第一節　審計證據的含義

一、審計證據的概念

根據《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》中的定義，審計證據是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，審計證據包括財務報表依據的會計記錄所包含的所有信息和其他信息。

財務報表依據的會計記錄一般包括對初始分錄的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉賬記錄、發票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整，以及支持成本分配、計算、調節和披露的手工計算表和電子數據表。上述會計記錄是編制財務報表的基礎，構成注冊會計師執行財務報表審計業務所需獲取的審計證據的重要部分。

會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據作為對財務報表發表審計意見的基礎，注冊會計師還應當獲取用作審計證據的其他信息?？捎米鲗徲嬜C據的其他信息包括注冊會計師從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內部控制手冊、函證的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數據等；通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據等；以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。

財務報表依據的會計記錄中包含的信息和其他信息共同構成了審計證據，二者缺一不可。如果沒有前者，審計工作將無法進行；如果沒有后者，可能無法識別重大錯報風險。只有將二者結合在一起，才能將審計風險降至可接受的低水平，為注冊會計師發表審計意見提供合理基礎。審計證據的主要內容見圖5-2。

審計人員實施審計工作的最終目的是根據充分、適當的證據對被審計單位所負的受托經濟責任發表意見。而審計人員發表的意見要令人信服，必須有充分、適當的證據作為根據，從一定意義上講，審計證據是審計成敗的關鍵。因為沒有證據就沒有發言權，審計意見也就無從談起。因此，審計實施的過程實質上就是收集和評價審計證據的過程。審計人員運用適當的審計程序，采用各種審計方法無非都是圍繞著收集審計證據這一目的進行的。通過審計證據的收集和評價以證明被審計單位財務報表的合法性和公允性，證明經濟活動的合法性和效益性，并證明審計人員所做結論和所提意見的正確性?？傊?，審計證據是做好審計工作，合理提出審計報告，達到審計目標的重要條件。

二、審計證據的來源

審計證據按其所獲取的來源主要可以分為內部證據和外部證據等兩種證據。它們的具體內容分述如下：

1.內部證據

內部證據是指產生于被審計單位內部的證據。例如，各類會計憑證、會計賬簿、被審計單位編制的各種試算平衡表和匯總表、管理層聲明書、重要的計劃等。內部證據可以進一步分為不經過外部流轉的內部證據和經過外部流轉的內部證據。不經過外部流轉的內部證據（可稱為內—內證據）是指由被審計單位內部編制并只在內部流轉的證據，如發料單、記賬憑證、會計賬簿等，其可靠程度取決于被審計單位內部控制的強弱。如果被審計單位的內部控制很健全，則內部證據的可靠程度就比較高；反之則較弱。因此，注冊會計師不能過分地信賴被審計單位自制的證據。經過外部流轉的內部證據（可稱為內—外證據）是指由被審計單位內部編制后，要流轉到外部，并獲得其他單位或個人的承認的證據，如已付款支票、銷貨發票等。

2.外部證據

外部證據是指產生于被審計單位外部的審計證據。外部證據可以進一步分為經過被審計單位的外部證據和未經過被審計單位的外部證據。經過被審計單位的外部證據（可稱為外—內證據）是指由被審計單位以外的機構或人員編制，但由被審計單位持有并提交給注冊會計師的證據，如銀行對賬單、購貨發票、應收票據、有關的契約合同。對于此類外部證據，因經過被審計單位有關人員之手，因而有偽造、更改的可能性，故其證明力相對弱一點。未經過被審計單位的外部證據（可稱為外—外證據）是指由被審計單位以外的機構或人員編制，并由其直接遞交給注冊會計師的證據。因未經被審計單位人員之手，從而排除了偽造、更改憑證或業務記錄的可能性，故其證明力最強。

二、審計證據的種類

為了更好地理解和把握審計證據，可按照不同的標準或標志，對審計證據做以下不同的分類。相關內容見圖5-3。

首先，按照審計證據的形式不同，審計證據可以分為實物證據、書面證據、口頭證據和環境證據四大類。

（1）實物證據。實物證據是指審計人員通過實際觀察或盤點所取得的，用以確定某些實物資產是否確實存在的證據。例如，庫存現金、存貨、固定資產可以通過監盤的方式證明其是否確實存在。實物證據通常是證明實物資產是否存在的非常有說服力的證據，但實物資產的存在并不完全能夠證實被審計單位對其擁有所有權。例如，年終盤點的存貨可能包括其他企業寄售或委托加工的部分，或者已經銷售而待發運的商品。再者某些實物資產的清點，雖然可以確定其實物數量，但質量好壞（這將影響到資產的價值）有時難以通過實物清點來判斷。因此，對于取得實物證據的賬面資產，還應就其所有權歸屬及其價值情況另行審計。

（2）書面證據。書面證據是指注冊會計師所獲取的各種以書面文件為形式的一類證據。書面證據是審計證據的主要組成部分，按其來源可以分為外部證據和內部證據兩類。外部證據是由被審計單位以外的組織或人員編制的書面證據。它一般具有較強的證明力。外部證據又包括兩種：一種是由被審計單位以外的機構或人員編制，并由其直接遞交給注冊會計師的書面證據，如應收賬款回函。此類證據不僅由完全獨立于被審計單位的外界組織或人員提供，而且未經被審計單位有關職工之手，從而排除了偽造、更改憑證或業務記錄的可能性，因而其證明力最強。另一種是由被審計單位以外的機構或人員編制，但由被審計單位持有并提交給注冊會計師的書面證據，如購貨發票、銀行對賬單等。由于此類證據已經過被審計單位職工之手，在評價其可靠性時，注冊會計師應考慮被涂改或偽造的難易程度及其已被涂改的可能性。當獲取的書面證據有被涂改或偽造的痕跡時，注冊會計師應予以高度警覺。盡管如此，在一般情況下，外部證據仍是較被審單位的內部證據更具證明力的一種書面證據。外部證據還包括審計人員為證明某個事項而自己動手編制的各種計算表、分析表等。內部證據是由被審計單位內部機構或人員編制和提供的書面證據，包括被審計單位的會計記錄（原始憑證、賬簿記錄、財務報表等）、被審計單位管理層聲明和提供的有關書面文件。

一般而言，內部證據不如外部證據可靠，但如果內部證據在外部流轉，并獲得了其他單位或個人的承認（如銷貨發票、付款支票等），則具有較強的可靠性。其可靠程度也因被審計單位內部控制的好壞而有所差異。若被審計單位內部流轉的書面證據（如收料單和發料單），經過了被審計單位不同部門的審核、簽章，且所有憑據預先都有連續編號并按序號依次處理，則這些內部證據也具有較強的可靠性；相反，若被審計單位的內部控制不太健全，注冊會計師就不能過分地信賴其內部自制的書面證據。

（3）口頭證據?？陬^證據是指被審計單位職工或其他有關人員對注冊會計師的提問做口頭答復所形成的一類證據。通常在審計過程中，注冊會計師會向被審計單位有關人員詢問會計記錄、文件的存放地點，采用特別會計政策和方法的理由，收回逾期應收賬款的可能性等。對于這些問題的口頭答復就構成了口頭證據。一般而言，口頭證據本身并不足以證明事情的真相，但注冊會計師往往可以通過口頭證據發掘一些重要的線索，從而有利于對某些需審核的情況做進一步的調查，以搜集到更為可靠的證據。

在審計過程中，注冊會計師應對各種重要的口頭證據盡快做成記錄。相對而言，不同人員對同一問題所做的口頭陳述相同時，口頭證據具有較高的可靠性。但在一般情況下，口頭證據往往需要得到其他相應證據的印證。

（4）環境證據。環境證據是指對被審計單位產生影響的各種環境事實，如被審計單位的內部控制制度、管理人員素質、各種管理條件和管理水平等。如果被審計單位具有良好的內部控制制度、高素質的管理人員、良好的管理條件和較高的管理水平，就可增加其會計資料的可信賴程度。環境證據一般并不能直接用以證明被審計事項，但它能夠幫助審計人員對被審計事項進行判斷，幫助取得必需的審計證據。

其次，按照審計證據的證明力不同，審計證據可以分為基本證據和輔助證據。

（1）基本證據?；咀C據是指對審計人員形成審計意見、做出審計結論具有直接影響作用，能夠用來直接證實被審計事項的重要證據，它具有較強的證明力，是審計證據的主要部分，因而也稱為主證，例如，實物證據和書面證據都屬于基本證據。審計人員只有在具備基本證據的前提下，才能提出審計意見，做出審計結論。

（2）輔助證據。輔助證據是指對基本證據起輔助證明作用的證據。它是用來從旁證明被審計事項的真實性和可靠性的證據，因而也稱為旁證（佐證），通常，附在記賬憑證后面的各種原始憑證，都是編制記賬憑證的輔助依據，而記賬憑證是證明賬簿記錄真實準確的基本依據。

四、審計證據的特性

注冊會計師執行審計業務，應當在取得充分、適當的審計證據后，得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。這里的“充分”和“適當”，正是審計證據的兩大特性，見圖5-4。

（一）審計證據的充分性

審計證據的充分性是指審計證據的數量必須足夠支持注冊會計師做出的審計結論，是注冊會計師為形成審計意見所需要審計證據的最低數量要求，其主要與注冊會計師確定的樣本量有關。例如，對某個審計項目實施某一選定的審計程序，從200個樣本中獲取的證據要比從100個樣本中獲取的證據更充分。注冊會計師需要獲取的審計證據的數量受錯報風險的影響，在可接受的審計風險水平一定的情況下，重大錯報風險越高，注冊會計師應實施的測試工作就越多，以將檢查風險降低至可接受的水平，從而將審計風險控制在可接受的低水平范圍內。恰當的審計意見需要建立在充分的審計證據基礎之上，但并不等于說審計證據的數量越多越好。收集審計證據要考慮成本效益原則，如果收集過多的審計證據，就會增加不必要的審計成本、降低審計效率。

（二）審計證據的適當性

審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關認定或發現其中存在的錯報方面具有相關性和可靠性。

1.相關性

審計證據的相關性是指審計證據應與審計目標相關聯，注冊會計師只能利用與審計目標相關聯的審計證據來證明和否定被審計單位所認定的事項。例如，存貨監盤表是和存貨的存在這一目標相關的，但卻不能證明存貨的所有權和價值。又如，如果從發貨單中選取樣本，并追查與每張發貨單相應的銷售發票，由此可以確定是否每張發貨單均已開具發票，但卻不能確定是否存在虛開發票；如果從銷售發票中選取樣本，并追查與每張發票相應的發貨單，由此可以確定是否虛開發票，但卻不能確定是否每張發貨單均已開具發票。

2.可靠性

審計證據的可靠性是指審計證據應能如實地反映客觀事實?？煽啃耘c審計證據的來源、性質和收集方式有關，并取決于獲取審計證據的具體環境。例如注冊會計師親自檢查存貨獲取的證據，就比被審計單位提供給注冊會計師的存貨數據更可靠。注冊會計師通常按照下列原則考慮審計證據的可靠性：

（1）從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠。

（2）內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠。

（3）直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠。

（4）以文件、記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠。

（5）從原文件獲取的審計證據比從傳真或復印件獲取的審計證據更可靠。

注冊會計師在獲取審計證據時，可以考慮成本效益原則，如果獲取最理想的審計證據需要花費高昂的成本，則可轉而收集質量稍遜的其他證據予以替代，只要它仍能滿足審計目標的要求，但注冊會計師不應以獲取審計證據的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。

部分審計證據的可靠性比較見表5-1。

表5-1　部分審計證據的可靠性比較

（三）充分性與適當性的關系

充分性和適當性是審計證據的兩個重要特性，二者缺一不可，只有充分且適當的審計證據才是有證明力的。

（1）審計證據的數量受審計證據的質量的影響，審計證據的質量越高，所需審計證據的數量可能越少。如被審計單位內部控制健全時生成的審計證據更可靠，注冊會計師只需獲取適量的審計證據，就可以為發表審計意見提供合理的基礎。

（2）審計證據的質量存在缺陷，需要靠獲取更多的審計證據來彌補。如注冊會計師應當獲取與銷售收入完整性相關的證據，實際獲取的卻是有關銷售收入真實性的證據，審計證據與完整性目標不相關，即使獲取的證據再多，也證明不了收入的完整性。根據同樣的道理，如果注冊會計師獲取的審計證據不可靠，那么審計證據再多也起不到證明作用。

熱身練習

下列關于審計證據的說法中，正確的是（）。（2011年CPA審計科目考題）

A.審計證據不包括會計師事務所接受與保持客戶或業務時實施質量控制程序獲取的信息

B.注冊會計師無須鑒定作為審計證據的文件記錄的真偽

C.注冊會計師可以考慮獲取審計證據的成本與所獲取信息的有用性之間的關系

D.外部證據與內部證據矛盾時，注冊會計師應當采取外部證據

【參考答案】C