協會和1992年9月8日成立并接受審計署監督、指導的中國注冊審計師協會，于1995年6月19日聯合組成的注冊會計師全國組織。聯合后的中國注冊會計師協會，依法對全國注冊會計師行業實行管理，依法接受財政部監督、指導，依據《中華人民共和國注冊會計師法》和《中國注冊會計師協會章程》行使職責。中國注冊會計師協會已與17個國家和地區的20多個職業會計師組織和團體建立了正式交往關系，已成為亞洲及太平洋地區會計師聯合會和國際會計師聯合會的成員。中國注冊會計師協會的會員有個人會員、團體會員和名譽會員三類。協會最高權力機構為全國會員代表大會，凡重大事項，必須經會員代表大會討論決定。協會執行機構為理事會，理事會由全國會員代表大會選舉理事若干人組成。協會的常設辦事機構由秘書長、副秘書長若干人并配備必要數量的專職人員組成。

3.注冊會計師

注冊會計師審計人員主要是指注冊會計師。注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業務的執業人員。我國實行注冊會計師全國統一考試和注冊登記制度。注冊會計師考試和注冊登記制度是注冊會計師制度的重要內容之一。它是一系列選拔注冊會計師的措施、制度的總稱。目前，世界上許多國家為了保證審計工作質量，保護投資者合法權益，維護注冊會計師職業在公眾心目中應有的權威性，都相繼制定了較為完善的注冊會計師考試和注冊制度。

（三）注冊會計師業務范圍

注冊會計師的業務范圍主要包括兩大領域：一是鑒證業務（包括審計、審閱和其他鑒證業務）；二是相關服務業務（包括會計咨詢和會計業務服務）。根據《中華人民共和國注冊會計師法》的規定，注冊會計師可依法承辦審計業務和會計咨詢、會計服務業務。此外，注冊會計師還根據委托人的委托，從事審閱業務、其他鑒證業務和相關服務業務。鑒證業務屬于法定業務，非注冊會計師不得承辦。

關于鑒證業務，根據我國《注冊會計師法》的規定，注冊會計師執行的法定審計業務應包括如下內容：

1.審查企業會計報表，出具審計報告

《公司法》要求各類公司依法接受注冊會計師的審計。一是第五十五條規定：“監事會、不設監事會的公司的監事發現公司經營情況異常，可以進行調查；必要時，可以聘請會計師事務所等協助其工作，費用由公司承擔。”二是第六十三條規定：“一人有限責任公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并經會計師事務所審計。”三是第一百六十五條規定：“公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報表，并依法經會計師事務所審計。”

隨著社會主義市場經濟體制的確立和發展，政府不再直接管理企業，逐漸將一些管理職能移交給社會中介機構。而且，隨著財務報表使用者日漸增多，他們需要通過分析財務會計報告據以做出經濟決策，因此最為關心財務會計報告的合法性、公允性。注冊會計師的職能之一就是通過對財務報表進行審計，為社會提供鑒證服務。

國家有關部門對上市公司監管所依據的信息主要來自上市公司的財務報表和注冊會計師對其出具的審計報告，注冊會計師在某種程度上已成為上市公司監管的第一道防線，在證券市場上扮演著越來越重要的角色。從某種意義上來說，注冊會計師通過對上市公司年度財務報表的審計，實施了對上市公司的監管，提高了會計信息的質量。不僅上市公司需要注冊會計師審計，國有企業及其他企業也需要注冊會計師審計。國務院于2000年公布并自2001年1月1日起施行的《企業財務會計報告條例》，要求國有企業、國有控股的或占主導地位的企業應當至少每年一次向本企業的員工代表大會公布財務會計報告，并重點說明注冊會計師審計的情況。

2.驗證企業資本，出具驗資報告

我國實行注冊資本實收制度。根據《公司法》《公司登記管理條例》等法律、法規的規定，公司及其他企業在設立審批時，必須提交注冊會計師出具的驗資報告。驗資是指注冊會計師接受委托，對被審計單位注冊資本的實收情況或注冊資本的變更情況進行審驗，并出具驗資報告。《公司法》第二十九條規定：“股東繳納出資后，必須經依法設立的驗資機構驗資并出具證明。”第九十條規定：“發行股份的股款繳足后，必須經依法設立的驗資機構驗資并出具證明。”公司及其他企業申請變更注冊資本時，也要提交驗資報告。因此，驗資業務成為注冊會計師業務的重要組成部分。同審計報告一樣，驗資報告具有法定證明效力，注冊會計師及其所在的會計師事務所對其出具的驗資報告承擔相應的法律責任。

3.辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關的審計報告

企業在合并、分立或終止清算時，應當分別編制合并、分立財務報表以及清算財務報表。為了幫助財務報表使用者增強對這些報表的信賴程度，企業需要委托注冊會計師對其編報的財務報表進行審計。在對財務報表進行審計時，注冊會計師同樣應當檢查形成財務報表的所有會計資料及其反映的經濟業務，并關注企業合并、分立及清算過程中出現的特定事項。辦理企業合并、分立和清算事宜中的審計業務后出具的相應的審計報告同樣具有法定證明效力，承辦注冊會計師及其所在的會計師事務所應當承擔相應的法律責任。

4.辦理法律、行政法規規定的其他審計業務，出具相應的審計報告

在實際工作中，注冊會計師還可根據國家法律、行政法規的規定接受委托，對以下特殊目的業務進行審計：①按照特殊編制基礎編制的財務報表；②財務報表的組成部分，包括財務報表特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內容；③合同遵循情況；④簡要財務報表。這些業務的辦理需要注冊會計師具備和運用相關的專門知識，注意處理問題的特殊性。對于執行特殊目的審計業務出具的審計報告，也具有法定證明效力，注冊會計師及其所在的會計師事務所對此也應承擔相應的法律責任。

相關服務業務則包括如下內容：

（1）對財務信息執行商定程序：注冊會計師對特定財務數據、單一財務報表或整套財務報表等財務信息執行與特定主體商定的具有審計性質的程序，并就執行的商定程序及其結果出具報告。

（2）代編財務信息：注冊會計師運用會計而非審計的專業知識和技能，代客戶編制一套完整或非完整的財務報表，或代為收集、分類和匯總其他信息。

（3）稅務服務：包括稅務代理和稅務籌劃。稅務代理是注冊會計師接受企業或個人委托，為其填制納稅申報表，辦理納稅事項。稅務籌劃是由于納稅義務發生的范圍和時間不同，注冊會計師從客戶利益出發，代替納稅義務人設計可替代的或不同結果的納稅方案。其始于所得稅的納稅籌劃，現已擴展到財產稅、遺產稅等諸多稅種。

（4）經營管理咨詢：經營管理咨詢服務是注冊會計師與非注冊會計師激烈競爭的一個領域。從20世紀50年代起，注冊會計師的管理咨詢服務收入開始增長，并保持了強勁的增長勢頭。其原因主要是：首先，管理咨詢服務是增值服務；其次，企業內部結構重組給注冊會計師帶來了無限商機。最近幾年，大型會計師事務所越來越明顯地成為管理咨詢服務的主要提供者。管理咨詢服務范圍很廣，主要包括對公司的治理結構，信息系統，預算管理，人力資源管理，財務會計，經營效率、效果和效益等提供診斷及專業意見與建議。

（5）會計服務：注冊會計師提供會計咨詢和會計服務業務，除了代編財務信息，還包括對會計政策的選擇和運用提供建議，擔任常年會計顧問等。注冊會計師執行的會計咨詢、會計服務業務屬于服務性質，是所有具備條件的中介機構甚至個人都能夠從事的非法定業務。

（四）注冊會計師審計業務執業規則

根據我國《注冊會計師法》的規定，注冊會計師承辦業務，由其所在的會計師事務所統一受理并與委托人簽訂委托合同。注冊會計師執行業務，可以根據需要查閱委托人的有關會計資料和文件，查看委托人的業務現場和設施，要求委托人提供其他必要的協助。注冊會計師與委托人有利害關系的，應當回避；注冊會計師對在執行業務中知悉的商業秘密，負有保密義務。注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。注冊會計師執行審計業務出具報告時，不得有下列行為：明知委托人對重要事項的財務會計處理與國家有關規定相抵觸，而不予指明；明知委托人的財務會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關系人的利益，而予以隱瞞或者做不實的報告；明知委托人的財務會計處理會導致報告使用人或者其他利害關系人產生重大誤解，而不予指明；明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實的內容，而不予指明。

注冊會計師不得有下列行為：在執行業務期間，違反法規規定買賣被審計單位的股票、債券；索取、收受委托合同約定之外的酬金、財物，或者利用執行業務之便，謀取其他不正當的利益；接受委托催收債款；允許他人以本人名義執行業務；同時在兩個或者兩個以上會計師事務所執行業務；對其能力進行廣告宣傳以招攬業務等。

小試牛刀

注冊會計師提供的相關服務不包括（）。（2000年CPA審計科目考試考題）

A.管理咨詢

B.稅務服務

C.會計咨詢與會計服務

D.驗資

【參考答案】A

三、內部審計機構

（一）內部審計的特征

內部審計是由各部門、各單位內部設置的審計機構所實施的審計。內部審計在部門或單位負責人領導下，主要對本部門、本單位的財政財務收支及各項經濟活動的真實性、合法性和效益性進行審查和評價，以提出審計報告、意見和建議。從總的情況來看，內部審計與政府審計的性質接近，即審計具有強制性和相對獨立性。但是，由于內部審計是在部門或單位的范圍內開展的，因此，它的特征主要是審計服務的內向性（根據本部門、本單位的自身需要而建立職能管理部門，直接接受本部門、本單位主要負責人領導，目的是加強內部經濟管理和控制服務）、審計業務的多樣性（既可進行內部財務審計，又可進行經營和效益審計；既可進行事后審計，也可進行事前、事中審計）和審計作用的顯著性（即可依據法律法規履行財務審計的監督職能，發揮審計的防護作用；同時還可履行經濟效益審計的評價職能，充分發揮審計的促進作用）。

（二）內部審計機構和內部審計范圍

1.內部審計機構的設置

目前世界各國對于內部審計機構的設置，因其所屬企業領導層次的不同，分為以下幾種類型：①受本單位董事會領導；②受本單位監事會或審計委員會領導；③受本單位總裁或總經理領導；④受本單位總會計師或財務副總經理領導。

我國的內部審計機構主要包括部門內部審計機構和單位內部審計機構。部門內部審計機構是國務院和縣級以上各級政府的各部門，根據審計業務需要而設置的專職審計機構，在本部門主要負責人領導下，負責對本部門及所屬單位的財務收支和經濟效益進行審計。審計業務受同級政府審計機關指導，向本部門負責人和同級政府審計機關報告工作。單位內部審計機構是大中型企業、事業單位設置的專職審計機構，在本單位主要負責人領導下，負責對本單位的財務收支及經濟效益進行審計。審計業務受上一級主管部門審計機構的指導，向本單位負責人和上一級主管部門審計機構報告工作。審計業務較少的單位和小型企業事業單位，可設置專職的內部審計人員，而不設置獨立的內部審計機構。

2.內部審計范圍

根據規定，我國內部審計機構或者內部審計人員對本單位及本單位下屬單位的下列事項進行審計監督：財務計劃或者單位預算的執行和決算；與財務收支有關的經濟活動及其經濟效益；國家和單位資產的管理情況；國家財經法規的執行情況；承包、租賃經營的有關審計事項；所在單位領導人交辦的和審計機關委托的其他審計事項。

除上述規定外，國家審計署還頒布有《中國內部審計準則》《中國內部審計職業道德規范》等法規。這些法規對我國內部審計工作的開展有較強的指導意義。此外，我國許多有關企業管理的相關法規也都對內部審計有所規定。例如，我國的《股份有限公司規范意見》提出，公司實行內部審計制度，設立內部審計機構或配備內部審計人員，依公司規定在監事會或董事會領導下對公司的財務收支和經濟活動，進行內部審計監督。

小試牛刀

注冊會計師進行年度財務報表審計時，應對被審計單位的內部審計進行了解，并可以利用內部審計的工作成果，這是因為（）。（2000年CPA審計科目考試考題）

A.內部審計是注冊會計師審計的基礎

B.內部審計是被審計單位內部控制的重要組成部分

C.內部審計和注冊會計師審計在工作上具有一定程度的一致性

D.利用內部審計工作成果可以提高注冊會計師的工作效率

【參考答案】BCD

思考題

1.如何理解受托經濟責任關系的確立是審計產生的前提條件？

2.怎樣理解審計的對象、職能、任務和作用？

3.審計目標有哪些特征？審計總體目標是如何演變的？應如何對審計總目標進行定位？

4.我國的審計監督體系是如何構成的？審計與其他經濟監督有何區別？

5.審計的獨立性表現在哪些方面？如何理解審計監督與其他經濟監督的本質區別？

6.什么是審計的經濟監督職能？試說明各類審計組織監督的內容。

練習題