第二節　區域貿易安排中的所得稅問題

一、區域貿易安排中的所得稅問題

（一）所得稅對貿易的影響

從稅收與國際貿易的關系來看，關稅等間接稅對貿易的扭曲作用是非常明顯的。[90]但是，各國的所得稅制度和特定的所得稅措施也能對貨物貿易和服務貿易產生影響，這體現在：

1.一國可借助所得稅措施實施貿易保護

表面上看，所得稅對貨物貿易的影響表面上不如關稅明顯，因為所得稅是對納稅人的純收入課征，而非針對產品本身的征稅。[91]但是，特定的所得稅措施也能夠對貨物貿易產生負面影響。在進口方面，所得稅措施可以用來歧視外國產品從而為本國產品提供保護。比如，一國對購買本國產汽車的本國消費者給予所得稅方面的優惠，這會導致消費者傾向于購買國產汽車，從而影響進口汽車的銷售。[92]在出口方面，所得稅可以作為出口補貼的提供方式。如果政府減免了企業出口所得的稅負，企業的競爭力就會基于非市場因素而得到提高，企業就具備了低于正常價值出口產品的可能。出口補貼雖然導致產品出口價格在進口國的降低，但出口國國內的價格將提高。盡管出口企業可能因補貼獲益，但出口國的消費者卻因此受到損害，進口國產業也處于不公平的競爭條件之下。[93]因此，出口補貼對市場造成了扭曲，降低了經濟效率。從全球角度講，補貼減少了總體世界福利這一點也是清楚的。[94]此外，出口國政府通過減免所得稅提供出口補貼也會導致預算赤字的增加。為了彌補財政損失，出口國政府就可能提高對其他企業的征稅，這對其他企業也是不公的。[95]

同樣的問題也存在于服務貿易之中。由于服務通常是無形的且不能儲存[96]，也就不存在類似于對貨物的征稅問題，此時所得稅措施對服務貿易的影響更為直接。比如，所得稅措施可用來歧視外國服務提供者。一國可以對外國服務提供者在當地設立的商業機構征收比從事相同活動的本國服務提供者更高的所得稅[97]，也可以加重本國居民使用境外服務時的稅收負擔。[98]所得稅措施也能夠作為給本國服務業提供補貼的方式。WTO的文獻表明，服務業的補貼是普遍存在的，其中特別集中在運輸、旅游和銀行業，而稅收激勵措施（tax incentives）是常見的補貼方式之一。[99]

上述做法本質上屬于貿易限制措施，具有與貿易政策類似的效應。[100]由于所得稅措施并非直接針對產品征稅，該種做法比基于產品原產地而采取的間接稅差別措施更具隱蔽性。

2.各國正常的所得稅制也會對國際貿易產生影響

各國正常的所得稅制度，即使不以實施貿易保護為目的，也會對貿易要素的流動產生影響。這主要體現在雙重征稅和稅收差別待遇兩個方面。

（1）雙重征稅

在各國普遍同時主張居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權時[101]，一國的居民納稅人可能面臨三種類型的法律性雙重征稅[102]，即：居民管轄權和居民管轄權重疊導致的雙重征稅；居民管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅；來源地管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。這些類型的雙重征稅在國際貿易中都有體現。以服務貿易為例：

第一，甲國A公司在乙國注冊成立一個子公司B提供服務。乙國對居民公司的認定采用注冊地標準，B公司為乙國居民納稅人。甲國對居民公司的認定除了注冊地標準外，還采用有效管理機構所在地標準。如果B公司的有效管理機構在甲國，則B公司同時也是甲國的居民公司。這樣，B公司就面臨兩個居民管轄權重疊所導致的雙重征稅，其境內外全部所得要同時向甲國和乙國納稅。

第二，甲國A銀行向乙國B公司發放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。乙國認定A銀行的利息收入為來源于乙國的所得，要予以征稅；而A銀行作為甲國居民納稅人，該筆利息所得也要在甲國納稅。這樣，該筆利息就面臨居民管轄權和來源地管轄權所導致的雙重征稅。

第三，甲國A銀行向乙國B公司發放一筆貸款，B公司將貸款交給其在丙國的分公司C使用，利息由分公司C承擔和支付。如果乙國對利息的來源認定標準是借款人為居民的所在地，丙國采用常設機構標準[103]，則A銀行的該筆利息要同時被乙、丙兩國主張來源地管轄權從而被雙重征稅。

此外，當各國對公司和股東同時都征收所得稅時，一國居民納稅人取得的來源于境外的股息還會面臨經濟性國際雙重征稅。[104]

在納稅人存在跨國所得和各國普遍征收所得稅的背景下，國際雙重征稅的產生是一種必然現象，但也對國際貿易產生了負面影響：

首先，國際雙重征稅違背稅收公平原則。[105]對于有跨國所得的納稅人來講，假如其納稅能力與沒有跨國所得的納稅人相同，在國際雙重征稅存在的情況下，跨國納稅人的稅收負擔就比沒有跨國所得的納稅人更重。

其次，國際雙重征稅也違反了稅收中性[106]原則。雙重征稅的存在可能迫使納稅人取消海外經營的計劃，對國際經濟交往產生扭曲影響。

（2）稅收差別待遇

如前所述，在國際貿易中，一國可借助所得稅措施歧視外國服務提供者（包括通過跨境交付方式提供服務和通過商業存在提供服務的情況）。稅收歧視不僅使外國服務提供者處于不公平的競爭條件，也具有規避服務進口國市場準入承諾的效應。

不過，假如外國服務提供者和本國服務提供者并不處于相同情況下（in the same circumstances），所得稅法中對外國服務提供者和本國服務提供者給予差別待遇也是正常的，因為外國服務提供者通常是該國稅法上的非居民納稅人，而本國服務提供者是居民納稅人。作為所得稅法的基本要素，居民和非居民的納稅負擔是不同的，因此非居民和居民的稅收待遇也是存在差別的，通常非居民不能享受所得稅法中給予居民的全部優惠待遇。

此外，一國所得稅法還可能對居民的境外所得或虧損采取不同于境內所得或虧損的處理方式，從而造成本國居民之間的差別待遇。比如，一國采用限額抵免法消除法律性雙重征稅，即居民在境外實際繳納的稅額，僅允許其抵免不超過該筆境外所得依居民國稅率計算的應納稅額（即抵免限額）。在居民國的所得稅率低于來源地國稅率的情況下，抵免限額就小于居民納稅人在來源地國實際繳納的稅額。此時，居民納稅人境外繳納的稅額不能得到全額抵免，意味著其稅收負擔高于應稅所得相同但所得只來源于境內的納稅人。再比如，一國對于本國居民公司從該國另一居民公司收到的股息給予消除經濟性雙重征稅的待遇，但不把這種待遇給予本國居民公司從境外的公司收取的股息，因為該國認為對居民股東的待遇是以其能夠對分配股息的公司主張居民稅收管轄權為前提的，而該國對于作為其非居民的境外公司是無法像對待居民公司那樣全面課稅的。這樣的話，該國居民從境內公司和境外公司收取的股息就面臨著差別的稅收待遇。

上述差別待遇雖然與刻意通過所得稅措施歧視非居民不同，但也會影響國際貿易和經濟活動。比如，一國服務提供者為了能夠享受另一國居民的稅收優惠，可能會放棄設立分公司在當地提供服務的做法而轉而在當地設立子公司，因為子公司是當地的居民公司，而分公司是非居民。再比如，一國對本國居民海外所得不同于境內所得的稅收處理，也會對居民的海外投資產生影響。

（二）區域貿易安排的特殊問題

上述所得稅問題在國際貿易中是普遍存在的，區域貿易安排也不例外。由于區域貿易安排追求更高程度的自由化，這些所得稅問題在區域貿易安排中更為突出，這體現在：

（1）區域貿易安排將面臨更為突出的開放和保護之間的矛盾。

區域貿易安排應當實現高于多邊貿易體制的貿易自由化，這既是區域貿易安排成員追求的目標，也是多邊貿易體制允許區域貿易安排背離最惠國待遇的經濟因素和法律條件。在貨物貿易領域，根據1994年GATT第24條第8款，無論是組建關稅同盟還是自由貿易區，都要求實質上取消區域內貿易的所有關稅和其他限制性商業規章。在服務貿易領域，GATS第5條要求區域性的服務貿易自由化協議應涵蓋大部分服務部門，取消成員間現存歧視性措施和/或禁止新的歧視性措施。

不過，純粹的自由貿易只是經濟學理論上的可能。一國基于保護國內產業、就業壓力和政治因素而實施貿易保護或限制的情況并沒有因貿易開放而消失，重商主義在21世紀仍然活躍。[107]由于GATT/WTO下的關稅減讓降低了關稅的壁壘效應，而任意提高關稅會導致對WTO法律義務的違背[108]，因此，在關稅無法實現貿易保護時，更具隱蔽性的所得稅措施就成為了一個便利的選擇。對于志在追求更高自由化的區域貿易安排的成員來講，也將面臨更為突出的開放和保護之間的矛盾。一方面，隨著區域一體化的深入，區域貿易安排的成員之間的經濟聯系將更加密切，就需要進一步消除阻礙貿易的壁壘（包括所得稅障礙）。另一方面，區域一體化的深入也不可避免地會對其成員缺乏競爭力的國內產業產生沖擊，各成員平衡市場開放和保護國內產業、就業的壓力也就更大。正如經濟學家們所指出的：雖然每個國家總體上能從貿易中獲益，但并不是每個國家內的所有個人或群體都必然受益。[109]因此，出于經濟利益或其他原因而產生的支持和反對貿易限制的政治力量的較量也決定著一國的貿易政策。[110]

（2）包含投資自由化內容的區域貿易安排中的所得稅問題更為復雜。

除了進一步消除貨物貿易和服務貿易的壁壘之外，區域貿易安排還涵蓋了WTO體制目前并不調整的投資保護和投資自由化的內容。

第二次世界大戰之后，貿易和投資領域的國際協調分別是通過關貿總協定和雙邊投資協定（BIT）兩個并行體制進行的。不過，隨著NAFTA的成立，投資保護和投資自由化問題也開始被納入到貿易安排之中。[111]正如NAFTA第102條所表明的，NAFTA的目標之一是“實質增加締約方領土內的投資機會”。我國和東盟的《投資協議》第2條也以建立自由、便利、透明和競爭的投資體制為目標。[112]

之所以會出現這種變化，一方面，是因為區域貿易安排的貿易自由化能夠保障投資企業的產品和服務在區域內的自由流動，從而產生投資創造效應。[113]區域貿易安排建立區域內的投資體制也能夠提高成員吸引外資（包括吸引區域外投資）的競爭力，并促進貨物和服務向區域外的出口。[114]另一方面，將投資包括在區域貿易安排中也沒有法律障礙，而且服務與投資的界定也越來越模糊，某些投資是與貿易相關的，或者是貿易本身（比如服務業的投資就被認為是GATS下的商業存在服務提供模式）。[115]此外，由于投資領域缺少多邊實體規則[116]，區域貿易安排更容易在投資待遇和保護水平等方面達成一致，消除因雙邊投資協定在投資待遇和保護水平方面的差異而對建立區域性投資體制的阻礙。

對于要實現投資自由化的區域貿易安排來講，雙重征稅和稅收差別待遇等問題也會出現在跨境投資之中。特別是對于在區域內兩個以上成員開展經營活動的投資者來講，還可能面臨多重征稅以及在不同東道國享受的稅收待遇存在差異的局面。以歐盟為例，成員國稅法的差異對內部市場的運行造成了扭曲，這些稅收障礙包括：雙重征稅；對居民和非居民的差別稅收待遇；對境內投資和境外投資的差別稅收待遇；歐盟企業（特別是大企業）在內部市場開展經營活動時也要遵從存在差異的眾多成員國稅法，成本很高。[117]

（3）區域貿易安排加劇了各國在全球化背景下所面臨的應對跨國逃稅、避稅和稅收協調的困境。

區域貿易安排是在經濟全球化的基礎上追求進一步的自由化。一方面，區域貿易安排要求各國進一步消除阻礙貿易和投資流動的所得稅措施；另一方面，區域貿易安排的發展也加劇了各國應對跨國逃稅、避稅和稅收協調的困境。

2013年2月，OECD發布了《應對稅基侵蝕和利潤轉移》的報告（Addressing Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱“BEPS報告”）。所謂稅基侵蝕和利潤轉移（Base Erosion and Profit Shifting, BEPS），是指納稅人利用稅收規則的漏洞而采取的將其利潤人為轉移到其沒有開展經濟實質活動的稅負很低或不征稅的地區的安排。[118]BEPS報告指出，現行跨境征稅原則為BEPS提供了機會。[119]之所以如此，一個很重要的原因在于經濟全球化和區域貿易安排所帶來的區域一體化并沒有導致超國家政府或國際組織的出現，各國依然保留稅收主權。[120]各國稅法有關居民身份、收入來源判定標準等之間的差異以及征稅范圍、扣除項目等方面的不同規定，都可能為納稅人不當利用。[121]比如，納稅人借助一些混合金融工具來實現在居民國和來源地國雙重免稅（double non-taxation）。[122]

資本流動的開放也加大了各國征稅的難度。區域貿易安排的成員為了吸引外資，也會借助稅收激勵措施（tax incentives）來吸引資本流入。[123]不論從區域還是全球的角度來看，各國競相給予稅收優惠，還會產生有害稅收競爭問題（harmful tax competition）。稅收競爭會對資本跨境流動產生扭曲作用，會導致資源僅僅因為稅收優惠而向另一國轉移，而非出于經濟效率的考慮。[124]

此外，隨著信息和通訊技術（information and communication technology）的發展，人類進入了數字經濟時代（digital economy）。但是，現行國際稅法規則并沒有跟上數字經濟的步伐，面臨著新的挑戰。[125]

二、區域貿易安排中所得稅問題的現行處理機制

區域貿易安排中的上述所得稅問題是國際貿易和經濟交往中既有問題的延伸。這些所得稅問題可以分為兩類：一類屬于借助所得稅措施實施的貿易保護，另一類則是各國所得稅制所造成的。對于這兩類問題，傳統做法是分別由貿易體制和國際稅收協定來處理的，區域貿易安排承繼了這種模式。

（一）現行機制的作用

1.貿易體制

由于區域貿易安排是在WTO框架下運行的，對于屬于貿易保護的所得稅措施，區域貿易安排的基本做法是并入和沿用WTO的相關規則。1994年GATT的第3條、《SCM協定》和GATS第17條都對WTO成員的所得稅措施具有制約作用。這些規則也為相關區域貿易安排所進一步確認。[126]

在貨物貿易領域，1994年GATT第3條（國民待遇）禁止WTO成員借助國內稅和規章對國產品實施保護。值得注意的是，第3條第4款要求“任何成員境內的產品被進口到其他任何成員境內時，在影響它們境內銷售、推銷、購買、運輸或分銷、使用的所有法律、法規和要求方面，應當給予不低于相同國產品的待遇”。因此，該款關于國內規章的規定則可將用于保護國產品的所得稅措施包括在內。正如WTO爭端解決機制的專家組在美國外國銷售公司（FSC）案中所指出的，第3條第4款的條文并未對該條款管轄的措施設置限定范圍，并沒有明確排除所得稅措施的適用。[127]

同樣在貨物貿易領域，《SCM協定》第3條明確禁止WTO成員提供出口補貼（包括以所得稅方式提供的補貼）?！禨CM協定》第1條第1款（a）項指出，放棄或不收取本應取得的政府財政收入（government revenue that is otherwise due is foregone or not collected）是一種補貼。《SCM協定》附件1（出口補貼的解釋性清單）第5段列舉的措施就包括“對工商企業已經繳納或應繳納的與出口有關的直接稅的全部或部分免稅、退稅或遞延”。

在服務貿易領域，GATS的相關規則也能夠消除針對服務提供者的稅收歧視。GATS第17條是關于國民待遇的規定，要求WTO成員在承諾開放的部門，應給予其他成員的服務和服務提供者不低于本國相同服務和服務提供者的待遇。因此，對外國服務提供者的歧視性所得稅措施就在被禁止之列。

2.國際稅收協定

對于各國所得稅制度適用于國際經濟交易所導致的雙重征稅和差別待遇，WTO體制和區域貿易安排本身并沒有應對機制，而是通過成員間的稅收協定來解決的。稅收協定的主要目的是通過消除國際間的雙重征稅，以促進商品、勞務的交換和資本、人員流動[128]，這與自由貿易的目標是相吻合的。

在消除法律性雙重征稅方面，對于居民管轄權重疊導致的雙重征稅，稅收協定的做法是由一國來行使居民稅收管轄權。[129]此時仍存在雙重征稅，但轉化為居民管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。對于此類雙重征稅，稅收協定首先在締約國之間劃分征稅權，如果征稅權劃歸居民國或來源地國單獨享有，就從根本上消除了雙重征稅；如果征稅權劃歸兩國共享，則對來源地管轄權進行適當限制，并由居民國采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。[130]

對于稅收差別待遇，稅收協定中有專門的“無差別待遇條款”來應對。OECD范本第24條的“無差別待遇”就包括國籍無差別、常設機構無差別、扣除無差別和資本無差別等內容。國籍無差別是指締約國一方國民在締約國另一方的稅收，不應比締約國另一方國民在相同情況下的負擔更重。常設機構無差別是指締約國一方企業在締約國另一方的常設機構的稅負，不應高于進行同樣活動的該另一國企業。扣除無差別是指締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費等款項，在確定該企業的納稅所得時，應與在同樣情況下支付給本國居民一樣扣除。資本無差別是指締約國另一方居民所擁有或控制的締約國一方企業的稅負，不應比該締約國一方同類企業更重。因此，無差別待遇條款能夠防止稅收協定的締約國一方對通過跨境交付和商業存在方式提供服務的締約國另一方的服務提供者采取所得稅歧視措施。而且，稅收協定中無差別待遇的適用不以外國服務提供者或投資者的經營活動屬于一國在WTO或區域貿易安排下承諾開放的行業為前提。

區域貿易安排的實踐也表明了稅收協定對于自由貿易的重要性。比如，為了參加NAFTA，墨西哥分別與加拿大和美國談判了稅收協定。墨西哥和加拿大的稅收協定于1992年1月1日生效，墨西哥和美國的稅收協定于1994年1月1日生效。NAFTA也于1994年1月1日開始運行。[131]

（二）現行機制的局限

上述機制對于消除區域貿易安排中的相關所得稅問題是有積極作用的，但也存在不足之處。

1.貿易體制

如前所述，區域貿易安排基本上沿用WTO規則來規制其成員借助所得稅措施實施貿易保護的做法。但是，WTO的規則也有局限性。

首先，WTO規則無法完全消除借助所得稅方式實施的貿易歧視措施。比如，在服務貿易領域，GATS下的國民待遇屬于具體承諾的范疇，即WTO成員只在承諾開放的服務部門有義務給予國民待遇。這種正面清單（positive list）的承諾難以提供全面的國民待遇。也就是說，在WTO成員沒有承諾開放的服務部門，即使是借助所得稅措施歧視外國服務提供者，也并不是對國民待遇的違背。對于區域貿易安排來講，有的維持了GATS正面清單的方式，GATS的上述問題依然存在。有的則采取了與GATS不同的負面清單（negative list）的做法，即未列入清單的服務行業都在開放之列。這比GATS的模式開放程度要高。不過，區域貿易安排的成員在負面清單范圍的服務部門仍沒有義務給予國民待遇。即使是在開放的服務部門，也可做出限制國民待遇適用的規定。[132]

其次，禁止出口補貼的義務適用范圍有限。在貨物貿易領域，《SCM協定》只是禁止WTO成員以減免所得稅的方式提供出口補貼。但是，如果所得稅措施是為了吸引外資流入，且跨國公司的業務不涉及貨物貿易時，就很難適用反補貼規則。[133]在服務貿易領域，GATS沒有明確禁止采用服務補貼，第15條只是規定“各成員認識到，在某些情況下，補貼可對服務貿易產生扭曲作用。各成員應進行談判，以期制定必要的多邊紀律，避免此類貿易扭曲作用”[134]。迄今為止，GATS的補貼規則尚未訂立。需要指出的是，由于區域貿易安排普遍納入了投資自由化的內容，而WTO本身并非一個投資體制，投資補貼（包括所得稅激勵措施）將是更為突出的問題。

因此，對于區域貿易安排來講，僅僅沿用WTO規則，并不能充分約束其成員借助所得稅措施實施貿易保護的做法。

2.稅收協定

盡管區域貿易安排的成員可以通過締結雙邊稅收協定來消除雙重征稅和稅收差別待遇，但雙邊稅收協定也同樣存在不足：

（1）雙邊稅收協定無法保障雙重征稅的徹底消除。

對于前文提及的三種類型的法律性雙重征稅，稅收協定無法解決兩個來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。這種來源地管轄權的重疊實際上涉及三個國家。[135]但是，稅收協定一般是雙邊的，而且適用于至少是締約國一方居民的納稅人。[136]

對于居民管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅，稅收協定要求居民國采取免稅法或抵免法。但是，免稅法或抵免法的具體適用仍離不開締約國的國內法。[137]在適用國內法時，仍可能出現雙重征稅問題。比如，一國采取限額抵免法時，在境外稅率高于境內稅率時，居民納稅人在境外繳納的全部稅款并不能全部得到抵免。實行免稅法的國家可能并不將本國居民的全部境外所得都視為可以免稅的境外所得。

稅收協定對于經濟性雙重征稅的處理也是有限的。OECD范本并沒有消除股息經濟性雙重征稅的條款。其原因在于這種類型的雙重征稅源自國內稅制結構（即對公司利潤和股東的股息所得都征稅）。OECD認為，如果對經濟性雙重征稅在國內不予以緩解，也沒有必要在國際層面上予以解決。[138]不過，有的稅收協定對于股息面臨的經濟性雙重征稅給予了間接抵免，但一般限于公司股東從境外公司收取的股息，且有持股比例的要求。[139]

因此，這些問題不僅存在于兩個成員之間的區域貿易安排之中，在有兩個以上成員參加的區域貿易安排中更加突出。

（2）稅收協定無法全面消除稅收差別待遇。

稅收協定“無差別待遇”條款的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。因此，前述的一些稅收差別待遇，稅收協定也無法解決，這體現在：

首先，稅收無差別待遇同樣要求基于相同情況進行比較，也承認一國基于民事地位、家庭負擔給予本國居民的任何扣除、優惠和減免可不給予非居民。[140]再比如，一國對作為本國居民的公司和股東的所得都征稅時，也會產生經濟性雙重征稅，此時該國可以給予居民股東以特定的減免措施來予以消除，但一般不給予非居民股東，因為給予居民股東的減免是以其境內外全部所得納稅為前提的。

其次，稅收無差別待遇主要解決來源地國給予非居民的待遇，但不涉及居民國對本國居民境外所得的歧視。如果一國居民公司有來源于境外的所得，其稅負比應稅所得相同但所得只來自于境內所得的居民公司更重時，稅收協定是不予以管轄的。前述限額抵免消除雙重征稅不徹底的情況即為一個例證。稅收協定對這種情況是作為消除雙重征稅措施的正常結果對待，并不將其視為一種歧視。[141]

再次，稅收協定的無差別待遇是類似于國民待遇，缺乏最惠國待遇的內容。也就是說，一國可以在與不同國家的稅收協定中給予來自這些國家的服務或投資以差別待遇。這意味著區域貿易安排的一個成員可給予另一成員投資者及其投資以更優惠的稅收待遇而沒有義務給予第三個成員的投資者及其投資。顯然，對于區域貿易安排內的企業來講，如果要在多個成員進行營業，雙邊稅收協定也無法解決上述稅收差別待遇問題。

（3）稅收協定無法有效應對區域內的BEPS問題。

區域貿易安排內的避稅問題涉及多個成員。在一個成員有比較完備的反避稅措施而另一個成員并不積極打擊避稅時，該成員的措施可能并不奏效。出于吸引外資和擔心資本外流的考慮，一些國家（特別是發展中國家）還可能對特定的避稅安排進行容忍。即使是通過稅收協定應對避稅，由于稅收協定的雙邊性，也無法約束第三方。

稅收協定同樣無法解決稅收競爭問題。對于稅收協定來講，無差別待遇條款并不限制締約方給予非居民更多優惠。雙邊稅收協定也無法約束第三方給予優惠措施。

（4）貿易體制也無助于稅收協定中相關問題的解決。

在WTO體制下，盡管《SCM協定》明確禁止WTO成員借助所得稅減免措施提供出口補貼，但根據該《協定》注釋59的第5句話的規定，這一義務并非旨在限制一個成員采取措施，以避免該成員或其他成員的企業的外國來源所得的雙重征稅。因此，消除雙重征稅的做法并不構成出口補貼。[142]即便相關做法（比如限額抵免）對于雙重征稅的消除并不徹底，也不在WTO管轄之列。

根據GATS第14條第1款第5項的規定，與GATS第2條最惠國待遇不一致的WTO成員的措施，如果差別待遇是基于稅收協定而產生的，也不構成對最惠國待遇的背離。因此，作為多邊貿易體制基石的最惠國待遇原則并不適用于WTO成員間的雙邊稅收協定。雙邊稅收協定的無差別待遇條款缺乏最惠國待遇內容的問題依然沒有改變。

此外，WTO體制也缺乏稅收競爭的應對機制。事實上，WTO體制是鼓勵其成員給予外國投資或服務提供者更多優惠的。[143]

區域貿易安排也采取了同樣的態度。比如，NAFTA第2103條第2款規定，NAFTA并不影響締約方在稅收協定下的權利和義務。如果NAFTA與稅收協定相沖突，稅收協定優先。再以中國—東盟自由貿易區為例：《貨物貿易協議》第7條只是重申締約方遵守WTO規則（包括補貼和反補貼措施）；《服務貿易協議》第12條第4款和第5款也是GATS第14條第1款第4項和第5項的翻版；《投資協議》第3條第4款規定該協議不適用于稅收協定，第16條第4款也與GATS第14條第1款第4項一樣。

三、進一步的思考

以上簡要論述了區域貿易安排處理兩類所得稅問題的現行機制。由于現行機制存在著不足，如何進一步完善現行機制是需要進一步思考的問題。

（一）路徑探討

上述兩類所得稅問題分別由貿易體制和稅收協定來處理是有歷史原因的。稅收協定和貿易體制一直是作為兩個平行的機制發展的，而且雙邊稅收協定的出現要早于從1947年GATT開始的多邊貿易體制。[144]客觀地講，作為貿易法的WTO體制和區域貿易安排與屬于稅法范疇的稅收協定是存在區別的。貿易法的目標是促進貨物和服務的自由流動，而稅法的目的是取得收入。如果單純從自由貿易角度講，不應當有關稅和非關稅措施，但政府需要征稅來獲取財政收益。一國既不可能為了貿易目標而犧牲財政利益，也不會為了單純追求財政目標而不考慮貿易因素。因此，貿易體制和稅收協定是并行的且無法相互替代的。

從貿易法的角度看，關稅是針對貨物的征稅，只要確定了產品的分類、估價和原產地三個要素，關稅就能夠正確征收，因此關稅減讓談判也相對容易。相比之下，所得稅計算復雜，管理相對困難，征稅成本也高于間接稅。[145]在應稅所得的確定、費用扣除的范圍等方面，各國差異很大，并沒有統一的國際標準。[146]與關稅相比，所得稅政策與一國社會福利政策更為密切，這也是WTO體制有限涉及所得稅措施的一個原因。[147]此外，由于WTO并非超國家組織，本身也沒有權限調整其成員的稅制。正如上訴機構在美國外國銷售公司案中所指出的，WTO沒有強迫一個成員選擇某種稅收體制。WTO成員原則上可基于其主權對任何種類的收入課稅或免稅。[148]

從稅收協定的功能來看，稅收協定的目的不是統一締約國之間的稅負水平和稅收差異，而是協調、劃分征稅權。[149]因此，稅收協定可以減免稅負，但不能為締約方創設新的征稅權，因為其征稅權來自于國內法，而稅收協定并非超國家立法。即使稅收協定將某類所得的管轄權劃分為一個締約國單獨享有，該國也可通過國內法免予征稅。[150]不過，即便稅收協定也沒有統一締約國稅制的功能，但其提供的消除雙重征稅和稅收差別待遇的機制對于區域貿易安排也是至關重要的。因此，區域貿易安排通過貿易體制和稅收協定帶來分別應對兩類所得稅問題的模式也是可行的。事實上，雙邊稅收協定也更容易與成員數量較少（特別是兩個成員之間）的區域貿易安排進行配合。

當然，如果要消除區域貿易安排成員之間所得稅制的差異，理想狀態是區域貿易安排的成員能夠將所得稅主權交由超國家機構行使。但是，這種理論上的設想并不具有現實可行性。在經濟全球化和區域化的背景下，一國經濟政策可能無法保持自主，其發展要受制于其他國家的政策和全球經濟情勢，還可能受到外部危機的沖擊。因此，保留稅收主權來發展、穩定和復蘇經濟就越發重要。以歐盟為例，歐元區成員國已經不再享有以匯率和利率政策調整經濟的權限[151]，稅收政策就成為了這些國家吸引資金和改善競爭條件的主要手段。

因此，對于區域貿易安排所面臨的上述所得稅問題，需要在各成員保留所得稅主權并維持貿易體制和稅收協定體制并行的背景下考慮如何進一步解決?；蛘哒f，區域貿易安排和稅收協定還應分別予以完善并輔之以其他機制，才能適應區域經濟一體化的要求。

（二）具體思路

對于區域貿易安排來講，由于彼此間的經濟聯系更為緊密，且其成員的數量要比WTO少得多，是有可能對現行機制有所突破的。

1.貿易體制

在貿易規則方面，WTO的實踐表明，即便貿易體制不干涉其成員的所得稅制，但將某些與貿易有關的所得稅問題置于其管轄下并沒有困難。區域貿易安排可以考慮制定自身的服務和投資的補貼規則，以及限制或消除其成員與區域貿易自由化目標不符的所得稅措施。比如，澳大利亞和新西蘭的更緊密經濟關系貿易協定（Australia-New Zealand Closer Economic Relations Trade Agreement, ANZCERTA）關于服務貿易的議定書（Protocol on Trade in Services to the Australia-New Zealand Closer Economic Relations Trade Agreement）第11條就規定，締約方不應采取新的出口補貼、出口激勵和其他對服務貿易有直接扭曲效應的措施，或者把現行措施擴大適用。再比如，《歐洲聯盟運行條約》（Treaty on the Function of the European Union）第107條（原《歐洲共同體條約》第87條）就對成員國的補貼（包括稅收補貼措施）進行了限制。而且歐盟的補貼規則既適用于貨物貿易，也適用于服務貿易。此外，現今的區域貿易安排一般還包含了投資保護和投資自由化的內容，而WTO并非投資體制。因此，區域貿易安排也需要在與投資相關的所得稅方面做出規定。

2.稅收協定

雖然稅收協定與貿易協定是并行的，但區域貿易安排的成員仍可對它們之間的稅收協定進行改進。

一方面，稅收協定可以考慮引入最惠國待遇條款的可能。盡管OECD范本的稅收無差別待遇條款沒有最惠國待遇的內容，但并不意味著現實中的稅收協定缺乏這方面的實踐。有學者統計，國際間有近六百個雙邊稅收協定中存在最惠國待遇條款。日本和荷蘭1970年的稅收協定曾規定：荷蘭和日本政府同意，當日本與其他OECD成員國簽訂稅收協定，且日本對于利息、股息和特許權使用費的來源征稅稅率低于荷蘭和日本協定的稅率時，兩國政府將重新審查本協定條款以便給予同等待遇。[152]

另一方面，有多個成員參加的區域貿易安排也可以考慮締結區域性的多邊稅收協定。不過，締結區域或多邊稅收協定要求締約國間所得稅制相對趨同。OECD認為在消除雙重征稅方面，雙邊稅收協定仍是更適合的方式。[153]不過，多邊稅收協定有助于消除競爭扭曲，消除稅收因素對決策投資地點的影響。由于跨國資本通常流向能夠給予最多優惠和保護的地區，因此，多邊稅收協定能夠將不同雙邊協定引起的扭曲作用中性化，避免東道國之間的競爭。[154]現實中也有多邊稅收協定的例子。比如，1983年丹麥、芬蘭、冰島、挪威和瑞典等國家締結了北歐稅收協定（The Treaty between the Nordic Countries for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital）。南亞區域合作聯盟（South Asian Association For Regional Cooperation, SAARC）也締結了《關于避免雙重征稅和稅收事務互助的有限多邊協定》（SAARC Limited Multilateral Agreement on Avoidance of Double Taxation and Mutual Administrative Assistance in Tax Matters）。

此外，區域貿易安排也存在根據自身機制的特點通過稅收協定之外的方式來消除雙重征稅和稅收差別待遇。比如，盡管歐盟成員國享有所得稅主權，歐盟仍借助其超國家的機制，頒布了相關指令來進一步消除內部市場的雙重征稅，歐盟法院也借助開業自由、服務提供自由、人員自由流動和資本自由流動的規則來消除成員國所得稅法中的歧視措施。[155]

3.其他機制

除了貿易體制和稅收協定可以進一步完善之外，應對區域貿易安排中的所得稅問題還需要其他機制的配合。

首先，以WTO為基礎的區域貿易安排仍可借助多邊貿易體制。比如，對于區域貿易安排的成員來講，WTO的貿易政策審議機制（TPRM）能夠作為它們討論稅收政策的平臺。貿易政策審議機制可對WTO成員的全部貿易政策和做法及其對多邊貿易體制運行的影響進行定期的集體評價和評估。根據《貿易政策審議機制》A款之規定，該機制下的評估并不作為WTO成員履行有關義務的依據，也不為爭端解決程序所采用。不過，該機制有助于所有成員更好地遵守WTO協定和履行承諾，有助于多邊貿易體制更加平穩地運行。通過審議機制，WTO成員可以就相關所得稅政策進行探討，增進理解或達成共識。[156]

其次，區域貿易安排的成員可以借助OECD等組織在推動全球稅收合作方面所建立的平臺。區域貿易安排是無法與全球經濟割裂開來的。稅收領域的國際或多邊機制也能夠為區域貿易安排應對跨國逃、避稅和稅收競爭等問題提供支持。比如，加強稅收情報交換對于防范跨國逃稅和避稅具有重要意義。為此，OECD提出了稅收情報交換和透明度的一系列標準[157]，并納入了OECD起草的稅收情報交換協議范本（Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters）和隨后的稅收協定范本中。國際間已簽署了數百個以OECD范本為基礎的情報交換協定?！抖噙叾愂照鞴芄s》（Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters）則為情報交換和稅務合作提供了多邊機制。此外，OECD也致力于推動建立自動情報交換的全球網絡。在2014年5月6日于巴黎召開的OECD理事會部長級會議上，OECD的34個成員國和其他13個國家以及歐盟的代表在巴黎簽署了《關于稅收情報自動交換的宣言》（Declaration on Automatic Exchange of Information in Tax Matters）[158]，聲明將實施OECD關于金融賬戶情報自動交換的標準（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information）。2013年7月，OECD發布的《應對稅基侵蝕和利潤轉移的行動計劃》（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱“BEPS行動計劃”）列出了15項應對BEPS的行動方案。2015年10月，OECD發布了實施BEPS行動計劃的一系列最終報告?！秾嵤┒愂諈f定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting）也完成了談判于2017年6月在巴黎舉行了簽約儀式。

此外，區域貿易安排的成員在保留所得稅主權的前提下，仍有就稅收政策和國內稅制進行協商或協調的空間。比如，除了具有法律約束力的條約或協定外，區域貿易安排的成員還可以通過“軟法”等方式協調其稅收政策。歐盟在1997年通過了《商業稅收行為守則》（Code of Conduct on Business Taxation）[159]，相關內容也被OECD 1998年出臺的“有害的稅收競爭：一個凸現的全球性問題”（Harmful Tax Competition：An Emerging Global Issue）的報告所采納。如果區域貿易安排中有起主導作用的大國，其單邊制度的改變也能夠影響其他成員向其靠攏。比如，NAFTA由一個主導經濟體和兩個依附經濟體組成，墨西哥和加拿大的經濟力量加起來是美國的十分之一[160]，NAFTA的稅收協調事實上是跟從美國的。[161]