第一章　區域貿易安排中的所得稅問題

第一節　多邊貿易體制與區域貿易安排

一、區域貿易安排的法律基礎

從1947年GATT到如今的世界貿易組織（WTO），多邊貿易體制一直以消除貿易壁壘為己任。[22]最惠國待遇是多邊貿易體制的基石，具有自動減少貿易限制的多邊效應并有助于統一規則的形成。[23]與此同時，多邊貿易體制也允許其締約方或成員通過組建關稅同盟或自由貿易區來背離最惠國待遇[24]，以期進一步消除區域內的貿易壁壘并促進貿易自由化。

在關貿總協定時期，1947年GATT的第24條允許締約方建立自由貿易區或關稅同盟，以及為建立關稅同盟或自由貿易區而訂立臨時協議。[25]在WTO時代，1947年GATT第24條成為了1994年GATT的第24條，并通過《關于解釋1994年GATT第24條的諒解》對該條的相關內容進行了解釋和澄清。此外，由于WTO將服務貿易納入了統轄范疇，服務貿易總協定（GATS）第5條也采取了類似于1994年GATT第24條的做法，允許WTO成員達成進一步實現服務貿易自由化的協議。[26]

在WTO體制下，組建關稅同盟和自由貿易區的法律文件稱為區域貿易協定（regional trade agreements, RTAs），關稅同盟和自由貿易區則是與多邊貿易體制相對應的區域貿易安排（regional trade arrangements）。WTO下的區域貿易協定的一個特點是自由貿易區或關稅同盟的成員之間彼此給予對等（reciprocal）的優惠，并不包括那些非對等的優惠貿易安排（preferential trade arrangements, PTAs），比如發達國家給予發展中國家產品優惠關稅的普惠制（Generalized System of Preferences, GSP）。[27]

還需要指出的是，WTO體制下的區域貿易安排與理論上關于區域經濟一體化的階段劃分存在以下不同：

首先，根據一體化程度的不同，區域經濟一體化可以劃分為自由貿易區、關稅同盟、共同市場和經貨聯盟等多個階段。[28]一方面，WTO體制下的區域貿易安排屬于區域經濟一體化的范疇；另一方面，作為貿易體制的WTO主要為其成員建立自由貿易區和關稅同盟設定了規則，而不包括共同市場和經貨聯盟等階段。不過，WTO的成員可自主決定在自由貿易區和關稅同盟的基礎上向共同市場和經貨聯盟邁進（比如歐盟），或者將WTO并不管轄的事項（比如競爭和投資自由化等）納入區域貿易協定之中。此外，各區域貿易安排的協定稱謂也是存在差別的。有的以“自由貿易協定”命名（比如北美自由貿易協定），有的則表述為“經濟伙伴協定”（比如日本和新加坡的新時期經濟伙伴協定）。

其次，WTO體制對于自由貿易區和關稅同盟有法律上的界定，與一般學理上的定義不盡相同。比如，理論上一般將自由貿易區定義為“區域內的成員完全取消了彼此之間的關稅和數量限制措施”[29]。這實際上是一種理想狀態的描述。1994年GATT第24條第8款對自由貿易區的界定是“兩個或兩個以上的關稅區集團，該區域成員對區域內的貿易實質上取消了所有關稅和其他限制性商業規章”。在實踐中，GATT/WTO的締約方或成員組建自由貿易區時也并非全部取消內部的關稅和貿易限制，一些產品（比如農產品和勞動密集型產品）仍排除在區域貿易安排之外。[30]發展中國家還可根據關貿總協定締約方全體在東京回合通過的《差別和更加優惠的待遇、互惠和發展中國家進一步參與》的決定中第一段至第四段的授權條款（enable clause）來建立不符合第24條條件的自由貿易區（比如只消除部分產品的關稅或是只消減而非消除關稅）。[31]

二、區域貿易安排的現狀

20世紀50—60年代，西歐推動了區域貿易安排的初步發展，其標志是1957年歐洲經濟共同體（European Economic Community, EEC）[32]和1960年歐洲自由聯盟（European Free Trade Association, EFTA）的成立。[33]歐洲經濟共同體后來發展成為歐洲聯盟（European Union, EU，也簡稱為歐盟）。[34]歐盟現有28個成員國，建立了以貨物、服務、人員和資本自由流動為特征的單一市場，并在19個成員國之間采用了單一貨幣歐元。[35]歐盟還與歐洲自由貿易聯盟中的冰島、列支敦士登和挪威組建了歐洲經濟區（European Economic Area, EEA），使得冰島、列支敦士登和挪威也能夠參加到歐盟的單一市場之中。[36]

到20世紀80年代中期，區域貿易安排在美洲、亞洲和非洲也開始發展起來。[37]特別是20世紀90年代以后，區域貿易安排呈現了迅猛發展的勢頭。在1990—1994年之間，通知關貿總協定的區域貿易安排為33個，這是從1948年起通知關貿總協定的區域貿易安排總數的三分之一。[38]到2015年1月8日，通知關貿總協定和WTO的區域貿易協定已有604個，當時有效的有398個。[39]在蒙古和日本于2015年簽署了經濟伙伴協定之后，所有WTO成員都至少參加了一個現行有效的區域貿易協定。[40]這些區域貿易安排既有兩個成員之間的，也有多個成員組建的；既有地理相鄰國家之間的安排，也有超越地理界限的安排；既有發達國家之間的安排，也有發達國家和發展中國家以及發展中國家之間的安排。此外，有的區域貿易安排（比如歐盟）還作為一方與其他經濟體建立自由貿易區。[41]這些區域貿易安排除了在貨物、服務、知識產權等方面給予區域內成員超過WTO多邊框架下的減讓外，有的還包含了當前WTO所不管轄的競爭政策、資本流動、投資勞工和環境標準等內容，有的還涉及了環境、勞工和簽證等方面的內容。[42]就區域貿易安排的形式來看，自由貿易區是主體，關稅同盟并不普遍，而歐盟的模式有其自身的特殊性。關稅同盟的組建一般要求締約方經濟發展水平接近。當締約方經濟水平差距較大，并且對于要保護的敏感產品各自不同時，就難以形成統一的對外關稅制度。此時，組建自由貿易區更容易滿足GATT第24條的要求。[43]

區域貿易安排在過去二十多年的蓬勃發展，主要是基于以下因素：

（1）區域貿易安排相對于GATT/WTO下的多邊貿易談判更為容易。

特定國家或經濟體之間組建區域貿易安排有著各自不同的理由。政治因素、國家間的地理位置以及歷史關系和經濟發展水平都可能是組建區域貿易安排的動因。

從政治經濟學的角度分析，各國在推進區域貿易協定談判時都根據自身的需要來選擇伙伴，并以自身為“輪軸”（hub），其他成員國為“輪輻”（spoke），來構造區域貿易安排的網絡。輪輻國可能因輪軸國與其他國家簽訂區域貿易協定而遭受貿易轉移的損失，而輪軸國可從貿易轉移中獲益。事實上，無論何種形式的區域貿易協定都會給非成員構成某種程度的歧視。非成員國在國內利益集團和國外貿易伙伴國的雙重壓力下，為克服這種負面影響，保障市場準入和獲得對等的發展機會，通常選擇加入已有的區域經濟一體化組織或組建新的一體化組織。而原有一體化組織的加強或新的一體化組織的建立又會增加其他成員國的壓力，促進更多區域貿易協定的簽訂或已有一體化組織的深化。[44]

在GATT/WTO體制下，一些國家彼此之間實現進一步的貿易開放，同時又不希望它們之間的減讓由于最惠國待遇原則而被所有GATT/WTO成員搭便車，區域貿易安排就提供了一個法律平臺。由于GATT/WTO的談判中參加者眾多，也導致各國通常尋找在區域這個層次而非全球這個層次比較容易找到的解決方案。[45]比如，服務貿易的自由化需要成員之間相互承認對方服務提供者的職業資格或規制規則。不過，GATS第7條并沒有要求一個WTO成員必須承認其他所有WTO成員的規則，而是允許通過有關成員之間簽訂協議或安排的方式實現。歐盟取得的成就也顯示了區域市場建設的生命力，其在自由化的范圍、實現模式以及確保遵守的工具上更具開拓性、更為深化。[46]

（2）美國和日本等發達國家的政策轉向推動了區域貿易安排的發展。

在烏拉圭回合之前，美國是致力于在多邊基礎上消除貿易壁壘的。在關貿總協定時期，美國支持歐洲經濟共同體的成立一方面是出于政治考慮，另一方面也是借助歐洲經濟一體化來促進多邊貿易談判。不過，當1982年歐洲拒絕了美國對于新一輪關貿總協定談判的建議時，美國表示只與有興趣的貿易伙伴談判，這導致了美國和以色列的自由貿易協定以及美國、加拿大和墨西哥之間北美自由貿易協定的簽訂。[47]美國的態度是：如果多邊路徑行不通，就開拓其他路徑，直到1994年烏拉圭回合的結束。[48]在烏拉圭回合之后，美國也沒有放棄區域貿易安排。比如，美國與中美洲五國（尼加拉瓜、洪都拉斯、薩爾瓦多、危地馬拉、哥斯達黎加）以及加勒比地區的多米尼加簽訂了美國—多米尼加—中美洲自由貿易協定（CAFTA-DR）。美國還分別與澳大利亞、巴林、智利、哥倫比亞、約旦、韓國、摩洛哥、阿曼、巴拿馬、秘魯和新加坡訂立了雙邊自由貿易協定，這些自由貿易協定均已生效和實施。[49]2015年10月5日，美國等12個國家完成了跨太平洋伙伴關系協定的談判（Trans-Pacific Partnership, TTP）。[50]2016年2月4日，TPP的12個談判方在新西蘭奧克蘭簽署了協定文本。[51]此外，在奧巴馬時期，美國和歐盟也進行了跨大西洋貿易與投資伙伴關系協定（Transatlantic Trade and Investment Partnership, TTIP）的談判。[52]

日本長期以來奉行以GATT/WTO為中心的多邊自由貿易政策。作為多邊機制的受益者，日本曾對區域貿易安排持消極甚至反對的態度。[53]但是，從20世紀末開始，日本的態度發生了轉變。2002年1月13日，日本和新加坡簽署了《日本和新加坡新時期經濟伙伴協定》（Agreement between Japan and the Republic of Singapore for a New-Age Economic Partnership），這是日本簽署的第一個自由貿易協定。日本將締結的自由貿易協定冠名為“經濟伙伴協定”（Economic Partnership Agreement, EPA），是希望能夠促進與主要貿易伙伴的高水平經濟關系。[54]日本外務省在2002年的《日本的自由貿易協定戰略》中指出，盡管WTO在維系自由貿易體制方面具有重要作用，自由貿易協定也能在WTO所不管轄的領域強化經濟關系并實現超出WTO水平的自由化。[55]日本外務省在2010年的《全面經濟伙伴基本政策》中進一步指出，隨著新興經濟體的迅速增長，日本在全球經濟中的地位正在下降。盡管WTO多哈談判對于強化多邊貿易規則非常重要，但其前途并不確定，而主要貿易國家的高水平的自由貿易協定/經濟伙伴協定的網絡正在擴展。日本在這方面已經落后。[56]因此，日本近年來也重視經濟伙伴協定的談簽。[57]

就歐盟來講，自《羅馬條約》成立歐洲經濟共同體之初，歐盟就開始對外簽訂貿易協定。不過，這些協定主要是服務于歐盟成員的擴充和內部市場在歐洲范圍內的擴展，以及基于歐盟國家與非加太國家的特殊政治關系。[58]2006年，歐盟委員會發布了新的貿易政策戰略，提出要對外簽訂新一代的自由貿易協定（new generation of FTAs）。[59]歐盟提出新一代的FTA在對手選擇方面要以市場潛力（market potential）和消除針對歐盟出口利益的壁壘為主要標準。此外，歐盟在FTA的內容方面追求綜合性的談判，包含投資、政府采購、知識產權和競爭等方面的規則。2011年7月1日，歐盟和韓國的FTA正式生效，這是歐盟對外簽署的第一個新一代的FTA。2016年10月30日，歐盟和加拿大簽署了全面貿易和經濟協定（Comprehensive Economic and Trade Agreement, CETA）。

（3）發展中國家成為區域貿易安排發展的生力軍。

在20世紀50—70年代，大多數發展中國家為了實現工業化而采用了進口替代戰略。但是，通過進口替代戰略實現工業化通常只取得了有限的成功，實施進口替代策略的國家比早在20世紀50年代就實行出口導向的國家或地區的經濟增長率要低得多。因此，從20世紀80年代起，許多以前實行進口替代工業化政策的亞非拉發展中國家轉向貿易自由化并實行外向型策略。[60]區域貿易安排對于發展中國家實現這一轉變具有主要作用。世界銀行和國際貨幣基金組織也鼓勵發展中國家融入世界市場并提供了相應的支持與援助。[61]

此外，對于發展中國家而言，在世界經濟版圖基本被發達國家分割的情況下，如果不加入或新建區域經濟合作網絡，也面臨原有市場被集團內成員擠占、新市場難以開拓的風險。[62]如今，亞非拉各大洲均有發展中國家參加或組建的區域貿易安排。

A.美洲

在北美，墨西哥參加了1992年締結的北美自由貿易協定（NAFTA）。在中美洲和南美洲，發展中國家區域一體化的發端比NAFTA還早。1965年12月，安提瓜和巴布達、巴巴多斯、圭亞那、特立尼達和多巴哥等國建立了加勒比自由貿易聯盟（Caribbean Free Trade Association, CARIFTA）。1973年7月4日簽署的《查瓜拉馬斯條約》建立了加勒比共同體（Caribbean Community, CARICOM），取代了加勒比自由貿易聯盟。經濟一體化、外交政策協作、人類與社會發展和安全是加勒比共同體的四個支柱。《查瓜拉馬斯條約》在2012年進行了修訂，設定了最終建立單一市場和單一貨幣的目標。[63]1969年5月，秘魯、玻利維亞、厄瓜多爾、哥倫比亞和智利簽署了《卡塔赫納協定》。同年10月16日，該《協定》生效。由于協定的締約方均系安第斯山麓國家，故稱安第斯集團或安第斯條約組織，并于1996年3月9日更名為安第斯共同體（La Comunidad Andina）。安第斯共同體的宗旨為充分利用本地區資源，促進成員國之間平衡和協調發展，取消成員國之間的關稅壁壘，組成共同市場，加速經濟一體化進程。[64]1991年3月26日，南美的阿根廷、巴西、巴拉圭和烏拉圭四國簽署了《亞松森條約》，宣布建立南方共同市場（Mercado Común del Sur, MERCOSUR），該《條約》于當年11月29日正式生效。1995年1月1日南方共同市場正式運行。[65]2008年5月，南美12國簽署了《南美國家聯盟組織條約》，宣告南美國家聯盟（Unión de Naciones Suramericanas, UNASUR）正式成立。南美國家聯盟以增進南美國家間政治互信，促進經濟、社會一體化為宗旨。[66]

B.亞太地區

1967年8月8日，印度尼西亞、馬來西亞、菲律賓、新加坡和泰國等5國建立了東南亞國家聯盟，簡稱東盟（Association of Southeast Asian Nations, ASEAN）。后來，文萊于1984年、越南于1995年、老撾和緬甸于1997年、柬埔寨于1999年相繼加入東盟，東盟成員國擴充到10個[67]，并在1993年1月1日建立了東盟自由貿易區。[68]在2003年的東盟峰會上，東盟十國領導人決定建立以經濟共同體（Economic Community）、政治安全共同體（Political-Security Community）、社會文化共同體（Social-Cultural Community）為三大支柱的東盟共同體（ASEAN Community）。在2007年的東盟首腦會議上，東盟成員國領導人提出要在2015年建成東盟共同體。[69]2015年12月31日，東盟領導人宣布東盟共同體當天正式成立建立。[70]東盟及其成員國除了促進東盟內的一體化之外，也分別與東盟外的國家訂立了區域貿易協定。比如，東盟分別與澳大利亞和新西蘭、中國、印度、日本、韓國建立了自由貿易區。再比如，泰國除了作為東盟成員國集體簽署了區域貿易協定之外，還單獨與日本、老撾、澳大利亞、智利、新西蘭等國訂立了自由貿易協定。[71]我國在2001年12月11日成為WTO的成員后，也開始積極談判和簽訂自由貿易協定。目前，除了中國—東盟自由貿易區外，我國還與馬爾代夫、澳大利亞、瑞士、哥斯達黎加、新加坡、智利、格魯吉亞、韓國、冰島、秘魯和新西蘭簽署了自由貿易區協定。我國中央政府還與香港特別行政區政府和澳門特別行政區政府簽訂了關于建立更緊密經貿關系的安排（CEPA）。[72]在南亞，印度等國于1985年成立了南亞區域合作聯盟（South Asian Association for Regional Cooperation, SAARC）。[73]2004年，《建立南亞自由貿易區的協定》簽訂，并于2016年1月1日起生效。[74]此外，成立于1989年的亞太經合組織（Asia-Pacific Economic Cooperation, APEC）涵蓋了包括亞洲和太平洋地區的21個經濟體。[75]2014年的APEC第22次領導人非正式會議通過的領導人宣言提出了建立亞太自由貿易區（Free Trade Area of the AsiaPacific, FTAAP）的目標。[76]

C.非洲

非洲區域貿易安排的歷史可以追溯到第二次世界大戰之后。1949年南非與羅得西亞關稅同盟是發展中國家按照GATT第24條登記的第一個區域經濟集團。1964年，喀麥隆、剛果等6個法語國家成立了中非關稅同盟（UDEAC），掀起了一輪非洲國家成立區域經濟集團的地區主義浪潮。[77]1975年，以促進經濟一體化為目標的西非國家經濟共同體（Economic Community of West African States, ECOWAS）成立。[78]1981年，東部和南部非洲的一些國家成立了東部和南部非洲優惠貿易區（Preferential Trade Area for Eastern and Southern Africa）。1993年11月，東部和南部非洲優惠貿易區第12次首腦會議通過了把貿易區轉變為共同市場的條約。1994年12月，優惠貿易區首腦會議正式批準了該條約，宣布東部和南部非洲共同市場（The Common Market for Eastern and Southern Africa, COMESA）正式成立。東部和南部非洲共同市場的宗旨之一為廢除成員國之間的關稅和非關稅壁壘，實現商品和服務的自由流通。[79]1983年，中部非洲國家簽署了《建立中部非洲國家經濟共同體條約》，成立了中部非洲國家經濟共同體（Communauté économique des états de l'Afrique Centrale, CEEAC）。中部非洲國家經濟共同體的主要目標是取消成員國之間的關稅和各種貿易壁壘，制定共同的對外貿易政策，建立共同的對外貿易關稅率。[80]1992年8月，安哥拉等國簽署了《建立南部非洲發展共同體的宣言與條約》（The Declaration and Treaty establishing the Southern African Development Community），將1980年成立的南部非洲發展協調會議（Southern African Development Co-ordination Conference, SADCC）轉變為南部非洲發展共同體（Southern African Development Community, SADC）。南部非洲發展共同體的宗旨為：打破關稅壁壘，促進相互貿易和投資，實行人員、貨物和勞務的自由往來，逐步統一關稅和貨幣，最終實現地區經濟一體化。[81]1999年，肯尼亞、坦桑尼亞和烏干達三國簽署了《東非共同體條約》，決定恢復三國間曾于1967年成立而后來解體的東非共同體（East African Community, EAC）。2001年1月15日，三國在坦桑尼亞阿魯沙舉行了東非共同體正式成立儀式。東非共同體以逐步建立關稅同盟、共同市場、貨幣聯盟，并最終實現政治聯盟為宗旨。

2007年6月，東非共同體吸納盧旺達、布隆迪為其成員。2009年11月20日，五國共同簽署了《東非共同體共同市場協議》。2015年1月簽署的建立貨幣同盟協議確定了建立貨幣同盟的路線圖。2016年3月，南蘇丹正式加入東非共同體。[82]1999年6月25日，中部非洲經濟與貨幣共同體（Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale, CEMAC）正式成立，取代了之前的中部非洲關稅和經濟聯盟。中部非洲經濟與貨幣共同體由四部分組成：中部非洲經濟聯盟、中部非洲貨幣聯盟、共同體議會和共同體法院。中部非洲經濟聯盟負責協調成員國的經濟、預算政策，以及行業發展政策，逐步建立次區域共同市場，提高經濟競爭力。[83]2002年，博茨瓦納、萊索托、納米比亞、南非、斯威士蘭5國簽訂了《南部非洲關稅同盟協定》，建立了南部非洲關稅同盟（Southern African Customs Union, SACU）[84]。

此外，位于不同大洲的發展中國家也開展了跨洲的區域合作。比如，埃及和約旦等位于中東和非洲的16個阿拉伯國家建立了泛阿拉伯自由貿易區（Pan-Arab Free Trade Area, PAFTA）。[85]

綜上所述，區域貿易安排的蓬勃發展已經成為世界經濟的一個重要特征。盡管存在著區域貿易安排是促進還是阻礙多邊體制的爭論，但區域貿易安排的持續發展卻是不容回避的現實。[86]事實上，2008年的金融危機之后，區域貿易安排的步伐并沒有因此放緩。對于在多邊體制基礎上追求自由化或一體化的區域貿易安排來講，也需要進一步消除阻礙貨物貿易、服務貿易和投資的壁壘。從所得稅與貿易和投資的關系來講，一國可以借助所得稅措施實施貿易保護，而各國正常稅制所導致的雙重征稅和稅收差別待遇也會阻礙貿易和投資的自由流動。同時，各國為了吸引外資而競相給予稅收優惠的做法也對投資的流動產生了扭曲，各國也因此面臨著稅基侵蝕和利潤轉移問題。不過，盡管以北美自由貿易協定（NAFTA）為代表的區域貿易安排將大量之前的貿易協定從未關注的國內事項納入到調整范圍之中[87]，但目前并沒有出現超國家的國際稅收組織，各成員依然享有所得稅主權。[88]因此，如何消除這些所得稅問題，對于區域貿易安排同樣具有重要意義，這將是本書重點研究的內容。[89]