第一節(jié)　與貨物貿(mào)易有關的所得稅歧視措施

一、WTO規(guī)則

非歧視原則是WTO體制的基石。非歧視原則包括最惠國待遇和國民待遇兩個方面，但在貨物貿(mào)易和服務貿(mào)易中的具體含義并不相同。在多邊貨物貿(mào)易規(guī)則中，最惠國待遇和國民待遇分別規(guī)定在1994年GATT第1條和第3條。此外，《TRIMs協(xié)定》也將1994年GATT的國民待遇原則適用于與貨物貿(mào)易有關的投資措施。這些規(guī)則都不允許WTO成員借助所得稅措施歧視外國產(chǎn)品。

1.1994　年GATT第1條

理論上講，最惠國待遇是指條約或協(xié)定的一方現(xiàn)在和將來給予任何第三國的一切優(yōu)惠、特權和豁免等，應當給予條約或協(xié)定的另一方。其作用在于使締約一方在締約另一方享有不低于第三國享有的待遇。[162]不過，1994年GATT的最惠國待遇有其特殊之處。

根據(jù)1994年GATT第1條的規(guī)定，WTO成員對原產(chǎn)于或運往其他國家或地區(qū)的產(chǎn)品所給予的利益、優(yōu)待、特權或豁免，應當立即無條件地給予原產(chǎn)于或運往所有其他締約方的相同產(chǎn)品。具體來講，1994年GATT中最惠國待遇的適用范圍是：（1）對進出口貨物征收的關稅和費用；（2）對與進出口貨物有關的國際支付所征收的關稅和費用；（3）征收上述關稅和費用的方法；（4）進出口的規(guī)章手續(xù)；（5）與進出口貨物有關的國內(nèi)稅與國內(nèi)規(guī)章的國民待遇。

可見，1994年GATT的最惠國待遇是給予產(chǎn)品的，是無條件和多邊的最惠國待遇，其意義在于：

首先，最惠國待遇可以把WTO成員關稅減讓的結果多邊化。[163]同時，即使某種產(chǎn)品不在WTO成員根據(jù)1994年GATT第2條做出的關稅減讓表中，WTO成員也有義務給予其他WTO成員的相同產(chǎn)品以最惠國待遇。

其次，WTO成員對原產(chǎn)于或運往其他國家或地區(qū)的產(chǎn)品所給予的利益、優(yōu)待、特權或豁免，應當立即無條件地給予原產(chǎn)于或運往所有其他WTO成員的相同產(chǎn)品。這意味著WTO成員給予非WTO成員產(chǎn)品的優(yōu)惠待遇也必須給予其他WTO成員。同時，凡是原產(chǎn)于WTO成員的產(chǎn)品，即使轉由非WTO成員進入WTO成員境內(nèi)，仍享受最惠國待遇。相反，并非原產(chǎn)于WTO成員的產(chǎn)品，即使經(jīng)一個WTO成員進入另一WTO成員境內(nèi)的產(chǎn)品，也不能享受最惠國待遇。[164]

由于1994年GATT的最惠國待遇適用于產(chǎn)品，WTO成員的關稅措施要受其約束是非常明確的。但是，所得稅并非對產(chǎn)品征收，最惠國待遇能否適用于WTO成員的所得稅措施呢？

需要注意的是，1994年GATT的最惠國待遇也適用于與進出口貨物有關的國內(nèi)稅與國內(nèi)規(guī)章的國民待遇。這意味著，進口產(chǎn)品不僅在進口環(huán)節(jié)上要享受相同待遇，在進入進口國市場后，進口產(chǎn)品間也要求相同待遇。

在比利時家庭補助案中，比利時對進口產(chǎn)品收費，用于補充本國家庭補助福利制度的財政來源。如果出口國的家庭補助制度與比利時的制度接近，該國的產(chǎn)品進口到比利時就可以免除這類收費，而家庭補助制度與比利時不同的國家，其產(chǎn)品進口到比利時就不能免除。據(jù)此，丹麥和挪威的產(chǎn)品不能免除，它們主張比利時違反了1947年GATT第1條第1款。專家組認為比利時的收費屬于國內(nèi)費的性質(zhì)，因為費用僅對公共機構購買的自用產(chǎn)品收取，不對進口本身征收，收取時間也不在進口時，而是在公共機構購買時。不過，這一收費對某些締約方的產(chǎn)品是豁免的，而沒有無條件的給予所有締約方，對家庭補助制度與比利時不同的締約方產(chǎn)品造成了歧視。因此，比利時的做法與第1條不符。[165]

因此，比利時家庭補助案表明，WTO成員對于進口到其境內(nèi)的其他成員的相同產(chǎn)品，也不得通過相關國內(nèi)措施實施差別待遇，這當然也包括稅收措施。在我國集成電路增值稅案中，我國對在我國境內(nèi)設計但在我國境外生產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品給予增值稅退稅的待遇，但不給予未使用我國設計而在其他成員境內(nèi)生產(chǎn)的相同產(chǎn)品。美國認為我國的做法違反了1994年GATT第1條的最惠國待遇義務。該案以中美雙方達成諒解而解決，我國宣布取消對境內(nèi)設計、境外生產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品的增值稅退稅政策。[166]雖然集成電路增值稅案涉及的并非所得稅措施，但其原理也同樣適用于所得稅問題，因為增值稅措施和所得稅措施都屬于“國內(nèi)規(guī)章”，而且1994年GATT第1條也沒有排除稅收措施。

除了第1條的最惠國待遇，1994年GATT第3條還規(guī)定了國民待遇。那么，1994年GATT的國民待遇原則能否適用于WTO成員的所得稅措施呢？

2.1994　年GATT第3條

1994年GATT第3條第1款明確要求國內(nèi)稅費和規(guī)章不能用來對國產(chǎn)品進行保護，其規(guī)定如下：“國內(nèi)稅和其他國內(nèi)費用，影響產(chǎn)品的國內(nèi)銷售、購買、運輸、經(jīng)銷或使用的法令、條例和規(guī)定，以及對產(chǎn)品的混合、加工或使用須符合特定數(shù)量或比例要求的國內(nèi)數(shù)量限制條例，在對進口產(chǎn)品或國產(chǎn)品實施時，不應用來對國產(chǎn)品提供保護”。

第3條第2款和第4款則進一步闡述了國民待遇原則對于進口方國內(nèi)稅和規(guī)章的具體要求。

第3條第2款規(guī)定：“一個成員領土的產(chǎn)品輸入到另一成員領土時，不應對它直接或間接征收高于對相同國產(chǎn)品所直接或間接征收的國內(nèi)稅或其他費用。同時，成員不應對進口產(chǎn)品或國產(chǎn)品采用其他與本條第1款規(guī)定的原則有抵觸的方法來實施國內(nèi)稅或其他國內(nèi)費用”。

第3條第4款規(guī)定：“任何成員境內(nèi)的產(chǎn)品被進口到其他任何成員境內(nèi)時，在影響它們境內(nèi)銷售、推銷、購買、運輸或分銷、使用的所有法律、法規(guī)和要求方面，應當給予不低于相同國產(chǎn)品的待遇?！?/p>

與最惠國待遇不同，國民待遇原則關注的是進口產(chǎn)品和國產(chǎn)品之間的待遇。WTO爭端解決機制的上訴機構在日本酒案中指出，進口產(chǎn)品清關進入進口國市場后，即應按照對待國內(nèi)相同產(chǎn)品的方式對待進口產(chǎn)品。國民待遇保護的是進口產(chǎn)品和國產(chǎn)品之間的公平的競爭關系（equal competitive relationship），而不是進口產(chǎn)品銷售數(shù)量的增加。[167]

國民待遇還具有防止WTO成員規(guī)避關稅減讓義務的作用。比如，某成員在關稅減讓表中承諾某產(chǎn)品的進口關稅從10%降低到5%，但是在產(chǎn)品的國內(nèi)銷售稅方面，進口產(chǎn)品為10%，而相同的國產(chǎn)品為5%，這就抵消了關稅減讓為進口產(chǎn)品帶來的利益。

此外，國民待遇原則還是WTO成員的一項普遍義務，即使其他WTO成員的產(chǎn)品不在某個WTO成員的關稅減讓表之列，該成員也要給予其他WTO成員的相同產(chǎn)品以國民待遇。[168]

就第3條第2款的國內(nèi)稅（internal tax）而言，需要注意兩個問題：

一是如何區(qū)分國內(nèi)稅和關稅。區(qū)分國內(nèi)稅和關稅的法律意義在于：征收正常關稅（ordinary customs duties）是允許的，只要不超過關稅減讓約束。但是，國內(nèi)稅的稅率高低是不受限制的，只要國內(nèi)稅不用于歧視進口產(chǎn)品，且不論該產(chǎn)品是否受減讓約束。就國內(nèi)稅和關稅的區(qū)別而言，國內(nèi)稅既適用于進口產(chǎn)品，也適用于相同國產(chǎn)品，而關稅只適用于進口產(chǎn)品。一般來講，國內(nèi)稅是自進口產(chǎn)品清關加入進口國市場后征收。但是，即使是在進口時點征收，也并不因此改變其國內(nèi)稅的性質(zhì)?；蛘哒f，對進口產(chǎn)品征收關稅，但不對國產(chǎn)品征收相同的稅收并不違反國民待遇原則。不過，對于某項稅收屬于GATT中的關稅還是國內(nèi)稅，WTO成員國內(nèi)法中的界定并不是最終的。早在1948年的哈瓦那會議上，會議報告指出：為進口國法律定為國內(nèi)稅的東西，其本身并無給它們以國內(nèi)稅地位的效力。對幾個國家的被稱為國內(nèi)稅的研究表明它們都是關稅，因為：它們是在貨物入境進口時并作為入境條件征收的；它們是專門對進口產(chǎn)品實行的，與本國相同國產(chǎn)品征收的同類稅費毫無關系。[169]

二是第3條第2款所管轄的國內(nèi)稅（internal tax）是針對產(chǎn)品的間接稅[170]，并不適用于所得稅。[171]不過，WTO成員也不得以表面上為所得稅的措施來規(guī)避第3條第2款下的義務。

在阿根廷影響牛皮出口和皮革制品進口的措施案[172]中，阿根廷政府第3543號決議要求海關在產(chǎn)品進口時對進口商先預收一定數(shù)額的所得稅，且預先征收的稅款可在進口商年終所得稅核定時扣除。在國內(nèi)銷售中，第2784號決議也要求特定的代扣代繳人向其他納稅人支付其他納稅人應繳納所得稅的款項時，預先扣繳一定數(shù)額的所得稅。收到款項的其他納稅人可就預先扣繳的稅金金額在其年終納稅核定時扣除。不過，如果每月支付低于11242.7比索就不需要預扣稅款。但是，對于進口產(chǎn)品的所得稅預繳則沒有類似的待遇。[173]

歐盟（當時的歐共體）認為阿根廷對進口產(chǎn)品所得稅的預征與GATT第3條第2款不符，因為進口產(chǎn)品的稅負超過了相同國產(chǎn)品。[174]阿根廷認為所得稅不是對產(chǎn)品的征稅，不受第3條第2款管轄。第3543號決議是為了建立所得稅征收體制，而且最終核定納稅人義務時，預繳部分超過了實際稅負的部分也是退還的。因此，阿根廷認為其制度針對的是納稅人的凈所得，與貨物無關。[175]歐盟同意所得稅不是對產(chǎn)品的征稅。但是，阿根廷預扣的稅收是在產(chǎn)品進口時就征收的，征稅并不來自于納稅人的利潤。同時，阿根廷稅收當局也不對預繳的稅額支付利息，只是對超出最終所得稅義務的部分退還時支付利息，預繳所得稅導致的成本并不能在所得稅中抵免。[176]

專家組認為雙方爭議的焦點在于阿根廷第3543號決議所建立的稅收征管機制是否受第3條第2款管轄。[177]第3543號決議明確指明適用于貨物，征稅稅額是根據(jù)進口產(chǎn)品的價格。盡管第3543號決議表面上適用于產(chǎn)品進口，但專家組也將其與第2784號決議進行了比較，認為第3543號決議建立的征稅機制與第2784號決議的機制具有相同性質(zhì)，屬于國內(nèi)措施。第3543號決議第9條也指向了第2784號決議，并將其作為適用第2784號決議的一種輔助方式。因此，第3543號決議是適用于產(chǎn)品的稅收措施并受第3條第2款管轄。第3條第2款也不因為第3543號決議表面上與所得稅建立了某種所謂聯(lián)系就被排除適用。[178]專家組進一步分析了進口產(chǎn)品和相同的國產(chǎn)品在第3543號決議和第2784號決議下的待遇，認定進口產(chǎn)品的負擔更重。[179]因此，專家組裁定第3543號決議違反了1994年GATT第3條第2款，且不能根據(jù)1994年GATT第20條（d）項豁免。[180]

此外，1994年GATT第3條第4款不允許WTO成員對進口產(chǎn)品的銷售或購買等方面采取歧視性的規(guī)章，這同樣適用于WTO成員借助所得稅措施歧視進口產(chǎn)品的做法。在日本酒案中，上訴機構指出，第1款的目的在于建立理解和解釋第2款和其他款項特定義務的一般原則，即國內(nèi)稅和規(guī)章不應當用來保護國產(chǎn)品。這一原則也統(tǒng)領和適用于第3條其他部分。[181]因此，第3條第4款的目的也在于防范WTO成員通過國內(nèi)稅之外的措施來歧視進口產(chǎn)品。

在1958年的意大利農(nóng)用機械案中，意大利政府曾規(guī)定向購買意大利農(nóng)用機械的意大利農(nóng)民提供特別低息貸款，但購買外國農(nóng)用機械則不享受。英國主張意大利的做法違反了1947年GATT第3條第4款。專家組支持了英國的主張，裁定意大利違反了國民待遇義務。[182]在WTO時期的韓國影響牛肉進口的措施案中，專家組和上訴機構都裁定韓國法律和規(guī)章確立的分別適用于國產(chǎn)牛肉和進口牛肉的雙重零售制度給予了進口牛肉低于國內(nèi)相同牛肉的待遇，與第3條第4款的要求不符。[183]

因此，如果WTO成員借助所得稅措施歧視進口產(chǎn)品的銷售，這同樣不符合第3條第4款的要求。在美國外國銷售公司案中，專家組認為：第3條并沒有明確排除所得稅措施的適用。第3條第4款也適用于針對產(chǎn)品的所得稅措施。[184]在印度尼西亞汽車案中，專家組指出：以所得稅方式提供的補貼只要與促進國內(nèi)產(chǎn)品的購買或使用相關，也會違反1994年GATT第3條第4款。[185]或者說，只要所得稅措施實質(zhì)上屬于影響進口產(chǎn)品的銷售或購買等方面的法律或規(guī)章，也不應用于保護國產(chǎn)品。

不過，1994年GATT第3條第8款（b）項規(guī)定：“本款不禁止只是針對國內(nèi)生產(chǎn)者的補貼，包括將符合本條征收的國內(nèi)稅費的款項支付給國內(nèi)生產(chǎn)者”。因此，如果WTO成員以所得稅優(yōu)惠的方式為本國產(chǎn)品生產(chǎn)者提供補貼不給予進口產(chǎn)品的生產(chǎn)者時，并不違反1994年GATT第3條的國民待遇義務。但是，這并不意味著補貼不受WTO規(guī)則的約束。如果WTO成員通過減免所得稅方式提供了出口補貼，則為WTO規(guī)則所禁止。[186]

3.《TRIMs協(xié)定》

《TRIMs協(xié)定》是烏拉圭回合談判的三個新議題之一。[187]《TRIMs協(xié)定》首次將與貨物貿(mào)易有關的投資措施納入了多邊貿(mào)易體制。之所以如此，是因為某些投資措施會對貨物貿(mào)易產(chǎn)生限制或扭曲影響。比如，一國在外資法中要求外資企業(yè)應當購買或使用當?shù)厣a(chǎn)的產(chǎn)品或原材料（即“當?shù)爻煞忠蟆保瑫M口產(chǎn)品在國內(nèi)的銷售產(chǎn)生歧視。在關貿(mào)總協(xié)定時期的加拿大外國投資審查法案中，外國投資者為了獲得投資批準，需要向加拿大政府提交書面承諾，承諾的內(nèi)容涉及產(chǎn)品的購買、出口等方面。比如，外國投資者承諾購買一定比例或金額的加拿大產(chǎn)品。盡管加拿大外國投資審查法沒有強制要求外國投資者提交書面承諾，但實踐中幾乎所有的大額外國投資都這樣做，而且有些承諾是外國投資者和加拿大政府談判的結果。專家組裁定加拿大違反了1947年GATT第3條第4款。[188]

《TRIMs協(xié)定》第2條禁止WTO成員實施與1994年GATT第3條（國民待遇）或第11條（取消數(shù)量限制）規(guī)定不符的與貨物貿(mào)易有關的投資措施。《TRIMs協(xié)定》所附的解釋性清單明確列出了五種違反1994年GATT第3條第4款和第11條第1款的措施。違反1994年GATT第3條第4款的措施有：（1）要求企業(yè)購買或使用當?shù)禺a(chǎn)品；（2）限制企業(yè)購買或使用進口產(chǎn)品的數(shù)量，并把這一數(shù)量與該企業(yè)出口當?shù)禺a(chǎn)品的數(shù)量或價值相聯(lián)系。違反1994年GATT第11條第1款的措施有：（1）對企業(yè)進口用于當?shù)厣a(chǎn)的產(chǎn)品予以限制，通常是與該企業(yè)出口其當?shù)厣a(chǎn)的產(chǎn)品的數(shù)量或價值相掛鉤；（2）限制企業(yè)進口用于當?shù)厣a(chǎn)的產(chǎn)品所需要的外匯數(shù)額，通常以企業(yè)可獲得的外匯收入為限；（3）限制企業(yè)產(chǎn)品的出口，不論這種限制是以規(guī)定特定產(chǎn)品的出口、出口產(chǎn)品的數(shù)量或價值等方式做出。

盡管解釋性清單沒有列出與所得稅有關的措施，但這并不意味著所得稅措施不受《TRIMs協(xié)定》的管轄。

首先，解釋性清單并非窮盡性的，并非只有這五種措施才為《TRIMs協(xié)定》所禁止?！禩RIMs協(xié)定》第2條是對該協(xié)定所禁止措施的概括性規(guī)定，而解釋性清單則是對第2條的注釋，二者之間是相互補充的關系。解釋性清單也指出：與1994年GATT第3條第4款和第11條第1款不符的與貨物貿(mào)易有關的投資措施包括那些強制性或必須執(zhí)行的措施，也包括為獲取某種優(yōu)惠（advantage）而有必要遵循的措施?！鞍ā睉斫鉃椤鞍ǖ幌抻凇?span id="jvxkov9" class="math-super">[189]。因此，如果WTO成員所采取的與貨物貿(mào)易有關的投資措施不在清單之列，就應當按照《TRIMs協(xié)定》第2條來界定，即該措施是否違反了1994年GATT的第3條和第11條。就1994年GATT第3條第4款本身而言，也沒有將所得稅措施排除在外。

其次，解釋清單指出為獲取某種優(yōu)惠而有必要遵循的措施也可能屬于被禁止的與貿(mào)易有關的投資措施。由于《TRIMs協(xié)定》沒有界定“優(yōu)惠”的含義，所得稅優(yōu)惠措施也應當包括在內(nèi)。[190]比如，我國在加入WTO之前，1994年發(fā)布的汽車產(chǎn)業(yè)政策中關于外匯平衡、對國產(chǎn)化給予稅收優(yōu)惠規(guī)定等與WTO原則不符的條款，加入WTO后我國有關部門已發(fā)文停止執(zhí)行。[191]

二、區(qū)域貿(mào)易安排的做法

非歧視原則在區(qū)域貿(mào)易安排中依然存在，同樣是消除區(qū)域內(nèi)貿(mào)易歧視措施的關鍵。不過，一些區(qū)域貿(mào)易安排中并沒有最惠國待遇條款，而是強調(diào)國民待遇，并以1994年GATT的國民待遇為基礎。

1.最惠國待遇

就區(qū)域貿(mào)易安排的成員與區(qū)域外的WTO成員而言，1994年GATT第24條和授權條款允許區(qū)域貿(mào)易安排對區(qū)域外的WTO成員豁免1994年GATT第1條的最惠國待遇義務。這是區(qū)域貿(mào)易安排能夠在多邊貿(mào)易體制下運作的法律基礎和必要條件，因為區(qū)域貿(mào)易安排的成員做出超出WTO減讓的初衷就是不希望給予區(qū)域外的成員。區(qū)域貿(mào)易安排的成員也同樣不希望將同區(qū)域外的其他經(jīng)濟體所談判的新的區(qū)域貿(mào)易協(xié)定中的優(yōu)惠給予原先的區(qū)域貿(mào)易安排的成員。因此，有的區(qū)域貿(mào)易安排在其成員之間沒有規(guī)定最惠國待遇義務。

不過，區(qū)域貿(mào)易安排在其成員之間也可能設立最惠國待遇義務，從而保證區(qū)域貿(mào)易安排的成員與第三方談判新的安排時，該區(qū)域安排的成員也能夠享受其他成員與第三方安排的更加優(yōu)惠的待遇，而不遭受更差的貿(mào)易待遇。比如：

歐盟與加勒比、中美洲和南美洲等一些國家簽署的經(jīng)濟伙伴協(xié)定（CARIFORUM-EC Economic Partnership Agreement）第19條是關于貨物貿(mào)易的最惠國待遇的。[192]該條第1款要求歐盟將與未來第三方簽訂的自由貿(mào)易協(xié)定中所給予的更優(yōu)惠的待遇自動適用于CARIFORUM等國。[193]該條第2款則要求CARIFORUM等國將未來與歐盟之外的主要貿(mào)易經(jīng)濟體（major trading economies）簽訂的自由貿(mào)易協(xié)定中的更優(yōu)惠待遇也給予歐盟。[194]不過，CARIFORUM國家并沒有義務將其與第三方之間的自由貿(mào)易協(xié)定中的優(yōu)惠自動給予歐盟，是需要經(jīng)過談判的，也可能拒絕給予歐盟。[195]

再比如，東盟自由貿(mào)易區(qū)貨物貿(mào)易協(xié)定（ASEAN Trade in Goods Agreement）第5條（最惠國待遇）規(guī)定：在進口關稅方面，東盟成員國與非成員國達成協(xié)議從而給予高于本協(xié)定下的優(yōu)惠時，其他東盟成員國有權要求與該成員國進行談判并要求享受不低于非成員國的待遇。該成員國在單邊基礎上決定是否將與非成員國的優(yōu)惠給予其他東盟成員國。一旦決定給予的話，應給予所有東盟成員國。

上述例子表明，區(qū)域貿(mào)易安排可以規(guī)定非自動或非強制的最惠國待遇，這與1994年GATT第1條的要求是不同的。事實上，對于區(qū)域貿(mào)易安排來講，不論其成員的數(shù)目是兩個或兩個以上，它們之間一般是不需要最惠國待遇的。一方面，關稅同盟和自由貿(mào)易區(qū)都應當對區(qū)域內(nèi)的貿(mào)易實質(zhì)上取消所有關稅。既然成員內(nèi)部不存在關稅，也就不需要最惠國待遇了。另一方面，即使成員間對特定產(chǎn)品存在關稅，一般也低于從第三方的進口稅率，而且也能夠通過內(nèi)部談判來給予區(qū)域內(nèi)特定成員的產(chǎn)品以更優(yōu)惠的待遇。以中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)為例，其貨物貿(mào)易協(xié)議第3條規(guī)定，各締約方應將“正常產(chǎn)品”按照該協(xié)議附件1列明的模式逐步削減和取消各自的最惠國稅率并實現(xiàn)模式中的降稅門檻所規(guī)定的目標。[196]

2.以GATT為基礎的國民待遇

區(qū)域貿(mào)易安排中關于國民待遇的規(guī)定一般有兩種做法：一是明確指向GATT國民待遇并將GATT的國民待遇作為區(qū)域貿(mào)易安排的條文；二是雖然沒有指向GATT的國民待遇，與GATT國民待遇的規(guī)定類似。

（1）明確指向GATT國民待遇的做法

明確指向GATT國民待遇是區(qū)域貿(mào)易安排的普遍方式，而且不論其締約方是發(fā)達國家、發(fā)展中國家，或是區(qū)域貿(mào)易安排作為締約一方。

日本和瑞士的自由貿(mào)易與經(jīng)濟伙伴協(xié)定（Agreement on Free Trade and Economic Partnership between Japan and the Swiss Confederation）是發(fā)達國家之間的雙邊安排，其第14條規(guī)定，締約方應根據(jù)1994年GATT第3條給予另一締約方的產(chǎn)品以國民待遇，1994年GATT第3條應并入該協(xié)定并作為該協(xié)定的組成部分。

東盟自由貿(mào)易區(qū)屬于發(fā)展中國家之間的安排，其貨物貿(mào)易協(xié)定第6條的標題為“國內(nèi)稅和國內(nèi)法規(guī)的國民待遇”，這與1994年GATT第3條的標題是一樣的。該條要求東盟成員國根據(jù)1994年GATT第3條給予其他成員國的產(chǎn)品以國民待遇，1994年GATT第3條也是該貨物貿(mào)易協(xié)定的內(nèi)容。中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)貨物貿(mào)易協(xié)議也是這樣規(guī)定的。[197]

NAFTA是美國、加拿大兩個發(fā)達國家與作為發(fā)展中國家的墨西哥之間的安排，其第301條第1款規(guī)定各締約方應根據(jù)GATT第3條給予另一締約方的產(chǎn)品以國民待遇，同時GATT第3條成為NAFTA的一部分。[198]NAFTA第301條第2款進一步明確，各締約方的州和省所給予另一締約方產(chǎn)品的待遇，應不低于該州或省給予其所在締約國的任何相同、直接替代或競爭產(chǎn)品的最優(yōu)惠待遇。不過，第301條第1款和第2款不適用于NAFTA附件301.3中所列出的措施。[199]NAFTA的模式也應用到了美國與其他國家的自由貿(mào)易協(xié)定之中。[200]

此外，當區(qū)域貿(mào)易安排與其他經(jīng)濟體締結區(qū)域貿(mào)易協(xié)定時，通常也會采用1994年GATT的國民待遇。歐盟與韓國的自由貿(mào)易協(xié)定（Free trade Agreement between the European Union and Its Member States, of the one part, and the Republic of Korea, of the other part）第2.8條要求締約方根據(jù)1994年GATT第3條給予其他締約方的產(chǎn)品以國民待遇，1994年GATT第3條也并入該協(xié)定并成為協(xié)定的內(nèi)容。歐洲自由貿(mào)易聯(lián)盟國家與秘魯?shù)淖杂少Q(mào)易協(xié)定（Free Trade Agreement between the Republic of Peru and the EFTA States）第2.11條的內(nèi)容也與之類似。[201]

（2）沒有直接指向GATT國民待遇的做法

有的區(qū)域貿(mào)易安排沒有采用直接指向1994年GATT第3條并將其納入的做法，但其關于國民待遇的規(guī)定也與GATT規(guī)則類似。以歐盟為例。

歐盟是建立在關稅同盟基礎之上的。[202]關稅同盟要求取消成員國內(nèi)部的進出口關稅和與之具有相同效果的收費，并禁止成員國采取進出口數(shù)量限制和與之具有相同效果的措施。[203]與此同時，歐盟禁止成員國采用國內(nèi)稅來保護國產(chǎn)品?！稓W洲聯(lián)盟運行條約》第110條規(guī)定：“成員國不得直接或間接對其他成員國的產(chǎn)品征收任何超過對類似國產(chǎn)品（similar domestic products）直接或間接征收的國內(nèi)稅。成員國不得對其他成員國的產(chǎn)品征收任何具有間接保護其他產(chǎn)品作用的國內(nèi)稅。”[204]

雖然第110條沒有直接指向GATT的國民待遇，但在國內(nèi)稅方面與1994年GATT第3條第2款是類似的。1994年GATT第3條第2款包括兩句，第1句要求對進口產(chǎn)品的征收的國內(nèi)稅費不得超過相同國產(chǎn)品。在日本酒案中，上訴機構指出：如果進口產(chǎn)品和國產(chǎn)品是相同產(chǎn)品，而且對進口產(chǎn)品的征稅超過了相同的國產(chǎn)品，則該項措施就與第3條第2款第1句不符。[205]因此，如果某種進口產(chǎn)品與某種國產(chǎn)品不是相同產(chǎn)品，對進口產(chǎn)品征收的國內(nèi)稅即使高于國產(chǎn)品，也不能認定該措施違反了第3條第2款第1句。但是，第3條第2款第2句進一步規(guī)定，WTO成員不應對進口產(chǎn)品或國產(chǎn)品采用其他與本條第1款規(guī)定的原則有抵觸的方法來征收國內(nèi)稅費。因此，即使進口產(chǎn)品和國產(chǎn)品不是相同產(chǎn)品，如果它們屬于直接競爭產(chǎn)品或替代產(chǎn)品時，借助國內(nèi)稅對國產(chǎn)品提供保護，也是與國民待遇不符的。上訴機構在日本酒案中同樣指出，確立國內(nèi)稅是否與第2句一致，需要解決三個獨立的問題：進口產(chǎn)品和國產(chǎn)品是否為直接競爭或替代的產(chǎn)品；對直接競爭或替代的進口產(chǎn)品和國內(nèi)產(chǎn)品是否存在不同征稅；這種不同征稅是否對國產(chǎn)品提供了保護。[206]

歐盟在其一體化進程中，也不乏關于第110條的案例。比如，在Commission v.France案[207]中，歐盟法院認為第110條（當時的《歐洲共同體條約》第95條）的目的在于[208]：通過取消所有形式的歧視進口產(chǎn)品的國內(nèi)稅，確保成員國之間貨物按照正常的競爭條件自由流動，保證稅收對國產(chǎn)品和進口產(chǎn)品競爭的中性?！稓W洲共同體條約》第95條第1款側重于比較進口產(chǎn)品和類似的國產(chǎn)品的稅收負擔，而第95條第2款則側重于國內(nèi)稅的保護作用。第95條第1款中的“類似”應理解為產(chǎn)品具有類似的特征和滿足消費者的共同需求，或者說產(chǎn)品具有類似的和同等的用途。第95條第2款禁止對與進口產(chǎn)品相競爭的國產(chǎn)品采用任何形式的間接稅收保護，即使產(chǎn)品之間是部分、間接或潛在競爭的，而不必一定是第95條第1款中的類似產(chǎn)品。在該案中，法國對從谷物蒸餾出來的酒和從水果、葡萄提煉的酒采取區(qū)別的稅收，前者以威士忌為代表，后者以白蘭地酒為代表。前一類酒的稅負較后一類酒重，而前一類酒主要為進口產(chǎn)品。歐盟法院認為這兩類酒具有共同特征，是可為消費者替代選擇的，屬于競爭產(chǎn)品。因此，法國的做法違反了第95條。

此外，《歐洲聯(lián)盟運行條約》第34條（原《歐洲經(jīng)濟共同體條約》第30條、《歐洲共同體條約》第28條）禁止在成員國之間采取進口數(shù)量限制或與數(shù)量限制具有等同作用的所有措施。[209]就進口數(shù)量限制而言，其與1994年GATT第11條的含義類似，包括配額或許可證等做法。那么，什么是“與數(shù)量限制具有等同作用的措施”（measures having equivalent effect to quantitative restrictions, MEQR）呢？歐盟委員會曾經(jīng)發(fā)布的第70/50號指令第2條指出[210]，MEQR包括如下措施：對進口產(chǎn)品的最低或最高銷售限價；對進口產(chǎn)品采取比國產(chǎn)品苛刻的支付、包裝等條件；對國產(chǎn)品的促銷安排等。因此，MEQR的范圍是非常廣泛的，也包含了1994年GATT第3條第4款所管轄的成員國影響進口產(chǎn)品的境內(nèi)銷售等方面的法律和規(guī)章。在Commission v.Ireland案[211]中，愛爾蘭政府促進國內(nèi)產(chǎn)品銷售的做法也被歐盟法院裁定違反了當時的《歐洲經(jīng)濟共同體條約》第30條的義務，即使相關活動表面上是通過私人公司進行的。

（3）對所得稅歧視措施的約束

從區(qū)域貿(mào)易安排的上述規(guī)則來看，其成員借助所得稅措施歧視其他成員產(chǎn)品的做法也是受到約束的。

對于將1994年GATT第3條納入?yún)^(qū)域貿(mào)易協(xié)定的安排來講，既然1994年GATT第3條沒有排除適用于所得稅措施，那么區(qū)域貿(mào)易安排的成員也不應以此歧視進口產(chǎn)品。盡管NAFTA第2103條第2款明確表明該協(xié)定不影響締約方在稅收協(xié)定下的權利和義務，但該條第3款規(guī)定，第301條下的國民待遇適用于稅收措施，并且適用范圍與GATT第3條相同。也就是說，國民待遇適用于與貨物貿(mào)易有關的所得稅措施。[212]

對于沒有將1994年GATT第3條納入?yún)^(qū)域貿(mào)易協(xié)定的安排來講，由于其相關條文與GATT類似，結論也是相同的。以歐盟為例。在Commission v.France案[213]中，法國對某些報刊發(fā)行企業(yè)為發(fā)行所購買的設備給予加速扣除的所得稅稅收優(yōu)惠，但發(fā)行企業(yè)在境外的印刷不能享受。歐盟法院裁定法國的做法促使發(fā)行企業(yè)在境內(nèi)印刷而非境外，是與進口數(shù)量限制具有相同效果的措施。[214]

3.與貿(mào)易有關的投資措施的問題

對于與貿(mào)易有關的投資措施，包含投資規(guī)則的區(qū)域貿(mào)易安排也一般在其投資章節(jié)做出規(guī)定。

比如，NAFTA第11章是關于投資的規(guī)則，其1106條是關于“履行要求”（performance requirements）的義務[215]，其第1款規(guī)定任何締約方在投資的設立、并購、管理、經(jīng)營或運作方面，不得要求投資者：（1）出口達到一定數(shù)量或百分比的貨物或服務；（2）達到一定數(shù)量或百分比的國內(nèi)成分；（3）購買、使用或優(yōu)先選擇其境內(nèi)生產(chǎn)的貨物或提供的服務；（4）以任何方式將投資者的進口數(shù)量或價值與出口數(shù)量或價值，或與外匯收入相聯(lián)系等。第1106條第3款也禁止締約方以投資者符合下列要求作為獲得投資優(yōu)惠的條件：（1）達到一定數(shù)量或百分比的國內(nèi)成分；（2）購買、使用或優(yōu)先選擇其境內(nèi)生產(chǎn)的貨物；（3）以任何方式將投資者的進口數(shù)量或價值與出口數(shù)量、價值或外匯收入相聯(lián)系；（4）限制投資者生產(chǎn)或提供的貨物或服務在其境內(nèi)的銷售，以任何方式將此類銷售與出口數(shù)量或價值或者外匯收入聯(lián)系起來。NAFTA第2103條第5款也明確指出，第1106條第3款也適用于稅收措施。因此，NAFTA第1106條的規(guī)定與隨后的WTO下的《TRIMs協(xié)定》的內(nèi)容是類似的，而且涉及了締約方限制投資者服務的措施。

再比如，日本和智利的戰(zhàn)略經(jīng)濟伙伴協(xié)定（Agreement between Japan and the Republic of Chile for a Strategic Economic Partnership）第1條表明締約雙方要建立一個自由貿(mào)易區(qū)。該協(xié)定第77條屬于第8章“投資”的內(nèi)容，其規(guī)定與NAFTA第1106條類似。第77條第1款明確要求締約方不得對投資者的投資活動實施如下履行要求：（1）出口達到一定數(shù)量或百分比的貨物或服務；（2）達到一定數(shù)量或百分比的國內(nèi)成分；（3）購買、使用或優(yōu)先選擇其境內(nèi)生產(chǎn)的貨物或提供的服務，或從境內(nèi)的供應商處購買產(chǎn)品或服務；（4）以任何方式將投資者的進口數(shù)量或價值與出口數(shù)量、價值或外匯收入相聯(lián)系；（5）將投資者在境內(nèi)生產(chǎn)產(chǎn)品或服務的數(shù)量與其出口數(shù)量、價值或外匯收入相聯(lián)系；（6）要求投資者將技術轉讓給境內(nèi)企業(yè)或個人；（7）要求投資者將產(chǎn)品或服務外銷。第77條第2款同樣禁止締約方以投資者符合下列要求作為獲得投資優(yōu)惠的條件：（1）達到一定數(shù)量或百分比的國內(nèi)成分；（2）購買、使用或優(yōu)先選擇其境內(nèi)生產(chǎn)的貨物；（3）以任何方式將投資者的進口數(shù)量或價值與出口數(shù)量、價值或外匯收入相聯(lián)系；（4）限制投資者生產(chǎn)或提供的貨物或服務在其境內(nèi)的銷售，以任何方式將此類銷售與出口數(shù)量或價值或者外匯收入聯(lián)系起來。

對于沒有就與貿(mào)易有關的投資措施做出專門規(guī)定的區(qū)域貿(mào)易安排來講，作為WTO成員，《TRIMs協(xié)定》也是適用的：

一方面，1994年GATT第24條和授權條款只是明確允許區(qū)域貿(mào)易安排的成員豁免1994年GATT第1條的最惠國待遇義務。盡管對于GATT第24條是否允許WTO成員背離所有GATT條款存在爭論[216]，但區(qū)域貿(mào)易安排并沒有排除1994年GATT第3條和第11條的適用。如前所述，區(qū)域貿(mào)易安排都將1994年GATT的國民待遇納入或采取與之類似的條文表述，而GATT第11條關于取消數(shù)量限制的要求也同樣體現(xiàn)在區(qū)域貿(mào)易安排之中。[217]而1994年GATT第3條和第11條也是《TRIMs協(xié)定》適用并判定某項投資措施是否違反該協(xié)定的基礎。在印度尼西亞汽車案中，專家組指出，在審查一項措施是否違反了《TRIMs協(xié)定》第2條時，應審查以下幾個因素：是否是投資措施；是否與貿(mào)易有關；是否違反了1994年GATT第3條或第11條的規(guī)定。[218]

另一方面，《TRIMs協(xié)定》和1994年GATT是相平行的，屬于《建立WTO的馬拉喀什協(xié)定》附件1A多邊貨物貿(mào)易協(xié)定的組成部分[219]，1994年GATT第24條并不能豁免WTO成員在《TRIMs協(xié)定》的義務。同樣在印度尼西亞汽車案中，專家組指出，當《TRIMs協(xié)定》提及1994年GATT第3條時，指的是第3條的實體方面，而不是第3條在WTO框架下的適用方面?！禩RIMs協(xié)定》和1994年GATT第3條是兩個獨立的法律規(guī)范，互不影響適用，不適用第3條不影響對《TRIMs協(xié)定》的適用。[220]事實上，《WTO協(xié)定》關于附件1A的一般解釋性注釋指出：當1994年GATT與附件1A中的其他多邊貨物貿(mào)易協(xié)定（當然也包括《TRIMs協(xié)定》）相沖突時，其他協(xié)定在沖突所涉及的范圍內(nèi)具有優(yōu)先效力。因此，《TRIMs協(xié)定》對于所得稅措施的約束也同樣適用于區(qū)域貿(mào)易安排。