第一節　財務報表審計目標

財務報表審計，是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表是否按照規定的標準編制發表審計意見，規定的標準通常是企業會計準則和相關會計制度。財務報表通常包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益（或股東權益）變動表以及財務報表附注。財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：①財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制；②財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。

一、審計的總體目標

在執行財務報表審計工作時，注冊會計師的總體目標是：①對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制發表審計意見；②按照審計準則的規定，根據審計結果對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。在任何情況下，如果不能獲取合理保證，并且在審計報告中發表保留意見也不足以實現向預期使用者報告的目的。注冊會計師應當按照審計準則的規定出具無法表示意見的審計報告，或者在法律法規允許的情況下終止審計業務或解除業務約定。

注冊會計師是否按照審計準則的規定執行了審計工作，取決于注冊會計師在具體情況下實施的審計程序，由此獲取的審計證據的充分性和適當性，以及根據總體目標和對審計證據的評價結果而出具的審計報告的恰當性。

審計準則作為一個整體，為注冊會計師執行審計工作以實現總體目標提供了標準。審計準則規范了注冊會計師的一般責任以及在具體方面履行這些責任時的進一步考慮。每項審計準則都明確了規范的內容、適用的范圍和生效的日期。在執行審計工作時，除遵守審計準則外，注冊會計師可能還需要遵守法律法規的規定。

每項審計準則通常包括總則、定義、目標、要求（在審計準則中，對注冊會計師提出的要求以“應當”來表述）和附則。總則提供了與理解審計準則相關的背景資料。每項審計準則還配有應用指南。每項審計準則及應用指南中的所有內容都與理解該項準則中表述的目標和恰當應用該準則的要求相關。應用指南對審計準則的要求提供了進一步解釋，并為如何執行這些要求提供了指引。應用指南提供了審計準則所涉及事項的背景資料，更為清楚地解釋了審計準則要求的確切含義或所針對的情形，并舉例說明了適合具體情況的程序。應用指南本身并不對注冊會計師提出額外要求，但與恰當執行審計準則對注冊會計師提出的要求相關。

審計總則可能對以下事項進行說明：

（1）審計準則的目的和范圍，包括與其他審計準則的關系；

（2）審計準則涉及的審計事項；

（3）就審計準則涉及的審計事項，注冊會計師和其他人員各自的責任；

（4）審計準則的制定背景。

每項審計準則包括一個或多個目標，這些目標將審計準則的要求與注冊會計師的總體目標聯系起來。每項審計準則規定目標的作用在于，使注冊會計師關注每項審計準則預期實現的結果。這些目標足夠具體，可以幫助注冊會計師：

（1）理解所需完成的工作，以及在必要時為完成這些工作使用的恰當手段。

（2）確定在審計業務的具體情況下是否需要完成更多的工作以實現目標。注冊會計師需要將每項審計準則規定的目標與總體目標聯系起來進行理解。

注冊會計師需要考慮是否需要實施追加的審計程序。審計準則的要求，旨在使注冊會計師能夠實現審計準則規定的目標，進而實現注冊會計師的總體目標。因此，注冊會計師恰當執行審計準則的要求，預期能為其實現目標提供充分的基礎。然而，由于各項審計業務的具體情況存在很大差異，并且審計準則不可能預想到所有的情況，注冊會計師有責任確定必要的審計程序，以滿足準則的要求和實現目標。針對某項業務的具體情況，可能存在一些特定事項，需要注冊會計師實施審計準則要求之外的審計程序，以實現審計準則規定的目標。

在注冊會計師的總體目標下，注冊會計師需要運用審計準則規定的目標以評價是否已獲取充分、適當的審計證據。如果根據評價的結果認為沒有獲取充分、適當的審計證據，那么注冊會計師可以采取下列一項或多項措施：

（1）評價通過遵守其他審計準則是否已經獲取或將會獲取進一步的相關審計證據；

（2）在執行一項或多項審計準則的要求時，擴大審計工作的范圍；

如果上述措施在具體情況下均不可行或無法實施，注冊會計師將無法獲取充分、適當的審計證據。在這種情況下，審計準則要求注冊會計師確定其對審計報告或完成該項業務的能力的影響。

（3）實施注冊會計師根據具體情況認為必要的其他程序。

二、認定

（一）認定的含義

認定是指管理層在財務報表中做出的明確或隱含的表達，注冊會計師將其用于考慮可能發生的不同類型的潛在錯報，認定與審計目標密切相關，注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務報表的認定是否恰當。注冊會計師了解了認定，就很容易確定每個項目的具體審計目標。通過考慮可能發生的不同類型的潛在錯報，注冊會計師運用認定評估風險，并據此設計審計程序以應對評估的風險。

當管理層聲明財務報表已按照適用的財務報告編制基礎編制，在所有重大方面公允反映時，就意味著管理層對財務報表各組成要素的確認、計量、列報以及相關的披露做出了認定。管理層在財務報表上的認定有些是明確表達的，有些則是隱含表達的。例如，管理層在資產負債表中列報存貨及其金額，意味著做出了下列明確的認定：

（1）記錄的存貨是存在的；

（2）存貨以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。

同時，管理層也做出了下列隱含的認定：

（1）所有應當記錄的存貨均已記錄；

（2）記錄的存貨都由被審計單位所有。

對于管理層對財務報表各組成要素做出的認定，注冊會計師的審計工作就是要確定管理層的認定是否恰當。

（二）與所審計期間各類交易和事項相關的認定

注冊會計師對所審計期間的各類交易和事項運用的認定通常分為下列類別：

（1）發生：記錄的交易或事項已發生，且與被審計單位有關。

（2）完整性：所有應當記錄的交易和事項均已記錄。

（3）準確性：與交易和事項有關的金額及其他數據已恰當記錄。

（4）截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間。

（5）分類：交易和事項已記錄于恰當的賬戶。

（三）與期末賬戶余額相關的認定

注冊會計師對期末賬戶余額運用的認定通常分為下列類別：

（1）存在：記錄的資產、負債和所有者權益是存在的。

（2）權利和義務：記錄的資產由被審計單位擁有或控制，記錄的負債是被審計單位應當履行的償還義務。

（3）完整性：所有應當記錄的資產、負債和所有者權益均已記錄。

（4）計價和分攤：資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。

（四）與列報和披露相關的認定

各類交易和賬戶余額的認定正確只是為列報正確打下了必要的基礎，財務報表還可能因被審計單位誤解有關列報的規定或舞弊等而產生錯報。另外，還可能因被審計單位沒有遵守一些專門的披露要求而導致財務報表錯報。因此，即使注冊會計師審計了各類交易和賬戶余額的認定，實現了各類交易和賬戶余額的具體審計目標，也并不意味著獲取了足以對財務報表發表審計意見的充分、適當的審計證據。注冊會計師還應當對各類交易、賬戶余額及相關事項在財務報表中列報的正確性實施審計。

基于此，注冊會計師對列報和披露運用的認定通常分為下列類別：

（1）發生以及權利和義務：披露的交易、事項和其他情況已發生，且與被審計單位有關。

（2）完整性：所有應當包括在財務報表中的披露均已包括。

（3）分類和可理解性：財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚。

（4）準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。

注冊會計師可以按照上述分類運用認定，也可以按照其他方式表述認定，但應涵蓋上述所有方面。例如，注冊會計師可以選擇將有關交易和事項的認定與有關賬戶余額的認定綜合運用。又如，當發生和完整性認定包含了對交易是否記錄于正確會計期間的恰當考慮時，就可能不存在與交易和事項截止相關的單獨認定。

三、具體審計目標

注冊會計師了解了認定后，就很容易確定每個項目的具體審計目標，并以此作為評估重大錯報風臉以及設計和實施進一步審計程序的基礎。

（一）與所審計期間各類交易和事項相關的審計目標

（1）發生：由發生認定推導的審計目標是確認已記錄的交易是真實的。例如，如果沒有發生銷售交易，但在銷售日記賬中記錄了一筆銷售，則違反了該目標。發生認定所要解決的問題是管理層是否把那些不曾發生的項目列入財務報表，它主要與財務報表組成要素的高估有關。

（2）完整性：由完整性認定推導的審計目標是確認已發生的交易確實已經記錄。例如，如果發生了銷售交易，但沒有在銷售明細賬和總賬中記錄，則違反了該目標。

發生和完整性二者強調的是相反的關注點。發生目標針對多記、虛構交易（高估），而完整性目標則針對漏記交易（低估）。

（3）準確性：由準確性認定推導出的審計目標是確認已記錄的交易是按正確的金額反映的。例如，如果在銷售交易中，發出商品的數量與賬單上的數量不符，或是開賬單時使用了錯誤的銷售價格，或是賬單中的乘積或加總有誤，或是在銷售明細賬中記錄了錯誤的金額，則違反了該目標。

準確性與發生、完整性之間存在區別。例如，若已記錄的銷售交易是不應當記錄的（如發出的商品是寄銷商品），則即使發票金額是準確計算的，仍違反了發生目標。又如，若已入賬的銷售交易是對正確發出商品的記錄，但金額計算錯誤，則違反了準確性目標，沒有違反發生目標。在完整性與準確性之間也存在同樣的關系。

（4）截止：由截止認定推導出的審計目標是確認接近于資產負債表日的交易記錄于恰當的期間。例如，如果本期交易推到下期或下期交易提到本期，均違反了截止目標。

（5）分類：由分類認定推導出的審計目標是確認被審計單位記錄的交易經過適當分類。例如，如果將現銷記錄為賒銷，將出售經營性固定資產所得的收入記錄為營業收入，則導致交易分類的錯誤，違反了分類的目標。

（二）與期末賬戶余額相關的審計目標

（1）存在：由存在認定推導出的審計目標是確認記錄的金額確實存在。例如，如果不存在某顧客的應收賬款，而在應收賬教明細表中卻列入了對該顧客的應收賬款，則違反了存在目標。

（2）權利和義務：由權利和義務認定推導出的審計目標是確認資產歸屬于被審計單位，負債屬于被審計單位的義務。例如，將他人寄售的商品列入被審計單位的存貨中，違反了權利目標；將不屬于被審計單位的債務記入賬內，違反了義務目標。

（3）完整性：由完整性認定推導出的審計目標是確認已存在的金額均已記錄。例如，如果存在某顧客的應收賬款，而應收賬款明細表中卻沒有列入，則違反了完整性目標。

（4）計價和分攤：資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。

（三）與列報和披露相關的審計目標

（1）發生以及權利和義務：將沒有發生的交易、事項，或與被審計單位無關的交易和事項包括在財務報表中，則違反了該目標。例如，復核董事會會議記錄中是否記載了固定資產抵押等事項，詢問管理層固定資產是否被抵押，即是對列報的權利認定的運用。如果被審計單位擁有被抵押的固定資產，則需要將其在財務報表中列報，并說明與之相關的權利受到限制。

（2）完整性：如果應當披露的事項沒有包括在財務報表中，則違反了該目標。例如，檢查關聯方和關聯交易，以驗證其在財務報表中是否得到充分披露，即是對列報的完整性認定的運用。

（3）分類和可理解性：財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚。例如，檢查存貨的主要類別是否已披露，是否將一年內到期的長期負債列為流動負債，即是對列報的分類和可理解性認定的運用。

（4）準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。例如，檢查財務報表附注是否分別對原材料、在產品和產成品等存貨成本核算方法做了恰當說明，即是對列報的準確性和計價認定的運用。

通過上面的介紹可知，認定是確定具體審計目標的基礎。注冊會計師通常將認定轉化為能夠通過審計程序予以實現的審計目標。針對財務報表每一項目所表現出的各項認定，注冊會計師相應地確定一項或多項審計目標，然后通過執行一系列審計程序獲取充分、適當的審計證據以實現審計目標。認定、審計目標和審計程序之間的關系舉例見表3-1。

表3-1　認定、審計目標和審計程序之間的關系舉例

熱身練習

下列各項認定中，與交易和事項、期末賬戶余額以及列報和披露均相關的是（）。（2014年CPA審計考題）

A.發生

B.截止

C.完整性

D.權利和義務

【參考答案】C