第二節　與服務貿易有關的所得稅歧視措施

一、WTO規則

WTO框架下的GATS是關于服務貿易的多邊規則。根據GATS第1條，服務貿易是通過服務提供模式來界定的。[221]GATS適用于WTO成員影響服務的所有“措施”，這涉及服務的購買、使用、支付、人員入境和商業存在等方面的措施。這些措施也包括中央和地方的法律、行政法規、規章、程序和決定等如何理解影響服務貿易的措施。在歐共體香蕉案III中，專家組指出：沒有任何措施從GATS的適用范圍內預先排除，GATS適用于成員的任何措施，只要影響了服務提供，不論是政府直接管制服務提供的措施，或是政府規制其他事項但對服務提供產生影響的措施。[222]上訴機構支持了這一觀點，并指出沒有GATS條文表明GATS的適用范圍是有限的。[223]因此，WTO成員影響服務貿易的所得稅措施也當然受GATS管轄，除非GATS本身做出了排除。事實上，在烏拉圭回合談判中，談判方也認識到所得稅歧視措施也會像非關稅壁壘那樣對跨境服務產生負面影響。不過，由于烏拉圭回合談判的截止時間臨近，專門規定所得稅非歧視義務的條款并沒有被寫入GATS。[224]盡管GATS目前沒有關于所得稅非歧視義務的專門條款，由于GATS沒有完全排除所得稅措施，GATS中關于最惠國待遇和國民待遇的規定也能夠規制WTO成員借助所得稅措施歧視外國服務和服務提供者的做法。

1.最惠國待遇

根據GATS第2條第1款，WTO的成員應立即和無條件地給予其他成員的服務和服務提供者不低于其給予其他國家的相同服務和服務提供者的待遇。這是GATT關于貨物貿易的多邊和無條件的最惠國待遇在服務貿易領域的延伸，其目的在于使所有成員的服務和服務提供者處于平等地位，在相同條件下競爭。

在加拿大汽車案中，上訴機構認為適用GATS第2條首先需要認定存在GATS管轄的措施，即存在以四種模式之一提供的服務貿易，而且有影響服務貿易的措施。之后，需要根據事實審查采取該WTO成員的措施是否在其他成員和其他國家之間的相同服務和服務提供者之間造成了歧視。[225]就稅收措施而言，如果WTO成員對其他成員的相同服務和服務提供者存在基于服務提供者來源地（national origin of the service supplier）的差別待遇并產生了不利的競爭條件時，就違反了最惠國待遇義務。[226]比如，某個WTO成員A的消費者使用成員B的金融服務時，該消費者對于成員B服務提供者的付款是可在該消費者的應稅所得中扣除的，那么該消費者在使用成員C的相同金融服務時的付款也應當從該消費者的應稅所得中扣除。否則就在相同服務之間造成了歧視。再比如，來自成員B和C的相同服務提供者如果在A成員的所得稅待遇存在差異，A就沒有給予相同服務提供者以最惠國待遇。在阿根廷金融服務案中，上訴機構也認為相同的服務和服務提供者可根據其競爭關系來認定。如果爭端的申訴方能夠證明服務和服務提供者的來源地是被訴方給予差別待遇的唯一因素且被訴方沒有成功反駁的話，爭議涉及的服務和服務提供者就可推定是“相同”的，專家組可繼續分析差別待遇而無需評估爭議所涉的服務和服務提供者的競爭關系。[227]

不過，GATS下最惠國待遇的無條件性不如GATT絕對，它允許WTO成員在一個最惠國待遇豁免清單中列入不給予最惠國待遇的國家。也就是說，只要列入了豁免清單，WTO成員給予其他國家服務和服務提供者的待遇（包括所得稅待遇）就可以不給予WTO成員。

此外，GATS第14條（一般例外）還規定：本協定不得解釋為阻止WTO成員采取或實施如下措施，只要這些措施不在情況相同的國家之間構成武斷或不合理的歧視手段或成為對服務貿易的偽裝的限制：（1）為保護公共道德（public moral）或維護公共秩序（public order）所必需的措施。（2）為保護人類、動植物的生命或健康所必需的措施。（3）為保證與本協定不相抵觸的包括與下列事項有關的法律或法規得到遵守而采取的必要的措施：（i）防止欺騙或欺詐做法或處理服務合同的違約情況；（ii）與個人資料的加工和散播相關的個人隱私保護和個人賬戶與記錄秘密的保護；（iii）安全。（4）與第17條（國民待遇）不一致的措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務或服務提供者平等和有效地課征或收取直接稅。（5）與第2條（最惠國待遇）不一致的措施，只要差別待遇是源于避免雙重征稅協定或該成員受約束的其他協定或安排中的避免雙重征稅條款。

因此，根據第14條例外的第5項，WTO成員在與其他WTO成員的稅收協定中給予其他成員的服務提供者以不同的所得稅待遇[228]，并不違反GATS的最惠國待遇。

還需要指出的是，一些國家的稅法對在避稅地有關聯企業的服務提供者給予低于在有正常稅制的國家有關聯企業的服務提供者的待遇，這是為了防止服務提供者利用避稅地的關聯企業進行避稅活動。只要此類措施是基于反避稅的客觀標準而非基于服務提供者的國籍，也是GATS所允許的，并不構成對最惠國待遇的違背。[229]

2.國民待遇

GATS第17條是關于國民待遇的規定，第1款是核心內容，要求WTO成員在承諾開放的服務部門，在所有影響服務提供的措施方面，給予任何其他成員的服務和服務提供者不得低于其給予本國相同服務和服務提供者的待遇。

從第17條的規定來看，該條并沒有將WTO成員對外國服務提供者的歧視性所得稅措施排除在外。[230]不過，與1994年GATT的國民待遇是一項基本原則不同，GATS的國民待遇屬于具體承諾的范疇，并非全面的國民待遇義務。在WTO成員沒有承諾開放的服務部門，該成員就沒有給予其他成員的服務和服務提供者國民待遇的義務。即使是在WTO成員承諾開放的服務部門，該成員也可在其服務貿易承諾表中列出國民待遇的例外。也就是說，如果在承諾表中規定稅收優惠只給予本國的服務提供者，就不是對國民待遇義務的違反。比如，加拿大在其服務貿易承諾表的水平承諾（horizontal commitments）中，在國民待遇的限制（limitations on national treatment）方面就明確列明與科研和實驗服務支出相關的稅收差別待遇不適用國民待遇。[231]

那么，在WTO成員承諾開放的服務部門，當WTO成員沒有在服務貿易承諾表中將稅收措施作為國民待遇的例外列出時，第17條對其所得稅措施有哪些具體影響呢？

根據第17條，一項稅收措施要滿足三個條件才被認為是違反了國民待遇：服務和服務提供者是相同的；差別待遇是基于服務或服務提供者的來源國；給予外國服務或服務提供者的待遇應是低于國內服務或服務提供者的。[232]

就所得稅措施來講，這方面最主要的一個問題是如何認定服務提供者是相同的。從所得稅法的角度來講，作為某個WTO成員稅法上居民的服務提供者和作為非居民的外國服務提供者是不同的，因為居民要就其全球所得納稅，而非居民只就其來源于當地的所得納稅，因此居民和非居民的所得稅待遇存在差別是必然的。但是，在所得稅法中，一國對于在本國有機構、場所和沒有機構、場所的非居民的待遇也是不同的。[233]有機構、場所的非居民來源于當地的所得是比照當地居民納稅的，而沒有機構場所的非居民的所得（比如利息、股息和特許權使用費）是適用預提稅模式的。[234]因此，在GATS的四種服務貿易提供模式下，國民待遇適用于這些模式時也是有差別的。

根據GATS第28（d）條之規定，商業存在是指任何形式的商業或專業機構，包括通過（1）組建、收購或一個法人，或（2）創立或維持一個分支機構或代表處，以在一個成員境內通過服務。在所得稅制度下，一國服務提供者在另一國設立的子公司一般是設立地的居民；而分公司等機構則屬于機構、場所或常設機構。因此，在商業存在模式下，WTO成員的服務提供者在另一成員設立的作為非居民的商業存在的稅收待遇就應不低于東道國相同的服務提供者。

不過，當WTO成員的消費者采用跨境交付或境外消費方式購買其他WTO成員服務提供者的服務時，此時其他成員的服務提供者與本國服務提供者位于不同的國家，在消費者所在地也沒有商業存在，國民待遇義務并不要求WTO成員將給予本國服務提供者的待遇也給予位于其他成員境內的服務提供者。[235]但是，WTO成員不得通過所得稅措施使購買其他成員服務的成本比購買本國相同服務更高。比如，服務消費者使用國內銀行提供的抵押信貸服務能夠享受稅費減免，那么從境外銀行取得的相同信貸服務也應當享有。

此外，如前所述，GATS第14條的一般例外第4項規定也允許WTO成員采取與第17條（國民待遇）不一致的措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務或服務提供者平等和有效地課征或收取直接稅；第14條關于該項例外的注釋指出，旨在保證公平或有效課稅的所得稅措施包括WTO成員根據其自身稅制采取以下措施：（1）適用于非居民服務提供者的措施，且該措施承認這樣的事實：非居民的納稅義務限于其來源于該成員境內的所得；（2）適用于非居民的以確保在該成員境內課稅的措施；（3）適用于非居民或居民的防止逃稅和避稅的措施；（4）適用于購買另一成員境內服務的消費者的措施，以確保對這些消費者來源于該成員境內的所得課稅；（5）基于全球所得納稅的服務提供者和其他服務提供者在稅基上的差異而采取的措施；（6）為確保該成員的稅基，在其居民與該居民的分支機構之間或該居民的不同分支機構之間分配所得、利潤、損失或扣除的措施。

因此，第14條第4項表達了GATS不干預WTO成員所得稅制的態度。如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負差異等因素產生的，并不違反國民待遇。如何判定服務提供者屬于居民還是非居民也是根據WTO成員的國內稅法來界定的。因此，WTO成員對不同種類的服務提供者的差別稅收待遇，不一定導致不利的競爭條件。[236]事實上，第17條第2款規定，一個成員給予其他成員的服務提供者的待遇，與給予本國相同服務提供者的待遇不論在形式上相同或形式上不同，都可滿足國民待遇的要求。當然，如果WTO成員采取了并非基于居民和非居民稅負差異的所得稅措施從而造成了對其他成員相同服務和服務提供者的歧視，改變了其與本國服務和服務提供者的競爭條件，則不為GATS第17條所允許。正如第17條第3款所指出的：形式上相同或不同的待遇，如果改變了競爭條件從而使該成員的服務或服務提供者與任何其他成員的相同服務或服務提供者相比處于有利地位，這種待遇應被認為是較低的待遇。

由于GATS第14條第4項的注釋在列舉旨在公平或有效課征所得稅的措施時使用“包括”的用語，這意味著注釋中列舉的措施是解釋或說明（indicative）性質的，而非窮盡性的。除了前述6項措施外，WTO成員稅法的其他一些措施，比如不把給予居民股東從居民公司收取的股息的免稅待遇給予非居民股東從居民公司收取的股息，也屬于第14條予以豁免的范圍。[237]

除了國內法措施外，GATS第22條第3款還規定，WTO成員不能就其與另一成員的屬于稅收協定范圍的措施援引第17條而適用GATS的爭端解決機制。這實際上將WTO成員之間的稅收協定排除適用GATS的國民待遇。稅收協定中通常有“稅收無差別待遇條款”，假如稅收協定中的非歧視待遇與GATS第17條的國民待遇不一致，稅收協定的條款優先于GATS第17條。

不過，盡管GATS第14條將WTO成員旨在保證公平或有效地課征所得稅的措施排除適用國民待遇，但該條的句首仍要求這些措施不在情況相同的國家之間構成武斷或不合理的歧視手段或成為對服務貿易的偽裝的限制。也就是說，WTO成員援引第14條作為背離GTAS義務的依據時，仍需要滿足該條句首的要求。在美國賭博案（DS285）中，美國國內法禁止跨境賭博服務的提供。但是，專家組和上訴機構都認為美國的具體承諾減讓表中是做出了此種服務開放的承諾的。因此，美國的措施與其承諾不符。美國以第14條第1項的例外為抗辯理由。專家組指出，WTO成員需要證明其措施必須是為保護公共道德或維護公共秩序而設計的，且該措施必須是“必要”的。[238]上訴機構也指出，WTO成員援引第14條也需要滿足雙層測試：即WTO成員采取的與GATS義務不符的措施符合第14條下5項例外的具體條件，并符合該條句首的要求。[239]

二、區域貿易安排的做法

區域貿易安排關于服務貿易自由化的制度也是以GATS為基礎的，其體例安排和相關條文差不多是GATS的翻版。

1.最惠國待遇

與貨物貿易類似，GATS第5條是區域貿易安排的成員對區域外的WTO成員豁免GATS第2條最惠國待遇義務的法律基礎。與貨物貿易存在專門的原產地規則以保證區域內的優惠待遇為區域內成員的產品所享有不同，服務領域缺乏類似的服務產地規則。因此，區域貿易安排一般都有利益排除條款。比如，中國—東盟自由貿易區服務貿易協議[240]第31條規定，如果一項服務的提供是從或在一個非締約方的領土內提供的，或者對于一個具有法人資格的服務提供者如確定其不是另一締約方的服務提供者，則締約方可拒絕給予本協定下的利益。

不過，根據GATS第5條第6款的規定，區域貿易安排以外的其他成員，如果是根據區域貿易安排成員方法律設立的法人，只要在區域貿易安排的成員方境內從事“實質性的商業經營”，就有權享受區域貿易安排中的待遇。因此，盡管區域貿易安排是排他的，但也并不絕對排斥區域外成員在區域內設立的法人實體享受區域內的待遇。盡管該法人實體的投資來源于區域以外，但仍屬于區域內的服務提供者。因此，第三國的子公司也可能享受區域貿易安排中的待遇。[241]

不過，如何認定“實質性商業經營”，GATS并沒有進一步界定。因此，區域貿易安排一般對此有其自身的判定標準。比如，我國內地與香港的更緊密經貿關系安排（CEPA）第12條第2款規定，任何WTO其他成員的服務提供者，如系根據一方的法律所設立的法人并在該方從事附件5中規定的“實質性商業經營”，則有權享受另一方在CEPA下給予該方服務提供者的優惠。CEPA附件5（關于服務提供者定義及相關規定）對此進行了具體規定，從銀行在香港從事的業務性質和范圍、在香港納稅、經營年限、業務場所和雇傭員工等方面界定了在香港從事實質性商業經營的判斷標準。[242]

此外，由于服務的市場準入是通過談判達成的，與貨物貿易下貨物原則上可自由進口不同，區域貿易安排更加重視最惠國待遇對區域內成員的適用。

比如，我國和新西蘭的自由貿易協定第107條是關于服務貿易最惠國待遇的規定。該條第1款明確：對于附件九中所列部門，各方應當依據其中所列及條件和資格，對涉及服務提供的所有措施，給予另一方服務和服務提供者的待遇，不得低于其給予第三國同類服務和服務提供者的待遇。不過，該條第2款也做了限定，即本協定生效之日前簽署或生效的貿易協定或多邊國際協定，雙方有權保留采取或實施任何措施，給予相關協定成員第三國差別待遇的權利。

再比如，NAFTA第1203條規定：各締約方給予另一締約方服務提供者的待遇，應不低于在相同情況下給予任何其他締約方或非締約方服務提供者的待遇。

歐洲自由貿易聯盟國家和韓國的自由貿易協定（Free Trade Agreement between the EFTA States and the Republic of Korea）第3.4條也要求，在影響服務提供的所有措施方面，一個締約方應立即和無條件地給予另一締約方服務和服務提供者的待遇不低于其給予非締約方的相同服務和服務提供者的待遇。不過，一個締約方根據GATS第5條與非締約方締結的協定中的待遇除外。但是，締約方與非締約方締結GATS第5條下的協定時，應另一締約方的請求，應給予該另一締約方充分的機會來談判將締約方與非締約方締結的GATS第5條下的協定中的待遇給予另一締約方。

2.國民待遇

國民待遇對于服務貿易自由化同樣具有重要意義。一方面，服務一般是無形的且不能儲存，貿易壁壘的方式不是以進口關稅的形式來實行，而是以禁止、數量限制和政府規章的形式來實施的。因此，歧視性的數量限制或政府規章不利于服務的準入和自由化。[243]另一方面，GATS第5條第1款也對區域貿易安排在國民待遇方面提出了要求，而這也是區域貿易安排豁免最惠國待遇義務的條件。[244]在加拿大汽車案中，專家組指出，GATS第5條旨在實現各方更高水平的自由化，但必須達到最低的自由化水平才能豁免GATS第2條的最惠國待遇義務。加拿大1998年的汽車關稅條例對美國少數的汽車服務提供者提供了優惠待遇，但排除了美國和墨西哥的所有其他汽車服務提供者。因此，加拿大的做法只對某些而并非所有NAFTA的服務和服務提供者提供了優惠待遇，而GATS第5條第1款要求必須不存在第17條意義下的歧視才能獲得對GATS第2條的豁免。因此，專家組裁定加拿大的措施不能視為NAFTA服務貿易自由化的內容，不能豁免第2條的最惠國義務。[245]

GATS下的國民待遇適用于WTO成員承諾開放的服務部門，或者說是以正面清單為基礎的，這種模式也為大多數區域貿易安排所沿用。比如，日本和新加坡的新時期經濟伙伴協定（Agreement between Japan and the Republic of Singapore for a New-Age Economic Partnership）第60條第1款規定，在該協定附件4C中所在的部門中，在遵照該附件所列條件的前提下，任何一方在所有影響服務提供的措施方面，應給予對方的服務和服務提供者以不低于其給予本國相同服務和服務提供者的待遇；該條第2款規定，一方給予另一方服務或服務提供者的待遇，與給予本國相同服務或服務提供者的待遇不論在形式上相同或形式上不同，都可滿足第1款的要求；該條第3款則規定：形式上相同或不同的待遇，如果改變了競爭條件從而使一方的服務或服務提供者與對方的相同服務或服務提供者相比處于有利地位，這種待遇應被認為是較低的待遇。因此，該條的用語與GATS第17條是一樣的。

NAFTA則是采取了負面清單的方式來開放服務貿易。NAFTA第1202條是關于國民待遇的規定，要求各締約方給予另一締約方服務提供者的待遇，應不低于該締約方給予在相同情況下給予本國服務提供者的待遇。[246]根據NAFTA第1206條第3款的規定，國民待遇不適用于任何締約方就附件二中列出的產業所采取或維持的措施。由于NAFTA第1203條規定了最惠國待遇，第1204條還強調，各締約方應給予其他締約方的服務提供者以最惠國待遇和國民待遇中更為優惠的待遇。

3.所得稅措施

以GATS為基礎的區域貿易安排對于所得稅問題的態度與GATS是基本一致的，即一方面沒有將歧視性的所得稅措施排除在外，另一方面也不干涉成員基于所得稅制度和稅收協定而給予非居民服務提供者的差別待遇。不過，在具體條文結構上，區域貿易安排的做法也存在一些區別：

（1）有的區域貿易安排直接將GATS的相關條款并入，或采用與GATS類似的措辭。

比如，歐洲自由貿易聯盟國家和韓國的自由貿易協定第4.15條規定，締約方在GATS中第14條一般例外下的權利和義務并入本協定并成為內容的一部分。新加坡和秘魯的自由貿易協定（Peru-Singapore FreeTrade Agreement, PeSFTA）第18條第1款也規定，在跨境服務貿易和投資等方面，GATS第14條（包括其注釋）也并入該協定并成為協定內容的一部分。

再比如，我國和東盟的服務貿易協議第12條（一般例外）與GATS第14條的條文幾乎一致。日本和新加坡的新時期經濟伙伴協定第60條第4款規定，任何一方不得主張對方采取的屬于稅收協定的措施違反前3款關于國民待遇的規定。該協定第69條（一般例外條款）第1款列舉了締約方可以偏離該協定義務的情況，與GATS第14條類似。[247]第69條第2款還規定，在適用第1款時，WTO協定的相關解釋也應被適當考慮。

（2）有的區域貿易安排還進一步就所得稅措施的適用做出了專門規定。

在這方面，區域貿易安排的通常做法是明確將所得稅措施和稅收協定普遍排除在外。

NAFTA關于所得稅措施的規定具有代表性。NAFTA第2103條專門就所得稅措施做出了規定。NAFTA第2103條屬于該協定第21章“例外”的內容，該條款就貨物、服務和投資方面的義務不適用于稅收措施做出了總括性的規定。

第2103條第1款首先明確，除該條之外，NAFTA中任何規定都不適用于稅收措施（tax measures）。由于NAFTA的主要目標之一是消除關稅壁壘，第2107條將關稅、反傾銷稅、反補貼稅以及與進口相關的且同提供的官方服務成本相當的收費排除在稅收措施之列，并不適用第2103條。因此，除第2107條之外的稅收措施（包括所得稅措施）屬于第2103條所規定的不受NAFTA管轄的范疇。

第2103條第2款明確了該協定并不影響締約方在任何稅收協定下的權利和義務。在稅收協定與該協定不一致時，稅收協定優先。這意味著NAFTA締約方之間的稅收協定以及NAFTA締約方與第三方之間的稅收協定都不受NAFTA協定的制約。NAFTA締約方可通過稅收協定給予其他締約方的服務提供者以歧視性的稅收待遇，只要與稅收協定下的非歧視要求相符。[248]因此，第2103條前2款的基本原則是NAFTA不影響締約方的國內所得稅法和稅收協定。[249]

NAFTA第2103條第1款和第2款的體例在其他自由貿易協定中也有體現。比如，新加坡和秘魯的自由貿易協定第18條第3款規定：除本條另有規定外，該協定不適用于稅收措施（tax measures）。[250]該協定不影響締約方在任何稅收協定下的權利和義務。在稅收協定與該協定不一致時，稅收協定優先。就該協定締約方之間的稅收協定而言，由稅收協定下的稅務主管當局來確定稅收協定是否與該協定一致。

不過，NAFTA第2103條并非完全將所得稅措施排除在外。第2103條第4款規定，在符合第2款的情況下，第1202條（跨境服務貿易的國民待遇）和第1405條（金融服務的國民待遇）仍適用于與購買或消費跨境服務和金融服務相關的所得稅和資本利得稅。比如，締約方如果允許服務消費者購買國內服務的費用從其應稅所得中扣除，也應同樣適用于購買其他締約方服務的費用。再比如，加拿大和其他NAFTA締約方的稅收協定都不約束各自州或省等地方政府的稅收。如果加拿大的省（或者美國、墨西哥的一個州）設置的所得稅違反了國民待遇義務，只要這些地方政府有NAFTA下的義務，就違背了NAFTA的義務。[251]

此外，根據第2103條第4款的規定，締約方在NAFTA協定生效時與之不符的稅收措施可以排除。締約方采取的新的稅收措施，如果是為了公平和有效地征稅并不在各締約方人員、貨物或服務之間造成歧視，也是被允許的。

由于NAFTA關于服務貿易的規則將以商業存在模式提供的服務排除在外，對于以商業存在模式提供的服務，將適用NAFTA第11章關于投資的規定。根據第1106條第3款的要求，締約方不得采取當地成分、使用當地貨物或服務等履行要求作為其他締約方在其境內投資時取得投資優惠的條件。第2103條第5款對此予以了確認，即除非稅收協定另有規定，第1106條第3款關于投資履行要求的義務也同樣適用于稅收措施，即締約方不得以履行要求作為投資者取得稅收優惠的條件。

由于NAFTA的產生要早于GATS，因此GATS的條文就無法體現在NAFTA之中。不過，在WTO之后美國與第三方簽訂的自由貿易協定除了沿用NAFTA第2103條的體例外，也把GATS的例外并入。比如，美國和韓國的自由貿易協定（Free Trade Agreement between the United States of America and the Republic of Korea）第23條第2款將GATS第14條的例外并入，第23條第3款則就稅收的例外做出了與NAFTA第2103條相似的規定。